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臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第四七九二號 　原　　　告　陽明海運股份有限公司 　代　表　人　甲○○董事長） 　訴訟代理人　巫鑫（會計師） 　　　　　　　林瑞彬律師 　被　　　告　財政部臺北市國稅局 　代　表　人　張盛和（局長） 　訴訟代理人　乙○○ 　　　　　　　丁○○ 　　　　　　　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，提起行政訴訟。本院判決如左： 主 文 被告應給付原告新臺幣壹佰貳拾貳萬肆仟貳佰捌拾參元。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔十分之九，餘由被告負擔。 事 實 事實概要：緣原告民國（下同）八十二至八十五等四年度營利所得稅更正申請案， 於八十八年九月（八十三年度已於八十八年四月持相同理由第一次申請更正退稅） 申請因疏漏未依所得稅法第三條第二項後段規定將境外所得來源國稅法規定繳納， 並經中華民國使領館及其他經政府機構簽證之所得稅自應納稅額中扣抵。有關溢繳 稅款【八十二至八十五等四年度總計新臺幣（下同）一三一、一三一、○○八元】 已於八十八年六月至八十九年一月間准予更正退稅在案，原告另於九十年二月二十 三日依財政部八十九年六月三日臺財稅第0000000000號函之意旨申請加 計利息退還乙案，被告因彙整各年度申報核定情形致延緩答覆，原告遂於九十年七 月十六日依行政訴訟法第八條第一項之規定提起行政訴訟。另被告於九十年七月十 三日以財北國稅審一字第九○○二三六七七號函覆以非屬適用法令錯誤等情，駁回 加計利息退還之申請，原告不服，遂提起訴願。 兩造聲明： ㈠原告聲明：被告應給付原告二六、七○八、六七二元。 ㈡被告聲明：原告之訴駁回。 兩造爭點： 原告主張其八十二年至八十五年之營利事業所得稅申報，共溢繳一三一、一三一、 ○○八元之稅款，前已申請更正准予退還稅款在案，其另起訴請求加計利息退還二 六、七○八、六七二元，是否可採？ ㈠原告主張之理由： ⒈依稅捐稽徵法第二十八條規定及相關判決意旨，被告應自原告繳納溢繳稅款之 日起，至填發國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之 一年期定期存款利率，按日加計利息退還原告： 按稅捐稽徵法第二十八條規定：納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢 繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。 最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）針對納稅義務人依稅捐 稽徵法第二十八條規定，非經行政救濟程序，請求返還因稅捐稽徵機關適用法 令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款時，可否請求加計利息返還問題，業於八十六 年八月以庭長評事聯席會議為決議：「得請求加計利息返還。按稅捐稽徵法第 二十八條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅 款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公 法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設 明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。查依稅捐稽徵法第三十八條第 二項、第三項、第四十八條之一第二項及參酌民法第一百八十二條第二項規定 之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳 之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票 之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率， 按日加計利息，一併退還。至稅捐稽徵法第二十八條雖無加計利息退還之規定 ，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還 ；又同法第三十八條第二項，乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息 請求權之特別規定，與同法第二十八條規定之事項不同，二者並無特別法與普 通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請 求權之效力。」 最高行政法院引用前開庭長評事聯席會議，於八十九年度判字第三三一一號判 決之理由中強調：「納稅義務人報繳營業稅，均須經被告審核，故所謂稅捐稽 徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，自應包括納 稅義務人因適用法令錯誤或因計算錯誤而申報經稅捐稽徵機關核可後命納稅義 務人准依所申報溢繳稅款之情形，被告以本件溢繳稅款係出於原告自動申報， 並非被告核發繳款書之情形，被告僅應退還自駁回原告退款申請日起所現存之 利益及利息等語，其所引用之財政部八十年四月二十二日臺財稅第00000 0000號函令，核與稅捐稽徵法第三十八條之規定意旨相違背，於法難謂合 法有據。」再度明示前開最高行政法院庭長評事會議所示之旨。 又原告提起本件行政訴訟時，尚未收到被告九十年七月十三日財北國稅審一字 第九○○二三六七七號函，依行政程序法第一百條第一項及訴願法第十四條第 一項之意旨，原告提起本訴時，該函縱為行政處分，亦尚未發生行政處分之效 力，原告依行政訴訟法第八條第一項及八十六年八月份庭長評事聯席會議及八 十九年十二月十八日最高行政法院暨臺北、臺中、高雄三所高等行政法院法律 座談會決議所示，原告於請求被告退還原告於申請溢繳稅款時，既未申請加計 利息，原告自得於被告未主動加計退還利息後再依法請求被告加計利息，被告 未為回應後自得提起本訴，本件訴訟並無任何不適法之處。原告對被告確有公 法上之不當得利請求權無疑。 ⒉查原告於申報八十二年度至八十五年度營利事業所得稅時，適用法令錯誤，疏 漏未依所得稅法第三條第二項後段之規定，將境外所得已依所得來源國稅法規 定繳納並經中華民國使領館或其他經政府認許機構簽證之所得稅自應納稅額中 扣抵。有關之溢繳稅款，原告於八十八年間依稅捐稽徵法第二十八條之規定向 被告申請退還，並經被告核准退稅在案，於八十八年十一月二十四日前分別收 到被告核定退還本稅之國庫支票共四紙，另八十四年度之退稅併同該年度應退 稅款於八十九年一月二十五日匯入申請人華南銀行戶頭，就依前述法律判決被 告所應退還之溢繳稅款加計利息部分，被告並未主動退還。茲檢附八十二年度 、八十三年度及八十五年度營利事業所得稅核定退稅國庫支票影本、八十九年 一月二十五日華南銀行存款條影本(八十四年度溢繳稅款之退還記錄)及應退還 利息計算表為證。綜上所陳，原告對被告確有公法上之不當得利請求權無疑， 原告於九十年三月一日以申請書向被告申請給付，被告卻置之不理，緣不得已 依行政訴訟法第八條之規定提起本件給付之訴。 ⒊可知，原告於申報八十二年度至八十五年度營利事業所得稅時，因疏漏未依所 得稅法第三條第二項後段之規定，將境外所得已依所得來源國稅法規定繳納並 經中華民國使領館或其他經政府認許機構簽證之所得稅自應納稅額中扣抵。有 關溢繳稅款，原告於八十八年間依稅捐稽徵法第二十八條之規定向被告申請退 還，並經被告核准退稅在案，惟被告並未就退還之繳稅款加計利息部分一併退 還，然依稅捐稽徵法第二十八條及相關判決之規定，被告應自原告繳納溢繳稅 款之日起，至填發國庫支票之日止，按退稅額，繳納稅款之日郵政儲金匯業局 之一年期定期存款利率，按日加計利息退還原告；因本件涉及四個年度，被告 彙整相關利息資料費時影響原告權益甚鉅。爰依稅捐稽法第二十八條及八十六 年八月二十日庭長評事聯席會議決議，主張有關溢繳稅款之退稅係公法上不當 得利返還請求權，並參酌民法第一八二條第二項規定，請求被告給付退還應加 計利息。 又稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算 錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，其性質為公法上不當得 利返還請求權，即無法律上之原因而受利益，致他人受損害，應返還其利益； 按所得稅法第七十一條規定「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日 止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額 或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全 年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之 結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧」，是以國家對原告之稅捐債權係指以 全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額後之餘額，故 原告已依境外所得來源國稅法規定繳納之可扣抵稅額，該部分之稅捐債權自始 不存在，而非原告補正所得來源國繳納資料才會「形成」原告之退稅債權。此 一事實與原告若因漏未計算申報扣繳憑單之扣繳稅額而依稅捐稽徵法第二十八 條因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，申請退還稅款應自納稅義務人繳 納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納 稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還之 情形並無二致；故以不當得利之構成要件觀之，原告於繳納經事後證明為溢繳 稅款之日時，該溢繳稅款對被告而言即屬無法律上之原因而受有利益，原告亦 同時受損害，是以應參酌民法第一八二條第二項規定，被告應將受領時所得之 利益，附加利息，一併償還；即應自原告繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退 還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期 定期存款利率，按日加計利息，與被告何時補正所得來源國繳納稅款之資料無 關，否則所有更正申報案件，幾均有補正資料問題，八十六年八月二十日庭長 評事聯席會議即無適用餘地。 因此，原告對被告公法之不當得利請求權，係自被告無法律上之原因而受有利 益之時，即原告繳納稅款之日時發生，是以計算返還利益附加利息時，應自原 告繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依 繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息退還原告 ，應無違誤。 ⒋被告答辯理由謂：「‧‧‧又應納稅額自始既無錯誤情事，則申請更正獲核退 部分應為相當該國外扣抵稅款之金額，而該扣抵金額係繳自於國外，非繳納中 華民國境內之政府機關，應無不當得利情形‧‧‧．」，按所得稅法第七十一 條規定國家之稅捐債權係以全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額 及可扣抵稅額後之餘額，故原告已依境外所得來源國稅法規定繳納之可扣抵稅 額，該部分之稅捐債權自始不存在，當年度之應納稅額當然錯誤，是以原告之 溢繳稅款對被告而言即屬公法上之不當得利，且被告並已返還其利益，故其答 辯所稱「應無不當得利情形」顯然違誤。被告答辯理由第二點謂：「‧‧‧如 再加計國外所得後，全年（課稅）所得‧‧‧．．從而該國外扣抵稅額並無可 退稅規定，故本質上係一抵稅債權，而非退稅債權‧‧‧自取得上開合法憑證 後依所得稅法第三條二項規定，始享有租稅抵稅權‧‧‧」。惟按所得稅法第 三條第二項：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外 全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得 ，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅 務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華 民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣 抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納 稅額。」該條雖規定已依境外來源國稅法規定繳納之所得稅可用以扣抵應納稅 額之數不得超過因加計其國外所得而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額 ，惟此規定僅係立法者為避免外國如稅率過高，不當侵蝕本國稅源，而特別限 制可以扣抵租稅債權金額之上限，並未因此規定而使此抵稅權成為前開所得稅 法第七十一條規定以外之抵稅權，故未超過前述上限之可扣抵稅額，國家對該 部分之稅捐債權即自始不存在。且實務上有此境外來源所得之營利事業，只要 當年度有前開境外繳納之所得稅，即使尚未及時取得合法憑證，均可以已繳納 之所得稅抵稅（只要事後補正合法憑證即可）而不會被要求於取得合法憑證之 當年度才得抵稅，絕非如被告答辯所稱「取得上開合法憑證後依所得稅法第三 條二項規定，始享有租稅抵稅權」。 ⒌另外，謹呈鈞院要求原告分別以原告繳納溢繳稅款之日，及原告檢具國外所得 來源國稅務機關發給之納稅憑證向被告申請退還溢繳所得稅之日起，至填發國 庫支票之日止，按退稅額，繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利 率計算之應給付利息計算表（如附表一所示），然原告按稅捐稽徵法第二十八 條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得 自繳納之日起五年內申請退還係對被告公法上不當得利請求權，係自被告無法 律上之原因而受有利益之時，即原告繳納稅款之日時發生，是以計算返還利益 附加利息時，應自原告繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之 日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按 日加計利息退還原告，而非以原告檢具國外所得來源國稅務機關發給之納稅憑 證向被告申請退還溢繳所得稅之日起開始計算，特此陳明。故原告適用法律錯 誤，而於八十二年至八十五年各結算申報日，一共溢繳了一三一、一三一、○ ○八元之稅款，因而原告對被告公法之不當得利請求權確於原告繳納稅款之日 時發生，是以計算返還利益附加利息時，應自原告繳納溢繳稅款之日起，至填 發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局 之一年期定期存款利率，按日加計利息退還原告，應無違誤。 ⒍再者，國家之稅捐債權之發生係於國家依法得徵收稅捐時，稅捐債權之確定則 依依所得稅法第七十一條規定於全年應納稅額，暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅 額及可扣抵稅額後之餘額發生時即可確定。故原告已依境外所得來源國稅法規 定繳納之可扣抵稅額，該部分之稅捐債權自始不存在，當年度之應納稅額當然 錯誤，是以原告之溢繳稅款對被告而言即屬公法上之不當得利，得自被告無法 律上之原因而受有利益之時，即原告繳納稅款之日起申請退還，是以計算返還 利益附加利息時，應自原告繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支 票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率 ，按日加計利息退還原告。此可由如原告受有不當得利（即原告應補繳稅款） ，則應依稅捐稽徵法第三十八條第三項「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結 決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書 ，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務 人繳納﹔並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納 通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之 一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」之規定，自該項補繳稅款 原應繳納期間屆滿之次日起，加計利息返還國家。即當原告受有不當得利（即 應補繳稅款）時，其加計利息係自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起算 ，則當被告受有不當得利（即應補繳稅款）時亦應一致辦理，以符平等原則。 ⒎本件並無罹於時效之問題： 被告於言詞辯論時始主張本件請求有時效問題，謂原告於計算返還利益附加利 息時，其附加利息之請求權，應受民法第一二六條及行政程序法第一三一條之 五年消滅時效之規範，惟查： ⑴行政程序法係於九十年一月一日始開始施行，行政程序法施行法雖未規定行 政程序法第一三一條之消滅時效規定就行政程序法施行前依新法規定時效已 完成之公法上請求權應如何處理，但應得類推適用民法之規定，亦為鈞院於 庭上表示之見解，故依前述行政程序法施行法未規定之事項類推適用依民法 總則施行法第十六條之結果，行政程序法施行前，依行政程序法之規定消滅 時效業已完成者，應得於施行之日起一年內行使請求權，故本件原告於九十 年二月二十三日行使系爭利息給付請求權，縱有部分年度之利息請求不符行 政程序法第一三一條之五年時效規定，原告於行政程序法施行後一年內提出 請求，揆諸前開說明，自屬合法。 ⑵本件訴訟標的為公法上之不當得利請求權，對於時效此等屬於技術性之規定 而非基於法律公平正義理念所為之體現，自無任意類推適用而限縮人民之權 利義務之餘地，故被告主張原告罹於民法第一二六條之時效規定實無理由， 且縱本件有得類推適用之民法第一二六條問題，前項所述之類推適用民法總 則施行法第十六條之問題應較接近本件事實，而應優先適用，故本件確無類 推適用民法第一二六條之問題。 ⒏綜上所述，因原告適用法律錯誤，而於八十二年至八十五年各結算申報日，一 共溢繳了一三一、一三一、○○八元之稅款，故原告對被告公法之不當得利請 求權確於原告繳納稅款之日時發生，是以計算返還利益附加利息時，應自原告 繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳 納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息退還原告， 應無違誤。 ㈡被告主張之理由： ⒈查原告於八十八年九月補提取自國外所得之繳稅憑證申請退還溢繳稅款，經被 告核退在案，另申請依相關函釋及最高行政法院八十六年八月份庭長評事聯席 會議決議請求加計利息退還；並舉八十九年十二月十八日最高行政法院暨臺北 、臺中、高雄三所高等行政法院法律座談會決議，主張申請加計利息退還，不 涉及原課稅處分是否違法之爭執，被告遲未予退還應加計之利息，原告不服， 遂提起一般給付之訴。 ⒉經查行政訴訟法第八條第一項規定，人民與中央或地方機關間，因公法上原因 發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給 付之訴。另依八十九年十月十八日最高行政法院暨臺北、臺中、高雄三所高等 行政法院法律座談會決議，主張申請加計利息，不涉及任何行政處分，或不涉 及原課稅處分是否違法之爭議，得向行政法院提起一般給付之訴。依前述決議 文，提起一般給付之訴，以不涉及任何行政處分為前提，原告之訴為八十二年 至八十五年度營利事業所得稅更正案，已核定退還本稅在案。並曾於九十年二 月二十三日依財政部八十九年六月三日臺財稅第0000000000號函向 被告申請加計利息退還，因涉及四個年度，彙整費時，原告遂於九十年七月十 六日向鈞院提起行政訴訟；惟查被告對前述申請更正加計利息退還乙案，於九 十年七月十三日以財北國稅審一字第九○○二三六七七號函覆以非屬適用法令 錯誤等情，駁回加計利息退還之申請，原告復向財政部提起訴願，被告已於本 年（九十）九月向財政部提出答辯。綜上所述，原告對同一事件，分別提起訴 願及行政訴訟，又原告提起更正在被告作成處分之前，逕向鈞院提起行政訴訟 ，程序上顯不合法，請依行政訴訟法第二百條第一款規定裁定駁回。又原告於 八十八年九月十三日申請更正退還八十二、八十三、八十四及八十五等四年度 溢繳稅款（其中八十三年度已於八十八年四月持相同理由第一次申請更正退稅 ），其說明二「‧‧‧本公司（即原告）雖已依所得稅法第三條第二項前段規 定，就中華民國境內外全部營利事業所得，合併申報課徵營所稅，唯卻疏漏未 依所得稅法第三條第二項後段之規定，將來自中華民國境外所得，已依所得來 源國稅法規定繳納之所得稅，由本公司提出所得來源國稅務機關發給之同一年 度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之 簽證後，自全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。」、說明三：「‧‧‧結 算申報作業疏漏，致‧‧‧未自該年度營利事業所得結算應納稅額中扣抵，共 計溢納所得稅‧‧‧」。兩項說明均強調原告申報作業疏漏。惟查原告八十五 年度簽證報告第十六頁載明「來自境外收入之繳當地所得稅款，業經當地我國 代表處簽證證明，尚可扣抵稅款二、一一五、○六三元」，此為原告於八十六 年十一月二十七日申報八十五年度營利事業所得稅時，所取具符合所得稅法第 三條第二項規定之國外繳稅證明，而八十二至八十四等三個年度結算申報時尚 未取得前述國外之繳稅證明；嗣後八十二至八十五等四個年度分別於八十七年 一至十二月間再取得新加坡、馬來西亞、菲律賓、泰國、印尼等國之繳稅證明 ，而於八十八年九月十三日申請更正退稅（八十三年度已於八十八年四月持相 同理由第一次申請更正退稅）。按凡符合規定之國外已納稅款，得自應納稅額 項下減除，故原告於申報時，如已取具繳稅證明者，則已申報扣抵，其於結算 申報後方取得之國外繳稅證明，得於取得時再補報申請退稅。其補報扣抵國外 已納之稅款，係自應納稅額項下減除，惟據以計算應納稅額之全年所得、課稅 所得，既無計算錯誤或適用法令錯誤、應納稅額之計算並無錯誤，被告依原告 申報扣抵數核定亦無違誤，亦非屬原告所稱「申報作業疏漏」。故原告主張核 無足採。另外，財政部八十九年六月三日臺財稅第0000000000號函 略以：「參照‧‧‧八十六年八月份行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，准 自‧‧‧繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。」、說明三「發布時未確定 案件有其適用。」，復按財政部九十年二月二日臺財稅字第○九○○四五○六 ○二號函檢送八十九年十一月二十四日研商財政部八十九年六月三日臺財稅第 0000000000號函釋衍生之相關問題會議紀錄之會商結論四：「‧‧ ‧有關確定案件之決議」；依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，原告雖於八 十八年九月十三日申請更正退還本稅，被告於八十八年六月至八十九年一月間 更正核定八十二年度退還本稅二四、五七○、九八九元，八十三年度更正兩次 計退還本稅三一、八七一、二八四元，八十四年度退還本稅三六、○八三、五 二五元，八十五年度退還本稅三八、六○五、二一○元稅款，但原告復於九十 年二月二十三日始再提出應加計利息（分別為八十二年度七、四七四、三三五 元，八十三年度七、四三一、九○一元，八十四年度七、○二四、一一五元， 八十五年度四、七七八、三二○元）退還之申請，已逾法定救濟期限，應屬確 定案件，應不得再行爭執，綜上本件既非適用法令錯誤亦非計算錯誤，應無加 計利息退還之適用，被告否准加計利息退還之申請，並無不合。 ⒊原告於申報八十二年度至八十五年度營利事業所得稅時，因尚未取得所得稅法 第三條第二項規定憑證，其國外扣抵稅款部分自行依規定未列入抵減並經被告 依其申報認定，係符合租稅法定主義，嗣後上開四年度分別於八十七年一至十 二月間再取得新加坡、馬來西亞、菲律賓、泰國、印尼等國之繳稅證明；而於 八十八年九月十三日申請更正退稅，原告補報扣抵國外已納之稅款，係自應納 稅額項下減除，惟據以計算應納稅額之全年（課稅）所得額無適用法令或計算 錯誤情事，應無稅捐稽徵法第二十八條適用，屬依所得稅法第三條第二項核退 事件，又應納稅額自始既無錯誤情事，則申請更正獲核退部分應為相當該國外 扣抵稅款之金額，而該扣抵金額係繳自於國外，非繳納中華民國境內之政府機 關，應無不當得利情形，其因原告於國外所延遲取具之扣抵稅款，卻要由政府 加計利息退還，並不合理。 ⒋由另一角度觀之，取得國外扣抵憑證扣抵應納稅額，係因避免國際間所得重複 課稅之機制，如再加計國外所得後，全年（課稅）所得仍為虧損者，則扣抵金 額因適用國內稅率為零，而無可扣抵金額，從而該國外扣抵稅額並無可退稅規 定，故本質上係一抵稅債權，而非退稅債權，為所得稅法第三條第二項所明定 。本件原告八十二至八十五年度因未取具國外扣抵憑證而依法無抵稅債權，自 取得上開合法憑證後依所得稅法第三條第二項規定，始享有租稅抵稅權，被告 亦已更正核退，所核退之稅款係申報時，原告無抵稅債權，而依所得稅法第七 十一條規定應繳納之稅款，被告並無不當得利情形，無所得之利益，應無加計 利息退還之適用，此情況與原告本次補充理由狀所稱漏未申報國內扣繳憑單之 扣繳稅款申請更正應加計利息之情形迥然不同。 ⒌原告主張依稅捐稽徵法第二十八條規定及八十六年八月二十日庭長評事聯席會 議決議，請求被告給付退稅應加計利息。惟依八十九年十月十八日及九十年度 各級行政法院行政訴訟法律座談會提案決議，因涉及拒絕退稅之行政處分違法 與否之爭執，原告如有不服，應提起課予義務之訴，而非一般給付之訴，在訴 願尚未確定前，逕提一般給付之訴，程序上顯不合理，請依行政訴訟法第二百 條第一款規定裁定駁回。 ⒍原告訴稱於申報八十二年度至八十五年度營利事業所得稅時，因適用法律錯誤 未依所得稅法第三條第二項後段規定，將境外所得已依所得來源國稅法規定繳 納並經中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構簽證之所得稅自應納稅 額中扣抵，其前於八十八年九月十三日更正函主張係因結算申報作業疏漏所致 ，惟前揭所稱並非屬實，因該八十二至八十五年度申報時，除八十五年度已取 具國外可扣抵稅額二、一一五、○六三元，並申報扣抵外，餘皆未依所得稅法 第三條第二項後段規定申報抵減並取具合法之納稅憑證，嗣後始於八十七年間 陸續取得八十二年至八十五年國外之納稅憑證，故依原告國外扣抵稅額之申報 情形言，係符合上開法條規定，並非作業疏漏亦無適用法令錯誤情事，至原告 於八十八年九月十三日申請更正退稅，被告乃依所得稅法第三條第二項後段規 定辦理退稅，應非屬適用稅捐稽徵法第二十八條規定辦理退稅，自無行政法院 八十六年八月份庭長評事聯席會議（第八次）決議應加計利息之適用。（上述 決議係針對因稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款時，始有加計利息 之適用）。 ⒎另原告主張依稅捐稽徵法第二十八條規定及八十六年八月份庭長評事聯席會議 決議，請求被告給付退稅應加計利息，惟依八十九年十月十八日及九十年度各 級行政法院行政訴訟法律座談會提案決議（九十年度決議法律問題部分文字修 正為「納稅義務人如主張未經訴願及行政訴訟而已確定之課稅處分，有適用法 律錯誤或計算錯誤，致溢繳稅款之情形，可否提起一般給付之訴訟？」），內 容謂視原告之請求是否涉及原課稅處分違法的爭執而定，如涉及者，則稅捐稽 徵機關拒絕退稅，為一行政處分，原告如有不服，可提起課予義務訴訟，如未 涉及任何行政處分或原課稅處分是否違法之爭議，則稅捐稽徵機關拒絕退稅， 為一事實行為，原告如有不服，可提起一般給付訴訟。被告於九十年七月十三 日財北國稅審一字第九○○○二三六七七號函駁回原告加計利息退還之申請， 原告不服，業於九十年八月十三日提起訴願在案，是已涉及該行政處分之爭議 ，則應依上述決議內容提起課予義務之訴，而非一般給付之訴，且本件目前正 行政救濟中，尚未確定，逕提一般給付之訴，亦與上開九十年度決議之須為非 經訴願或行政救濟訴訟而已確定之稅捐處分有違，程序顯有未合。 ⒏末者，原告於補充理由（四）狀主張仍以稅捐稽徵法第二十八條為公法上不當 得利之時效規定，並依民法第一百七十九條規定認為被告係無法律上之原因而 受利益，惟本件八十二年度至八十五年度申報時，係由被告依所得稅法第三條 第二項後段規定未予抵減國外扣抵稅額而繳納應納稅額，係依法律上原因（上 開所得稅法規定）繳納，而被告亦因同法律上原因而獲取原告之應繳納租稅款 ，並無形成公法上不當得利請求權之要件之一─「無法律上之原因而受利益」 之情事，其未能抵減之原因係申報時並未申報抵減稅額亦未能提示抵減證明文 件，且縱使原告於八十八年九月十三日以已取具國外納稅證明等申請更正退稅 ，而致原未能抵減之法律原因不存在，亦因其所抵減之國外扣抵稅額係繳自於 國外，應非國內政府機構所得之受益財產，被告實無公法上不當得利情事。 ⒐縱使應加計利息退還，亦應扣除逾五年時效部分，並提出依行使利息給付請求 權時扣除消滅時效重行計算表（如附表二所示）。 理 由 程序方面： 查本件原告係就其八十二年至八十五年度溢繳營利事業所得稅已核准退還之稅款， 起訴請求被告加計利息退還二六、七○八、六七二元，屬行政訴訟法第八條第一項 人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付，所提起之一般給付訴 訟，免經訴願前置程序，雖原告於九十年七月十六日向本院起訴後，於同年八月十 三日就被告九十年七月十三日財北國稅審一字第九○○二三六七七號函否准其申請 加計利息退還之行政處分，另向財政部提起訴願，並不影響原告提起本件給付訴訟 之合法程序，合先敍明。 實體方面： ㈠本件原告訴請被告就已核准退還溢繳八十二年至八十五年度營利事業所得稅一三一 、一三一、○○八元稅款，另加計利息退還二六、七○八、六七二元之主要理由， 無非以其申報八十二年至八十五年度營利事業所得稅時，疏漏未依所得稅法第三條 第二項後段規定，將境外所得已依所得來源國稅法規定繳納並經中華民國使領館或 其他經政府認許機構簽證之所得稅，自應納稅額中扣除，有關溢繳稅款，被告已依 原告申請核准退稅在案，惟被告並未就溢繳稅款應加計之利息一併退還，爰依稅捐 稽徵法第二十八條規定及最高行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議意旨 等為論據，訴請被告自繳納溢繳稅款翌日起算，至各年度實際退稅日止，按退稅額 ，依繳納稅款日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息退還，應給付 利息計算表如附表一之一所示。被告則以本件係原告申報繳納營利事業所得稅後， 依所得稅法第三條第二項後段規定取得國外繳稅證明，准予扣抵退稅，並非適用法 令錯誤或計算錯誤，應無加計利息之適用，縱使應加計利息退還，原告於九十年二 月二十三日始向被告提出申請，逾五年部分，類推適用民法第一百二十六條規定， 亦已罹於消滅時效，扣除消滅時效原告得請求退還之利息計算表如附表二所示等語 置辯。 ㈡查依稅捐稽徵法第三十八條第二項、第三項、第四十八條之一第二項及參酌民法第 一百八十二條第二項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤 而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退 還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期 存款利率，按日加計利息，一併退還，至稅捐稽徵法第二十八條雖無加計利息退還 之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還溢繳稅款，禁止加計利息返還 。此為行政法院最近之實務見解（參照最高行政法院八十六年八月份庭長評事聯席 會議決議及同院八十九年度判字第三三一一號判決）。又納稅義務人報繳營利事業 所得稅，均須經稅捐稽徵機關審核，即所謂稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算 錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，自應包括納稅義務人因申報經稅捐稽徵機關核可 後命納稅義務人准依所申報溢繳稅款之情形。本件原告申報八十二年至八十五年度 營利事業所得稅經被告審核後繳納，嗣原告依所得稅法第三條第二項後段規定取得 國外繳稅證明，被告已准予退還溢繳稅款計一三一、一三一、○○八元，原告申請 退還各年度溢繳稅款日期、金額及被告實際退稅日期、金額如附表一所示，復為兩 造所不爭執，自堪信為真實，則原告就被告已核准退還溢繳稅款，依公法上不當得 利之法理，訴請另加計利息退還，依上開說明，並非無據，惟原告係於九十年二月 二十三日向被告申請加計利息退還，被告主張類推適用民法第一百二十六條規定， 利息請求權逾五年未行使罹於消滅時效為抗辯，且原告申請退還溢激稅款時，並未 請求加計利息，利息部分不生時效中斷，故被告之時效抗辯為可採，即原告之請求 扣除罹於時效部分後之利息計一、二二四、二八三元（計算表如附表二所示），為 有理由，應予准許，逾上開金額之請求，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第一百零四條 ，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 九 月 三 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰 法 官 劉介中 法 官 黃本仁 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中 華 民 國 九十一 年 九 月 三 日 書 記 官 姚國華