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臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　 九十年度訴字第五○三四號 　　原　　　告　福壽建設股份有限公司 　　代　表　人　甲○○董事長 　　訴訟代理人　王忠偉（會計師） 　　被　　　告　財政部台北市國稅局 　　代　表　人　張盛和（局長） 　　訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月四日台財訴 字第○八九○○五一二五一號（案號：第八九四二一三號）訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如左： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 一、事實概要：原告於民國（以下同）八十四年十月五日，分別與訴外人游錫鈴、富 隆開發股份有限公司（下稱富隆公司）簽訂共同合作開發契約書，約定由原告支 付土地開發保證金新台幣（以下同）二五○、○○○、○○○元與游錫鈴、由原 告支付土地開發保證金一三○、○○○、○○○元與富隆公司，共同開發坐落新 竹縣○○鄉○○段水尾溝小段、新竹市○○段、東香段（原香山坑段）等約二十 二萬坪土地，開發完成後原告取得應分配之房地（下稱富隆開發案）。原告又於 八十四年十月七日，與訴外人中經國際投資股份有限公司（下稱中經公司）簽訂 共同合作開發契約書，約定由原告支付土地開發保證金一○○、○○○、○○○ 元與中經公司，共同開發坐落新竹市○○段（原香山坑段）等約四萬四千坪土地 ，開發完成後原告取得應分配之房地（下稱中經開發案）。嗣上述二開發案原告 分別於八十六年五月九日與中經公司、於八十六年八月二日與富隆公司協議解除 契約，約定中經公司應於同年十一月九日前無償退還保證金一○○、○○○、○ ○○元、富隆公司應於同年十二月二日前無償退還保證金一三○、○○○、○○ ○元。原告乃與游錫鈴復於八十六年十一月五日另行簽訂合作開發契約書，就上 開土地重新議定合作開發條件，並約定由原告提供之合作開發保證金四○○、○ ○○、○○○元，除前次簽約時已交付之二五○、○○○、○○○元外，原告再 交與游錫鈴一七七、○○○、○○○元，合計於八十六年底帳列存出保證金三七 七、○○○、○○○元（下稱系爭保證金）。又原告提供游錫鈴所有坐落新竹縣 ○○鄉○○段水尾溝小段之土地向台東中小企業銀行股份有限公司營業部（下稱 台東企銀營業部）抵押借款四五○、○○○、○○○元（下稱系爭借款），並依 借款年利率百分之十‧二四至百分之十‧五○支出利息。嗣原告於八十六年度營 利事業所得稅結算申報時，原帳載利息支出五四、四五二、七三二元，經委託會 計師簽證結果，依本期出售房地收入比例計算出售土地收入應分攤之利息支出二 七、七八四、一二四元，予以帳外調整減列，申報利息支出二六、六六八、六○ 八元。被告認系爭保證金應屬土地開發之成本，而系爭借款係為支付該土地開發 成本之專案借款，乃將系爭保證金平均餘額，依系爭借款平均利率計算而得之利 息支出四○、六六五、八○三元，依營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款 規定，轉列遞延費用，核定利息支出為一三、七八六、九二九元。原告不服，申 請復查，經被告以八十九年七月五日財北國稅法字第八九○二四八一三號復查決 定（下稱原處分）未予變更。原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回， 遂提起本件行政訴訟。 二、兩造聲明： 　㈠原告未於言詞辯論期日到庭，據其於準備期日聲明： ⒈訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 　㈡被告聲明：如主文所示。 三、兩造之爭點：本件原告存出之系爭保證金，其性質如何？係履約保證金？抑或係 提供資金供地主運用，而將使用該資金之成本—利息用以取得開發完成後約定分 配之房地？ 　㈠原告主張之理由： ⒈依原告與地主分別於八十四年十月五日及十月七日所簽訂之合作開發契約第一 條第五項所載：「甲方負責於興建房屋完成後，支付原已收執之土地開發保證 金新台幣：：：元」，且合約其他約定事項，並無應再支付取得土地房屋之其 他款項約定。故可明顯得知上開契約本身並非屬買賣土地房屋之契約，且該保 證金應於合約約定事項完成後返還，故該保證金屬履約性質而非屬預付土地購 置款，應無爭議，故被告於原處分核定時引用營利事業所得稅查核準則第九十 七條第九款規定：「購置土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續 或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」，而認定系爭保證金相關之借款 利息應予遞延，似有未洽。又被告於原告申請復查時，另主張原告所支付之保 證金係為提供資金供地主運用，以取得開發完成後約定分配之房地，而認定使 用該資金之成本－利息，應為取得該約定分配房地之成本，原告以為此部分純 屬被告之臆測，因為按原告所提供之保證金之資金成本─利息，作為取得房地 成本之價值均顯低於市場行情，則地主又如何願意將其土地以此價值過戶予原 告。茲將其保證金按三年資金成本－利息所設算之取得每坪房地成本列示如下 ： ⑴與地主游錫鈴 　　　　保證金二五○、○○○、○○○元×利率10.24％×三年／房地坪數二千五 百坪＝三、七二○（元／每坪） ⑵與地主中經公司 保證金一○○、○○○、○○○元×利率10.24％×三年／房地坪數五百坪 ＝六一、四四○（元／每坪） ⑶與地主富隆公司 　　保證金一三○、○○○、○○○元×利率10.24％×三年／房地坪數一千三 百坪＝三、七二○（元／每坪） 　⒉被告以上開契約第三條第一項所載：「本開發土地之分配，乙方取得丙種建築 用地：：：坪」即認定原告與地主所簽訂之契約屬購置土地契約，實有未洽， 理由如下： 　⑴按上開契約中雖有約定原告可取得丙種建築用地若干坪，惟其原意乃在於保 　　　　障原告得以取得與地主合建之建地坪數，並非得以取得其所有權，此部分可 　　　　從上開契約中均未提及具體之土地買賣價格，且亦未有約定以保證金之利息 　　　　成本作為房地買賣價格之約定窺之。故原契約中有關土地之取得及其相關過 　　　　戶之記載，純屬合約雙方意思表示之誤失。 　　　⑵有關原告主張上開契約意思表示誤失一節，原告已取得上開契約之相關當事 　　　　人所出具之聲明書。按聲明書所述，上開契約部分條文內容有意思表示之誤 　　　　失，且上開契約實屬雙方基於合作興建精神所訂立之契約，即地主負責整地 　　　　，且支付相關之整地費用，並於整地完成後由地主提供土地若干坪，供原告 　　　　出資興建房屋，並由地主與原告分別出售房屋及土地，故原告所支付之保證 　　　　金係屬合建之履約保證金，並非預付房地款，更非以其保證金之資金成本－ 　　　　利息作為取得該房地之價格。 　　　⑶按契約乃相關當事人對其內容均為合意，而為之意思表示，故依民法第八十 　　　　八條規定：「意思表示內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者 ，表意人得將其意思表示撤銷。」今上開契約之相關當事人，既已具名聲明 ，有關土地之取得及其相關過戶之規定純屬意思表示之誤失，絕非如被告所 臆測，以保證金資金成本─利息作為取得地主之房地成本，故可知被告之主 觀臆測實與事實相去甚遠，在此情況下，原告認為被告應不可再堅持，以上 開契約之部分錯誤意思表示之文字內容，作為維持其原核定處分之理由，否 則將產生被告以其行政裁量權否定納稅義務人實際交易之事實，如此將有違 租稅依法課稅之原則，且侵害納稅義務人之權利。 ⒊窺之以上論述各項理由，即可清楚原告與地主所立之上開契約，其交易之實質 　　　應為地主提供土地而原告出資興建房屋之合建交易，按被告以原告提供保證金 　　　供地主使用，並以其資金成本─利息作為取得土地之代價作為核定理由，應不 　　　成立。另被告於復查、訴願答辯理由中對於原告所提因合建所支付之履約保證 　　　金，係無需將其利息資本化（即將利息費用予以遞延）之論述均予認同，故本 　　　案所支付之合約保證金既屬合建履約性質，故其利息無需遞延自屬當然。 ㈡被告主張之理由： ⒈按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因 取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。其自行製造或建築者，指製 造或建築價格，包括自設計、製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必 要工料及費用。」為所得稅法第四十五條第一項所明定；次按「原料、物料及 商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為 適於營業上使用而支付之一切必要費用」、「購買土地之借款利息，應列為 資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用之借款利息，可作費用列支。但非屬固 定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之 減項。：：：營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利 息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差 額，不予認定。」分別為營利事業所得稅查核準則第三十七條、第九十七條第 九款、第十一款所規定。 ⒉經查原告於八十四年間分別與游錫鈴、富隆公司及中經公司簽訂合約，開發「 科學園別墅山莊」案，依其合作開發契約書約定，原告並不參與土地之開發及 建築，僅支付高額開發保證金，而於開發完成後，取得約定應分得之房地，及 退回合作開發保證金。該合作開發保證金與原告主張之建設公司與地主合建支 付予地主履約性質之合建保證金不同，按一般常態之合建分屋、合建分成、合 建分售等合建型態中，因地主與建主雙方約定，應由建主支付地主合建保證金 或保證票據，而於建主之工程全部完工時一次退還，或隨建主之工程進度返還 。本件原告既非地主亦非建主，其合作開發保證金與前述合建情形有關支付地 主履約性質之合建保證金自有不同，本件系爭支付訴外人游錫鈴之合作開發保 證金二五○、○○○、○○○元，後續增為三七七、○○○、○○○元，應屬 提供資金供其運用，以取得開發完成後約定分配之房地，故使用該資金之成本 －利息，應為取得該約定分配房地之成本，被告將該部分相對貸款金額之利息 支出依首揭查核準則規定予以遞延，應無不合；另原告提供一億三千萬元予富 隆公司、提供一億元予中經國際股份有限公司，復於八十六年間原告自願無條 件解約，僅由該二公司退還系爭合作開發保證金，此將資金無償長期提供他人 使用，而本身卻支付高額借款利息之情形，依前揭查核準則第九十七條第十一 款規定，原應不予認定該部分利息支出，惟依最高行政法院（八十九年七月一 日改制前為行政法院）六十二年度判字第二九八號判例意旨，被告不得為更不 利於原告之處分，乃維持原將系爭利息支出遞延為開發完成後取得房地成本之 核定，亦無不當。至所訴稱其尚需負擔有關房屋建築成本等，以取得合建案之 銷售房屋收入，是以該開發保證金確為履約保證金乙節，查所訴之權責係由原 告與地主於八十八年六月間新訂之合約，此係規範渠等八十四年十月間訂定「 共同合作開發契約書」生效後雙方之權利義務，並不能據以變更既成之權利義 務事實，故所訴實不足採。 　　理 由 甲、程序方面： 本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條 準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第三百八十 五條第一項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。 乙、實體方面： 一、原告起訴主張：原告於八十四年十月五日，分別與訴外人游錫鈴、富隆公司簽訂 富隆開發案共同合作開發契約書，約定由原告支付土地開發保證金二五○、○○ ○、○○○元與游錫鈴、由原告支付土地開發保證金一三○、○○○、○○○元 與富隆公司。原告又於同年月七日，與訴外人中經司簽訂中經開發案共同合作開 發契約書，約定由原告支付土地開發保證金一○○、○○○、○○○元與中經公 司。嗣上述二開發案原告分別於八十六年五月九日與中經公司、於八十六年八月 二日與富隆公司協議解除契約，約定中經公司應於同年十一月九日前無償退還保 證金一○○、○○○、○○○元、富隆公司應於同年十二月二日前無償退還保證 金一三○、○○○、○○○元。原告乃與游錫鈴復於八十六年十一月五日另行簽 訂合作開發契約書，就上開土地重新議定合作開發條件，並約定由原告提供之合 作開發保證金四○○、○○○、○○○元，除前次簽約時已交付之二五○、○○ ○、○○○元外，原告再交與游錫鈴一七七、○○○、○○○元，合計於八十六 年底帳列存出系爭保證金三七七、○○○、○○○元。又原告提供游錫鈴所有坐 落新竹縣○○鄉○○段水尾溝小段之土地，向台東企銀營業部抵押借款四五○、 ○○○、○○○元，並依借款年利率百分之十‧二四至百分之十‧五○支出利息 。嗣原告於八十六年度營利事業所得稅結算申報時，原帳載利息支出五四、四五 二、七三二元，經委託會計師簽證結果，依本期出售房地收入比例計算出售土地 收入應分攤之利息支出二七、七八四、一二四元，予以帳外調整減列，申報利息 支出二六、六六八、六○八元。被告竟誤認系爭保證金應屬土地開發之成本，而 系爭借款係為支付該土地開發成本之專案借款，乃將系爭保證金平均餘額，依系 爭借款平均利率計算而得之利息支出四○、六六五、八○三元，依營利事業所得 稅查核準則第九十七條第九款規定，轉列遞延費用，核定利息支出為一三、七八 六、九二九元，於法不合，求為判決撤銷原處分及訴願決定云云。 二、被告則以：依原告與訴外人游錫鈴、富隆公司、中經公司間之契約書以觀，原告 並不參與土地之開發及建築，僅支付高額開發保證金，而於開發完成後，取得約 定應分得之房地，及退回合作開發保證金，該合作開發保證金與一般建設公司與 地主合建支付予地主履約性質之合建保證金不同，應屬提供資金供地主運用，以 取得開發完成後約定分配之房地，故使用該資金之成本－利息，應為取得該約定 分配房地之成本，被告將該部分相對貸款金額之利息支出予以遞延，應無不合等 語，資為抗辯。 三、按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取 得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。其自行製造或建築者，指製造或 建築價格，包括自設計、製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工料 及費用。」為所得稅法第四十五條第一項所明定。次按「原料、物料及商品之購 進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上 使用而支付之一切必要費用」、「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經 辦妥過戶手續或交付使用之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地， 其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。：：：營 業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所 支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」分別 為營利事業所得稅查核準則第三十七條、第九十七條第九款、十一款所規定。 四、查富隆、中經開發案原告於八十四年十月五日、同年月七日，分別與訴外人游錫 鈴、富隆公司、中經公司簽訂共同合作開發契約書，於八十六年五月九日、同年 八月二日又分別與富隆公司、中經公司簽訂共同合作開發契約解約書，再於同年 十一月五日與游錫鈴簽訂合作開發契約書，於八十六年年底，自富隆公司收回保 證金一三○、○○○、○○○元、自中經公司收回保證金一○○、○○○、○○ ○元，交付游錫鈴之合作開發保證金三七七、○○○、○○○元等情，為兩造所 不爭，且有共同合作開發契約書三件、共同合作開發契約解約書二件、合作開發 契約書一件附於原處分卷可稽；又系爭借款是原告以訴外人游錫鈴所有坐落新竹 縣○○鄉○○段水尾溝段土地向台東企銀營業部抵押借款，借款年利率為百分之 十‧二四及百分之十‧五○等情，亦為兩造所不爭，復有賴榮聰會計師於八十七 年二月七日所之查核報告書（第十三頁）附於原處分卷可參，均可信為真實。茲 有爭執者，在於原告一方面借入款項支付利息，一方面又將共同合作開發保證金 二億五千萬元交付游錫鈴、一三○、○○○、○○○元交付富隆公司、一○○、 ○○○、○○○元交付中經公司（合計四八○、○○○、○○○元），其後雖收 回二三○、○○○、○○○元，惟又將一七七、○○○、○○○元交付游錫鈴（ 合計三七七、○○○、○○○元）而不收取利息，該共同合作開發保證金之性質 如何？其係履約保證金？抑或係提供資金供地主運用，而將使用該資金之成本— 借款利息用以取得開發完成後約定分配之房地？ 五、查依原告與訴外人游錫鈴間八十四年間之共同合作開發契約書第一條第五項約定 ：「甲方（按即游錫鈴）負責於興建房屋完成後，支付原已收執之土地開發保證 金新台幣貳億伍仟萬元整。」第三條第一、二項約定：「本開發土地之分配，乙 方（按即原告）取得丙種建築用地約貳仟伍佰坪。」「乙方房屋之分配以政府核 准之可建地，按實際核准容積率興建。」；依原告與訴外人富隆公司間共同合作 開發契約書第一條第五項約定：「甲方（按即富隆公司）負責於興建房屋完成後 ，支付原已收執之土地開發保證金新台幣壹億參仟萬元整。」第三條第一、二項 約定：「本開發土地之分配，乙方（按即原告）取得丙種建築用地約壹仟參佰坪 。」「乙方房屋之分配以政府核准之可建地，按實際核准容積率興建。」；依原 告與訴外人中經公司間共同合作開發契約書第一條第五項約定：「甲方（按即中 經公司）負責於興建房屋完成後，支付原已收執之土地開發保證金新台幣壹億元 整。」第三條第一、二項約定：「本開發土地之分配，乙方（按即原告）取得丙 種建築用地約壹仟坪。」「乙方房屋之分配以政府核准之可建地，按實際核准容 積率興建。」；全契約並無其他對價之約定以觀，原告所交付之合作開發保證金 ，其性質固非取得應分配房地之成本，然而上開契約亦無原告須參與土地之開發 及建築之約定，是原告交付高額合作開發保證金所生之利息，即難謂非取得應分 配房地之成本。就此，原告主張上開契約之約定意在保障原告得以取得與地主合 建之建地坪數，並非得以取得其所有權，此純屬意思表示之「誤失」、如以該利 息作為取得房地成本之價值顯低於市場行情云云，惟查： ㈠原告雖提出游錫鈴、富隆公司、中經公司所出具之聲明書為證，主張依民法第八 十八條之規定撤銷意思表示之「誤失」云云，姑不論上開契約間是否合於民法第 八十八條所指之意思表示之內容有錯誤之要件，依民法第九十條之規定，表意人 之撤銷權，自意思表示後，經過一年之除斥期間即消滅，上開聲明書均係九十年 三月十日始出具，此有聲明書末行之時間記載可按，原告此一主張自屬不可採。 再按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，民法第九十 八條固有明文。惟如契約之文字業已表示當事人之真意，無須別事探求者，即不 得反捨契約文字而更為曲解（最高法院十七年上字第一一一八號判例參照）。查 本件兩造之權利義務明白臚列於契約，是契約雙方之真意即在於原告提供資金， 供對方開發土地，並「取得」房地，依前揭之說明，無須別事探求。原告以上開 聲明書，主張當事人之真意應為如何，查其違反文義及論理太遠，不得為解釋兩 造真意之依據。 ㈡至原告以該保證金按三年資金成本─所設算之取得房地成本，為每坪三○、七二 ○元（游錫鈴、富隆公司部分）及每坪六一、四四○元（中經公司部分），主張 以此作為取得房地成本之價值顯低於市場行情，地主又如何願意將其土地以此價 值過戶予原告云云，然查，姑不論原告未就其所主張之市場行情舉證以實其說， 縱認低於市場行情，亦不能據以否定系爭利息係取得原告應分得之房地之成本， 是原告此部分主張亦無可取。 六、綜上所述，原告取得約定之房地既係由所交付之保證金而生之利息而來，而其保 證金又係以游錫鈴所有之土地抵押貸款而來，被告以相對於貸款金額之利息支出 依首揭查核準則規定予以遞延： 支出保證金平均餘額=（480,000,000x188+380,000,000x25+250,000,000x95+319 ，000,000x1+357，000,000x5+367,000,000x48+377,000,000） /365=395,454,795元； 借款平均利率=（10.24%x10+10.50%x2）/12=10.28335% 利息支出=395,454,795x10.2833%=40,665,803元 而核定利息支出為一三、七八六、九二九元（54,452,732（原帳載利息支出） -40,665,803（應遞延利息支出）=13,786,929），於法應無不合。從而，本件原 告所為其所交付之保證金係履約保證金，借款利息應列為當期費用之主張，並無 可採，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求 撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百 十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　九　　　　月　　　十八 　　日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰 法 官 劉介中 法 官 黃本仁 右為正本係照原本做成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　 十八 　　日 法院書記官 鄭聚恩