裁判書系統

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第五二一七號 　　原　　　告　元大京華證券股份有限公司（原新寶綜合證券股份有限公司） 　　代　表　人　杜麗莊董事長 　　訴訟代理人　游勝福（會計師） 　　　　　　　　袁金蘭（會計師） 　　　　　　　　林瑞彬律師 　　被　　　告　財政部臺北市國稅局 　　代　表　人　張盛和（局長） 　　訴訟代理人　甲○○ 右當事人間因營利事業所得稅件，原告不服財政部中華民國九十年七月十一日台財訴 第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 　　主 文 訴願決定及原處分均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 　　事 實 一、事實概要：原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得新台幣 （下同）二八九、○○九、二○八元，經被告查核結果，將無法明確歸屬之營業 費用，按原告選擇以辦公室使用面積及人數作為分攤之基礎，並將有限額規定之 交際費及職工福利扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，其餘自證券交易收入項 下減除，核定證券交易所得為二七一、五六七、五九六元；又原告列報尚未抵繳 之扣繳稅額一○、七四一、九七五元、暫繳稅額一四、一一三、二五一元，合計 二四、八五五、二二六元，被告以其中債券前手利息扣繳稅額一三、七三八、○ 六九元為前手所有，非屬原告所得之扣繳稅款，乃否准抵減，核定暫繳稅額為一 一、一一七、一五七元，尚未抵繳之扣繳稅額為零元。原告不服，申經復查結果 ，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。 二、兩造聲明： 　㈠原告聲明： ⒈訴願決定、原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 　㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 三、兩造爭點： 　㈠原告主張之理由： ⒈證券交易所得部分： ①「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易 所得停止課徵所得稅：：：。」分別為所得稅法第二十四條第一項及第四條 之一所明定。財政部八十三年二月八日台財稅000000000號函﹁核 釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業 費用及利息支出之分攤原則。：：：二、非以有價證券買賣為專業之營利事 業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售 收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買 賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別 歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他 營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出 售收入項下減除。」，前揭函令所示係為避免免稅項目之相關成本費用歸由 應稅項目吸收，使營利事業雙重獲利，造成稅源侵蝕及課稅不公平之不合理 現象。惟財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函規定： 「：：：二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬 兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原 則補充核釋如下：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列； 無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室 使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用 ，不得在課稅所得項下減除，惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得 變更：：：。」。原告為一符合證券交易法第十五條規定之綜合證券商，營 業費用可明確歸屬至經紀部門、承銷部門、自營部門及行政部門四個單位， 行政部門之營業費用，再分別視費用發生性質依經紀、承銷及自營各部門人 數、使用面積等作為合理分攤基礎，分攤至經紀部門、承銷部門及自營部門 。證券交易所得係來自自營部門，因此將歸屬自營部門之營業費用，依據上 述財政部函釋計算出售有價證券收入部分應分攤之營業費用，調減證券交易 所得。原告完全依上述規定計算免稅之證券交易所得，並無疑義，惟被告卻 以未見於法令之計算方式，分別計算交際費及職工福利限額如下：本年度交 際費申報數一八、九九一、○五七元，扣除自營部交際費分攤數七八、六六 三元，而得應稅業務部分之交際費一八、九一二、三九四元，再依勞務收入 淨額計算應稅業務之交際費限額為五、三○二、二五八元（勞務淨額八六二 、七○九、五八六元×○‧○○六＋一二六、○○○元），因而計算出應稅 業務交際費超過限額金額為一三、六一○、一三六元，將之歸屬至免稅業務 （證券交易）之交際費金額；又職工福利申報數為八、二五六、○六三元， 扣除自營部職工福利分攤數二四五、二五八元，而得應稅業務部分之職工福 利八、○一○、八○五元，再依勞務收入淨額計算應稅業務之職工福利限額 為四、一七九、三二九元（勞務淨額862,709,586元×0.15%＋實收資本額 1,486,800,000元×1%÷5×8,010,805÷8,256,063），因而計算出應稅業務 之職工福利超限金額為三、八三一、四七六元。被告核定合計調減證券交易 所得計一七、四四一、六一二元 (一三、六一○、一三六元＋三、八三一、 四七六元）。 ②原告各部門交際費及職工福利之申報除符合法令外，亦合乎實情： ⑴原告依照財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函（以 下簡稱八十五年函釋)中對屬綜合證券商部分營業費用分攤之規定，依部 門別將可直接歸屬之營業費用歸屬於各部門項下，餘不可直接歸屬之營業 費用部分則按員工人數或辦公室使用面積等作為合理分攤之基礎，並據此 申報八十六年度之營利事業所得稅。原告八十六年度營業費用分攤後明細 表中，有關各部門可直接歸屬之部分，均係以各科目之明細分類帳為編製 基礎並據以作適當之調整，且原告對所列報之系爭交際費及職工福利之費 用真正可明確歸屬部分之認定，不可明確歸屬部分按員工人數為分攤之方 式，於原處分、復查、訴願程序之調查程序，被告均未為任何爭執。被告 僅係將前開該不可明確歸屬部分分攤之結果，再自創一個依各部門營業收 入設定限額之規定，剔除原告部分交際費及職工福利之支出。 ⑵交際費： 按財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函規 定：「：：：一、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付 之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：二、買賣有價證 券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。三、因有 價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入（等投資 收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定 辦理：：：。」，所得稅法第三十七條規定：「業務上直接支付之交際 應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度列為費用或損失 ：：：以進貨為目的：：：以銷貨為目的：：：以運輸為目的：：：以 供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的：：：。」亦即對於以買賣 有價證券為專業之營利事業於適用所得稅法第三十七條計算交際費限額 時，有關買賣證券之收入及成本應依該法第一項第一款、第二款規定計 算，有關所取得之股息、紅利及利息等則適用該法第四項規定計算，並 以其總數與全公司帳載金額比較，計算交際費超限金額。是故被告按原 告經營免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支交際費限額，完全 於法無據。就前揭函令所示，以買賣有價證券為專業之營利事業可依所 得稅法第三十七條第一項第一款、第二款及第四款計算限額，又依營利 事業所得稅申報書載明：「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表 」，係以前述限額合計數與全公司帳載交際費總額作比較，並未區分交 際費限額之組成項目是來自各不同部門銷貨及進貨產生，換言之，該計 算表之計算並不會因申報人個別部門實際產生之交際費大於依該部門計 算之限額而不准列支，而乃視申報人全公司交際費是否超過各項交際費 限額合計數為準。同理，證券商經紀部門係為從事有價證券買賣之行紀 或居間業務，所接觸之客戶層面遠超過承銷部門及自營部門，相對於自 營部門所從事自行買賣有價證券之業務，其產生之交際費自然有限，因 此證券商經紀部門所產生之交際費佔證券商全公司交際費之大部份。而 證券交易所得之相關費用不得在課稅所得項下減除是為財政部八十三年 二月八日台財稅000000000號函令所遵循之精神，其「相關費 用」係指買賣有價證券所產生之相關費用，就證券商而言應為自營部門 產生之營業費用。原告依財政部八十五年八月九日台財稅第00000 0000號函計算屬自營部門之交際費分別為可明確歸屬自營部門金額 六○、四七○元，由行政部門分攤至自營部門之交際費為一八、一九三 元，合計為七八、六六三元，故以該部分費用自證券交易所得項下減除 ，至為合理，且符合上述財政部函釋規定。 被告辯稱：「：：：僅管理部門之損費因無法明確歸屬，始可按其費用 性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之 分攤基礎，但所得稅法第三十七條交際費之列支係以與業務直接有關者 為限：：：如交際費准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數 或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項 目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有 失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理 現象：：：」等語，惟查被告所應調查者係原告所提出之費用是否與業 務直接有關，且與營利事業經營業務相關之費用即得認列為費用，不問 其是否得直接歸屬於某一部門，況營利事業之經營，本即會發生與全公 司經營相關但無法直接歸屬於某部門或活動之費用，但該費用之發生對 公司經營之必要性及合理性仍不可否認，換言之，稅法對費用認列之原 則僅要求與公司之營業有關，不可能要求必須與特定部門有關。 交際費與其他營業費用相同，亦可分為可直接歸屬至各部門以及不可直 接歸屬至各部門者，如前所述，不可歸屬至特定部門者，並不代表其與 公司業務無直接相關，反而多係同時與多個部門及或公司整體業務有關 ，一般非綜合證券商之營利事業亦復如此，被告之做法及相關稅法規定 亦未否准認列。所得稅法第三十七條亦僅闡明交際費須與業務直接有關 者方准認列，並未規定不可直接歸屬至各業務部門之交際費即認其與業 務無關而不得認列，被告之答辯及核定方式完全係另行創設之規定，且 顯然對綜合證券商有所不公。 另，由於管理部門發生之交際費大多同時與公司多個業務及部門有關， 故應依員工人數等合理方式分攤，並由各業務部門負擔方為合理，此一 分攤係基於八十五年函釋之規定，並無任何違反法令之處，亦不會如被 告所稱將免稅部門之費用移由應稅項目吸收（因係分攤管理部門之費用 ，不是分攤自營部門之費用），故被告辯認管理部門交際費與業務無直 接關係應剔除而否准其分攤，顯不合理並有違八十五年函釋之規定。 「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令：：：有利於納稅義務人者， 對於尚未核課確定之案件適用之。」於稅捐稽徵法第一條之一定有明文 。財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函 (以下簡 稱八十三年函釋)規定，以買賣有價證券為專業之營利事業之營業費用 及借款利息，除可明確歸屬者外，應依收入比例分攤至有價證券出售收 入項下。然因並非所有費用之發生均與收入之多寡呈正比之關係，為求 能更合理計算有價證券買賣應負擔之費用，財政部八十五年函釋又規定 ，綜合證券商對於可直接歸屬於應稅或免稅所得之營業費用得按直接歸 屬認列，而對於無法明確歸屬之營業費用，得以合理方式分攤至應稅及 免稅所得，此解釋係財政部所作出較有利於納稅義務人報稅方式之解釋 ，自應得適用於綜合證券商尚未確定之案件。 查原告係屬證券交易法第十五條規定之綜合證券商，本案即應依照上開 八十五年函釋之規定處理，然被告以一未見諸法令規定之依業務別計算 限額方式核定原告之交際費，完全無視於財政部針對綜合證券商所發布 之八十五年函釋，且被告之核定結果無異又使綜合證券商之交際費分攤 方式回歸到前述八十三年函釋之按收入比例分攤之概念，已然悖離財政 部發布八十五年函釋之精神，顯有適用所得稅法第四條之一、稅捐稽徵 法第一條之一及財政部八十三年函釋不當之違法。 原處分與其以往對所得稅法第三十七條有關交際費最高限額之解釋意旨 全然不符，難謂合法。被告認依所得稅法第三十七條及財政部八十三年 台財稅第000000000號函釋之規定，應分別設算應稅及免稅部 門之交際費限額，並將超過應稅部門可列支限額部分全數移由免稅部門 核認。惟查，表面上看來，被告之計算公式似乎符合所得稅法第三十七 條第一項各款之規定。依所得稅法第三十七條第一項各款之規定，不過 稅捐稽徵機關在稅捐稽徵實務上，對所得稅法第三十七條第一項規範意 旨之解釋，卻是按所得稅法第三十七條第一項一至四款之規定，各自計 算出每一個營利事業在每一業務範圍內之最高限額交際費金額，再將四 項金額相加，以其總額為該營利事業當年度交際費之最高限額，至於該 營利事業實際申報之交際費，則一律核實認列，不再區別所得稅法第三 十七條第一項各款之限額，此一作業慣例不僅為稅務實務所普遍認知， 而且也表現在主管機關印製、供營利事業申報稅捐時所使用之「所得稅 法規定有列支限額之項目標準計算表」空白表格上（從其「交際費㈠㈡ 」欄之「規定限額」小欄按所得稅法第三十七條第一項各款事由分別畫 格供填載，但「帳列金額具有合法憑證者」小欄及「超過限額自動調減 金額」小欄則是整欄供納稅義務人填載一筆金額，不再區分各款之金額 ，即可明顯看出以上之慣例）。換言之，稅捐稽徵機關向來之法律觀念 ，一向是將交際費最高限額視為一個營利事業之總限額，而不再區分每 個業務範圍之交際費限額，交際費只要符合支出要件，又不超過總限額 ，一律是承認。因此一個營利事業有可能發生「因進貨而支出之交際費 高於依所得稅法第三十七條第一項第一款計算之業務範圍最高限額，但 因為銷貨部分沒交際費之支出，而將所得稅法第三十七條第一項第一、 二款之交際費加總計算後，原來之交際費仍在總限額額度內」之情形， 此等情形，稅捐稽徵主管機關一向接受納稅義務人之全額列報。本件原 告每一部門所支付之交際費用各不相同（事實上，經紀及承銷部門需要 開闢客源，交際費支出當然會比較多，而自營部門只須在證券市場買賣 股票及票券，反而不太需要交際費之支出），依被告向來之法律見解， 只要符合規定，又未超過法定最高總限額，並無不准核實認列之理由。 至於每筆交際費應如何歸入課稅所得與免稅所得項下，還是回到原來之 方式，先認定可否明確歸屬，不可明確歸屬者，再按上開八十五年度函 釋之攤提公式進行攤提。詎被告在本件中卻一反其已往之行政作業慣例 ，而認為同一營利事業之課稅業務與免稅業務也各自有其交際費限額， 且不實際審查每筆交際費支出之核準認列要件（即「業務上直接支付」 ，「經取得確實單據」），直接將原告申報之交際費總額，扣除課稅業 務項下之限額後，所有餘額都算入免稅所得項下之交際費，此種作法與 其已往對所得稅法第三十七條有關交際費最高限額之解釋意旨全然不符 ，難謂合法。 財政部八十五年函釋意旨之適用乃是以「費用或利息支出無法明確歸屬 」為前提，倘該項營業費用得以明確歸屬，則先歸屬之；不能明確歸屬 之費用才有分攤至證券交易所得項下之問題。另按稅捐稽徵機關在稅捐 稽徵實務上，對所得稅法第三十七條第一項規範意旨之解釋為，依所得 稅法第三十七條第一項第一款至第四款之規定，各自計算出每一個營利 事業在每一業務範圍內之最高限額的交際費金額，再將四項金額相加， 以其總額為該營利事業當年度交際費之最高限額，至於營利事業實際申 報之交際費在不大於最高交際費限額之情形下，則一律核實認列，不再 區分所得稅法第三十七條第一項各款之限額，此一作業慣例不僅為稅務 實務所普遍認知，同時亦表現在主管機關印製、供營利事業申報稅捐時 所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」空白表格上。 換言之，稅捐稽徵機關向來之法律觀念，一向是將交際費之最高限額視 為一個營利事業之總限額，而不再區分每個業務範圍之交際費限額，倘 若該項費用於交易時皆取具合法憑證且不大於最高限額之狀況下，原告 列報之交際費限額稅捐稽徵機關皆會核實認列，此有本院八十九年訴字 第三二九七號可稽，且上開判決被告財政部台北市國稅局未提上訴，已 屬確定判決。查本案系爭交際費金額之理由與上開判決之狀況相同，被 告理應一律承認之。 ⑶職工福利： 依營利事業所得稅查核準則第八十一條第二款規定，職工福利提列標準 係為：一、就創立時實收資本額或增資之資本額百分之五限度內酌量一 次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過百 分之二十為度。二、每月營業收入總額內提撥百分之○．○五至○．一 五。三、下腳變價時提撥百分之二十至四十。又依營利事業所得稅申報 書「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」係以前述限額合計數 與全公司帳載之職工福利總額作比較，是故被告按應稅營業收入計算可 列支職工福利之限額，完全於法無據。原告雖自營部門所產生之免稅業 務收入遠大於其他部門產生之應稅業務收入，惟並不代表自營部門實際 發生之職工福利將一定大於應稅業務部門所發生之職工福利，原告全公 司實際帳列職工福利八、二五六、○六三元，並未超過營利事業查核準 則第八十一條第二款所定之限額總計數，應無剔除不准列支之理，而依 財政部八十三年二月八日台財稅000000000號函令規定證券交 易所得之相關費用不得在課稅所得項下減除，是故原告依財政部八十五 年八月九日台財稅第000000000號函計算屬自營部門之職工福 利分別為可明確歸屬自營部門金額一二四、五一六元，由行政部門分攤 至自營部門之職工福利為一二○、七四二元，合計為二四五、二五八元 ，故以該部分費用自證券交易所得項下減除，至為合理。被告核定前述 交際費及職工福利超出應稅業務計算之限額部分即為與買賣有價證券有 關之費用，於證券交易所得項下減除，完全罔顧原告為一證券商之行業 特性，將大部分來自經紀部門而與買賣有價證券無關之交際費與職工福 利，透過未見於法令之分攤方式，於證券交易所得項下減除，認事用法 難謂無違。 原告依職工福利金條例提撥職工福利金，該筆提撥金額係公司對於全體 員工所成立之準備金，由全體員工共同享有，因此，依職工福利之使用 及性質觀之，該項提撥並不因職級之差別或所隸屬部門之不同而有其差 別待遇；原告當年度申報職工福利包括二部分，一為以前年度按資本額 百分之一提撥之金額，按五年攤提，本年度分攤金額二、九七三、六○ ○元；一為評估職工福利金實際需要之提撥數五、二八二、四六三元， 計一三、五一六、二七六元。原告稅務簽證申報書上所載之職工福利金 除依原告創立時之實收資本額之百分之一分五年攤提之數外，五、二八 二、四六三元之部分雖以收入為基礎計算提撥數是否超限，然實際提撥 並非以營業收入為基礎，而係經評估當年度應行提列之職工福利金而得 出。因此，原告只是申報時選擇以收入比例核算職工福利之提撥是否超 限，並非因此表示其職工福利之評估及利用係以收入為基礎或與收入有 所關聯，此以原告八十六年度依收入比例計算之職工福利限額為一○、 五四二、六七六元，但申報之實際支出僅為五、二八二、四六三元，即 可知原告申報之職工福利費用確與營業收入無關，不會因各部門營業收 入之多寡而給予不同部門之職工福利金，故被告所為核定方式除係創造 法令所未規定之各部門別限額外，顯造成實質上與自營部門員工無關之 職工福利被轉列為自營部門之營業費用，故員工人數就職工福利而言係 屬財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函 ( 以下 簡稱八十五年函釋)中所稱之合理分攤基礎，因此原告依其員工人數分 攤職工福利至各部門符合該函釋之規定，且該方式已將原告免稅部門員 工會支出之職工福利全數列入原告之自營部門營業費用項下 (即不會做 為應稅收入之減項)，不會發生稅源侵蝕的問題，應屬適切且合法之計 算方式，並無違誤。 退萬步言，縱被告原處分所認定之職工福利限額為可採，原告之職工福 利項下尚包括職工制服計三、九四三、七八三元，依營利事業所得稅查 核準則第一○三條第二款「因業務需要免費發給員工之工作服。」係屬 其他費用之性質，依規定應歸屬至其他費用項下。因此，原告所申報之 職工福利扣除前述職工制服之金額（計算式：八、二五六、○六三元減 三、九四三、七三八元等於四、三一二、三二五元）後，超過被告所認 定之應稅部分業務限額四、一七九、三二九元，亦僅一三二、九九六元 。 按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注 意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當 事人有利及不利事項一律注意。」分別為行政程序法第九條及第三十六 條之明文規定。是稅捐稽徵機關在作成原核定之行政處分未確立前發現 有利於原告之事實時，皆應本諸職權為重新或更正核定原告之行政處分 ，而維納稅義務人最有利之核定。原告八十六年度營利事業所得稅職工 福利原申報八、二五六、○六三元，其中包含三、四五六、九七三元係 屬職工制服。依營利事業所得稅查核準則第一○三條第二款之規定，該 部分申報數應予重分類至其他費用項下。經原告重新計算後，其他費用 正確申報數應為八二、七三五、一四三元（原申報數七九、二七八、一 七○元+職工制服三、四五六、九七三元），職工福利正確申報數應為 四、七九九、○九○元（原申報數八、二五六、○六三元，職工制服三 、四五六、九七三元）。原告正確之職工福利申報數四、七九九、○九 ○元，超過被告原核定所認定之以應稅部分業務收入計算出之限額四、 一七九、三二九元者僅六一九、七六一元，非被告原核定中計算所得之 三、八三一、四七六元（原應稅職工福利申報數八、○一○、八○五， 應稅職工福利限額四、一七九、三二九）。被告核定原告應將職工福利 區分為應稅及免稅職工福利，再將應稅申報數與限額比較，惟仍應考慮 因依創立時實收資本額而分年提撥之職工福利係與出售有價證券無任何 相關性，因此不得全數轉於免稅所得項下依營利事業所得稅查核準則第 八十一條第二款規定，職工福利提撥標準為：就創立時實收資本額或增 資之資本額百分之五限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年 列帳攤計之金額，至多以不超過百分之二十為度。每月營業收入總額內 提撥0.05%至0.15%。下腳變價時提撥20%至40%。另依營利事業所得稅申 報書第八頁「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」係以前述限 額合計數作為一限額與全公司帳載之職工福利總額作比較，如未超限， 即可全數認列，所謂按營業收入計算限額只是計算之方式，不可能是提 撥之基礎。是故，被告按應稅營業收入計算可列支職工福利之限額，完 全於法無據。另原告本期原職工福利申報金額八、二五六、○六三元， 係包括原告按創立時實收資本額百分之一提撥分年攤提部分二、九七三 、六○○元及本年度按月依營業收入提撥部分五、二八二、四六三元（ 此部份業已包含前述理由罇中之職工制服三、四五六、九七三元，亦即 原申報之營業收入提撥數五、二八二、四六三元=職工制服三、四五六 、九七三元＋一、八二五、四九○元），因此退萬步言，縱鈞院認被告 核定之方式可採，亦應扣除依創立時實收資本額提撥後再依八十五年函 釋分攤之金額二、八八二、○一三元（即創立時實收資本額所產生之職 工福利數二、九七三、六○○元乘以全公司非自營部門人數比例百分之 九六點九二後所得之金額）後再依被告之主張計算限額。因該部分與原 告出售有價證券業務無關，亦與被告於本件所爭執之主要論點無關，故 不應自原告免稅證券交易所得項下調整減除，被告之核定顯有違誤。 另依本院八十九年訴字第三一六三號之判決理由第三點：「Ｃ、但是在 攤提標準法規範之適用上，本院則認為，被告之攤提方式完全違反了上 開八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函意旨，理由如 下：：：：ａ、按營利事業所得稅查核準則第八十一條有關職工福利費 用之規定，乃屬對同一營利事業提撥職工福利金額之最高限制，換言之 ，職工福利費用最高限額視為一個營利事業之總限額，而不再區分每個 業務範圍之職工福利費用限額，職工福利費用只要符合支出要件，又不 超過總限額，一律承認。ｂ、至於承認其得列報為計算所得稅之費用減 項以後，其應如何攤提，則再回到上開八十五年八月九日台財稅字第八 五一九一四四○四號函釋意旨，可以按照『部門薪資』、『員工人數』 或『辦公室使用面積』三個標準中任何一個標準來決定。」。原告原申 報之職工福利費用既未超過所得稅法所訂定之最高限額，亦符合相關職 工福利之支出要件，依前述判決，被告應一律承認之。 本件職工福利部分之爭議，與本院八十九年訴字第三一六三號判決情況 相同。按營利事業所得稅查核準則第八十一條有關職工福利之規定，乃 係對同一營利事業提撥職工福利金額之最高限額，為一「總限額」之概 念，即不應針對營利事業每個業務科室區分其職工福利費用限額；營利 事業之職工福利費用只要符合支出要件，又未超過總限額，稅捐機關應 一律承認之。原告原申報之職工福利費用既未超過所得稅法所訂定之最 高限額，亦符合相關職工福利之支出要件，且上開判決被告未提上訴， 已屬確定判決，本件應得比照適用，被告理應一律承認之。 ③原處分及訴願決定無非以綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務 所支付之交際費，自應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之 營業收入，歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個 別歸屬認列），並分別依行為時所得稅法第三十七條規定限額列報。如由管 理部門列支，並依營業部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸 屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收 ，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵 蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。參照司法院釋字第四二○號解釋，涉及 租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目 的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，依行為時所得稅法第三 十七條及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函 釋意旨，自應就帳載交際費按免稅部門及應稅部門可列支交際費限額作為分 攤之基礎，並核轉免稅收入項下核認，而依出售證券收入占各項營業收入總 和之比例作為分攤營業費用之基礎，否准原告依財政部八十五年八月九日台 財稅第000000000號函有關綜合證券商得依費用性質，選擇合理分 攤基礎分攤營業費用，並以未見諸相關稅法之限額計算方式，分別計算應稅 及免稅部分之交際費限額後之金額，全數歸屬為免稅業務，而據以調整證券 交易所得。惟查： ⑴按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令：：：有利於納稅義務人者， 對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一定有明文； 又財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函規定：「： ：：前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經 營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補 充核釋如下：鏛營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無 法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門新資、員工人數或辦公室 使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費 用，不得在課稅所得項下減除：：：。」，係基於所得稅法第四條之一規 定財政部所作出有利於納稅義務人之報稅方式之解釋，自應得適用於尚未 確定之案件。查原告係屬證券交易法第十五條規定之綜合證券商，對本案 即依上開函釋之規定處理，惟被告卻仍以財政部八十三年二月八日台財稅 第000000000號函之計算方式核定原告之交際費，完全枉顧財政 部之後針對票券業及綜合證券商發布之函釋，顯有適用所得稅法第四條之 一、稅捐稽徵法第一條之一及財政部八十三年二月八日台財稅第0000 00000號函不當之違法。 ⑵原處分及訴願決定有適用「所得稅法第三十七條」不當之違法： 原處分及訴願決定認依所得稅法第三十七條及財政部八十三年十一月二十 三日台財稅第000000000號函釋之規定，應分別設算應稅及免稅 部門之交際費限額，並將超過應稅部門可列支限額部分移由免稅部門核認 。惟查：行為時所得稅法第三十七條係按各營利事業規定交際費限額，並 未要求納稅義務人須按各部門別或業務別計算限額並比較之，亦即任何營 利事業之各部門均有可能因性質不同而交際費不一之問題，如法律要規範 交際費限額至各部門，自應有法律依據，各營利事業始有依據自行控制各 部門之交際費支出。換言之，縱認原告之交際費申報方式會造成免稅部門 之交際費亦得申報抵稅，亦應以修法之方式為之，所得稅法第四條之一早 在民國七十八年十二月三十日修正條文，其後所得稅法歷經十次修正，從 未意圖修正所得稅法第三十七條之規定，被告絕無直接侵害人民財產權而 創設「依部門別訂定交際費限額」規定之權利。因此，被告以法律未明文 規定之限額計算方式逕行按部門別及業務別核定交際費，自行擴張解釋法 律而創設新的法律制度，顯有適用前開法規不當之解釋錯誤。次查財政部 八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函亦毫未有言及 交際費限額可依營利事業內之各部門分別訂定，被告謂其為原處分之依據 ，亦屬違誤。 ④原處分以其係「正確計算」原告之免稅所得，惟其顯未對原告免稅所得為核 實認列，其所採原則，係屬一種推計課稅方式，惟推計課稅應符合： ⑴推計課稅應有法律依據： 按推計課稅固為國家課徵稅收時可採取之方法，但依司法院釋字第二一八 號解釋所揭櫫之原則，准許推計課稅應有法律依據，揭示憲法第十九條「 人民依法律納稅之義務」之旨，並於理由書以解釋所得稅法第七十一條第 一項前段、第七十六條第一項、第八十條第一項及第八十三條第一項有推 計課稅之法律依據載明或授權以推計核定所得額之方法而認為聲請案件之 推計課稅方法不違背憲法第十九條之旨。司法院釋字第四九三號解釋理由 書亦明示：「營利事業成本費用及損失等計算涉及人民之租稅負擔，為貫 徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關明定為宜。」。本 件被告以推計課稅之方式調減原告之證券交易所得，揆諸前開說明、其推 定顯無法律依據，故原處分及訴願決定明顯違法。 ⑵推計課稅結果應能切合實際，以符合經驗法則： 按司法院釋字第二一八號解釋：「：：：依推計核定方法，估計納稅義務 人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實 際所得額相當，以維租稅公平原則。：：：不問年度、經濟狀況如何不同 ，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人所得額自難 切近實際。」，本件原處分及訴願決定之推計課稅結果亦顯不符一般經驗 法則，而有圖利國庫之嫌，應予徹銷。證券交易法第十五條及第十六條規 定，證券經紀商之經營業務為有價證券買賣之行紀、居間、代理等相關業 務，其所接觸之客戶層面遠超過自營部門，相對於自營部門其主要經營有 價證券之自行買賣及其他經主管機關核准之相關業務；因此，依業務之性 質經紀部門產生之交際費必定遠超過自營部門，與原處分及訴願決定核定 原告之情形，使自營部門所產生之交際費與其他部門之比例竟為二點五七 比一（分攤至免稅部門之交際費一三、六一○、一三六元：應稅部門之交 際費五、三○二、二五八元），絕不可能與事實情況相近。原處分及訴願 決定之核定顯然不察事實及合理性，適用法規錯誤而致計算分攤結果嚴重 背離各部門之業務情形，顯違背論理法則。自營部門所產生之職工福利與 其他部門之比例為一點○九比一（分攤至免稅部門之職工福利四、一七九 、三二九元：應稅部門之職工福利三、八三一、四七六元），顯與經濟實 質及原告之事實不符。 ⒉尚未抵繳之扣繳稅額部份（被告否准將原告遭扣繳稅款為抵繳）： ①債券買賣採除息交易，係經政府主管機關於業務規則明訂，而建立此種後手 代墊前手利息之交易制度。依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營 業處所買賣有價證券業務規則辦理（經證券暨期貨管理委員會核定），依該 規則第五十一條：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得 之利息，由買方併同成交價金支付賣方：：：。」。買賣債券於兩兌息期間 內購入時必須將自上次付息日至成交日間原屬賣方所有之利息併同成交價金 支付於賣方，於兌息時，再向債券發行人取得全部利息，因此後手（最後持 有人）確有收取全部利息及被扣繳稅款之事實，扣繳稅款為兌息者所有。 ②所得稅法第七十一條及第九十九條並未有扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅 款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅款或申請退稅之規定： 　　 按所得稅法第七十一條規定：「：：：一、納稅義務人應於每年二月二十日 起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成 綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事 實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應 納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得 減除。二、中華民國境內之居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定 之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款 者，仍應辦理申報。」及所得稅法第九十九條規定：「納稅義務人於繳納暫 繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足；如超過暫繳稅款 數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額」，均無明文規定，扣繳稅款應 為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅額或申請退稅 。訴願決定稱：「按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義 務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款 。惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用」等語，顯非稅法之明文，且何 謂「自行繳納」，語義不明確，後手兌領利息時被依規定扣繳之稅款，亦當 然是後手「自行繳納」之稅款，自有其適用。訴願決定不准原告適用所得稅 法第七十一條及第九十九條之規定，顯有違誤。 ③扣繳稅款依並非最終應納稅額，所得稅法相關條文均已明確指明，被告核定 方式，違反租稅法律規定及衍生重複課稅之弊。依財政部台財稅第三六四四 ○號函釋，債票無論曾否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為納稅義 務人，就全部利息一次扣繳所得稅，依法填報扣繳憑單。此項函釋規定以付 息時之持有人為納稅義務人，就全部利息依規定扣繳，既對持票人為全部扣 繳，扣繳之稅款依法自應由持票人抵繳應納稅款或退稅，再依所得稅法第七 十一條第一項但書規定，除短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除外，前述 扣繳稅款自得依同法第九十九條及第一百條之規定，憑以抵繳營利事業應納 稅額或退還稅額。至於買受人應申報之利息收入金額，則依所得稅法第二十 二條、第二十四條及財政部台財稅第0000000號函釋，營利事業買賣 債券，利息收入之認定係按債券持有期間依債券面值及利率計算。因是，如 債券買賣之前手為營利事業，其持有期間依債券票面利率計算之利息所得已 計入其營利事業所得課稅，因無扣繳憑單抵繳，需全額自行繳納，而後手兌 息之營利事業就其持有期間利息收入申報，前手及後手申報之債券利息收入 即等於全部兌領利息，並以該利息被扣繳稅款抵繳應納稅款或退還，符合所 得稅法規定。而依被告之新認定，持票人於兌息時被扣繳稅款不准全用以抵 繳或退稅，政府之實際稅收將大於應課徵之稅額，造成重複課稅，而嚴重影 響債票投資人之合法權益，其適法性顯有瑕疵。訴願決定稱：「前揭本部函 釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定營利事 業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款 抵繳其申報應納稅額。」。惟納稅義務人以扣繳憑單之扣繳稅額抵繳應納稅 額或申請退稅本為所得稅法所明定，無須財政部另以函釋核准，財政部函釋 ，亦並未規定，營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入 ，不得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，原處分顯有違誤。訴願決定又 稱：「訴願人買回公債兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有，其本身 並無該項所得，縱扣繳憑單為訴願人之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務 人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。」，與稅法明文規定不符，原告 既為法律上有權向債票發行機構請求並收取利息之人，兌息時被依稅法規定 按全部兌領利息為扣繳，當然為稅法規定之扣繳憑單之所得者及納稅義務人 ，自得以所載全部扣繳稅款抵繳申報應納稅額。 ④本件被告係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務，顯違反信賴保護原 則。退萬步言之，依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所 發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者， 對於尚未核課確定之案件適用之。」，在債券買賣交易時，原告以附買回交 易條件，賣債券給個人，個人在債券到期日前，將債券賣回給原告，個人所 得相當於利息收入之買賣差價，屬於證券交易所得，基於所得稅法第四條之 一之規定免稅，不必併入綜合所得課稅；而原告只認列到期日前一日或前數 日之買回後持有期間的利息所得，卻可享用以全期利息為扣繳基礎金額之扣 繳稅款。惟依財政部上揭台財稅第0000000號函令之規定，得以按自 己持有期間計算之利息作為申報課稅之所得淨額，係基於租稅法律主義，所 得享有之權利。事實上，因為這些作法，反映於降低公債發行之標售利率之 價格，有利於降低政府發行公債之利息成本，係對總體經濟有益之租稅措施 。因此，如政府執行稅法之政策變更，認為營利事業買賣債券，不得繼續依 上揭財政部台財稅第0000000號函之方式申報課徵利息所得淨額，此 係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務，而侵害人民因前述二函釋所 取得之實體法上地位，則依上述稅捐稽徵法第一條之一之規定，亦僅能對嗣 後新發行之債券有其適用，不得溯及適用於原已發行尚未屆還本期限之債券 ，否則即有違反信賴保護原則之人民憲法權利之保障。 ⑤債券買賣前手為營利事業時，政府有重複課稅之不合理現象： 　　依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋（以下簡稱七 十五年函）之規定，營利事業係依持有期間計算債券利息收入申報課稅，而 個人因未設帳，一律以其兌領利息金額併入其綜合所得稅課徵。基於前揭函 釋之規定，倘被告以變更見解後之核定方式，否准後手營利事業以全期利息 之扣繳稅款抵繳其應納稅額或退稅，則當買賣之前手為營利事業時將造成前 手利息被重複課稅之不合理現象： ⑴後手亦為營利事業時：因前手及後手營利事業均依持有期間計算利息收入 申報，然前手未能取具扣繳憑單抵稅，而依被告之新見解卻又否准後手將 扣繳憑單上前手息部分之稅款用以抵稅，以致整體而言，對於前手息部分 既扣繳百分之十所得稅，復由前手自行按百分之二十五稅率繳納所得稅， 造成政府重複課稅超收稅款之情事。 ⑵後手為個人時：因前手營利事業係依持有期間計算利息收入申報課稅，且 未取得扣繳憑單憑以抵稅，後手個人又必須以全期利息申報納稅，此情況 下政府亦有重複課稅現象。 ⑶綜上，依被告之見解，只要債券買賣之前手為營利事業，將產生重複課稅 之不合理現象，而影響整體租稅之公平性。 ⑥就整體債券市場投資人結構觀之，個人僅佔少部分，被告否准後手將債券前 手利息扣繳稅款抵繳其應納稅額或退還將造成嚴重重複課稅現象。歷年來中 央公債持有者大多數為公債交易商，而非公債交易商部分又包括非交易商之 銀行業、證券業、信託業、票券業、保險業、其他法人機構及自然人，由此 可知，中央公債之投資者中，自然人僅佔少數。因此，開放售予小額投資人 之金額，僅為整體公債之一小部份，就債券市場整體投資者結構來說，個人 所佔比例很小，大多數仍為依持有期間申報利息收入之營利事業，故若依被 告之新見解及核定方式將嚴重導致重複課稅現象。另，債券交易可分為買賣 斷交易及附條件（附買回或附賣回）交易。在從事買賣斷交易之投資人中， 營利事業所佔之比例較個人為高；而於從事附條件交易之投資者中，則又以 營利事業與債券型基金佔大多數，個人仍為較少數。基於法令規定及被告先 前之核定方式，只有在前手為個人時方有可能產生短收稅款問題，然而因個 人投資者在整體債券市場僅為少數，被告如欲更正前手息屬個人取得部分之 租稅流失情形，應針對個人取得之前手息應負擔之扣繳稅款不准抵繳或退稅 即可，其亦將前手為營利事業之前手息扣繳稅款不准抵繳或退稅，顯非必要 、合理、適當之作法，有違比例原則，不應為杜此少數可能之流弊而採取對 營利事業極不公平之核定方式。 ⑦原告之債券交易對象中個人戶僅佔少數，並無透過大部分與個人交易以規避 稅負之不當行為。由證八可知，原告因業務性質，債券交易對象絕大多數為 債券型基金及營利事業（佔百分之七十九點八四），個人戶僅佔少數（百分 之二十點十六）；而債券型基金之課稅方式係依財政部八十一年四月二十三 日台財稅第000000000號函之規定，茲將有關債券利息部分簡單說 明如下：若基金兌領債券利息，則付息機構將以基金為對象辦理扣繳，開具 扣繳憑單，而基金分配收益時，將按實際分配金額開具扣繳憑單予受益憑證 持有人；若基金於領息前出售債券，仍會依持有期間計算利息收入，並於分 配收益時開具扣繳憑單予受益人。可知，原告之交易對象既多為基金及營利 事業，前開二類對象均設帳且按應有課稅方式課稅，政府並未因而短漏稅收 ，原告並未大量與個人戶從事交易而有意圖規避個人稅負之不當行為。 ⑧不准後手將前手利息之扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅，則於市場上應由後手 預扣前手稅款方為公平，然目前此預扣稅款並無任何機制可轉嫁予前手若依 被告之核定方式，則債券交易時應由後手代扣前手稅款方不致有重複課稅之 不公平現象，然而目前因有下列困難以致市場交易時無法調整為由後手預扣 前手之稅款： ⑴現行稅法未有相關規定使債券交易後手得代扣稅款，並開立扣繳憑單予前 手抵稅，由於稅法中欠缺債券轉手時扣繳之機制，以致現行市場交易無法 配合被告之核定方式做必要之調整，不公平現象將無法解決。 ⑵債券係於櫃台買賣中心集中比對成交，並集中淨額清算，然為配合財政部 六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函（以下簡稱六十四年函）之扣 繳及課稅規定，目前市場交易之清算系統根本沒有預先代扣前手稅款之機 制，也未將預扣前手稅款納入債券價格之計算公式中，顯見過去之政府亦 並不認為後手不得將前手利息扣繳稅款憑以抵繳應納稅額或退稅；今被告 遽然變更見解，市場上仍缺乏代扣稅款或將稅款轉嫁予前手之機制，國庫 署之計價公式，亦因前述財政部六十四年函釋而未能變更調整，以將不得 扣抵稅款之因素反映於債券價格，在這種未考量市場交易實務及相關配合 機制之情況下，被告之作法將造成更大的不合理現象，並嚴重侵害債券市 場投資者之權益。 ⑨政府各相關單位間對於債券前手利息之扣繳稅款之看法應予一致處理相關交 易制度始得完整，不應因被告一時見解之變更而推翻行之多年之交易與會計 制度。財政部內部相關單位如國稅局、國庫署、證券暨期貨管理委員會及其 督導負責債券買賣撮合交易之櫃檯買賣中心等，於財政部變更見解對民國八 十三年至八十七年間證券金融相關事業之債券前手息案件展開全面重核前， 對於「經轉讓債券之課稅方式」均採一致之見解，因此證券暨期貨管理委員 會就其負責審核相關財務報告、國庫署就其公告周知之交易成本計價公式與 櫃檯買賣中心所訂定之規則相關宣傳文件，均依前開六十四年及七十五年函 釋所形成之納稅習慣及機制為相同之行政行為。今被告驟然更易其見解與核 定方式，即連財政部內部相關單位亦未為相應調整。如現行所有債券交易者 之會計記錄方式，均將前手利息扣繳稅款列為預付稅款，而非列入損益科目 ，原告及所有公開發行公司之財務報表長久以來均以此種會計記錄方式編製 並公告予市場投資人，財政部證券暨期貨管理委員會至今仍無異議；又如財 政部國庫署所判定之計價公式亦因前述財政部六十四年函釋至今仍未變更調 整；再如櫃檯買賣中心亦據此函釋訂定規則謂「債券之買賣均採除息交易」 ，完全未要求後手對前手所應支付之稅款為扣繳或其他措施。故若被告予以 維持，則將導致：過去所有參與債券交易營利事業之財務報表產生重大錯誤 ，使投資人權益產生重大影響；依國庫署計價公式為交易之人，因此將遭到 價格計算上之損失；參與櫃檯買賣中心撮合交易之人，因櫃檯買賣中心未及 建立合理之向前手扣繳稅款之機制，造成後手之重大損失。綜上，現行債券 交易市場中所有交易者、交易商，及交易制度與會計制度，自始均係基於後 手得以全期利息扣繳稅款抵繳本身應納稅額而建立，並沒有任何交易者以不 同之概念進行交易或執行會計記錄，此種行之有年之交易慣例今為被告認定 為錯誤，顯示係被告中途改變對法規之見解，枉顧債券市場上之交易秩序及 所有交易者對政府之信賴。 ⑩於前述財政部六十四年函發布前，債券之買賣原係於各次轉手時由發行機構 分段開立扣繳憑單，因此取得扣繳憑單之個人及營利事業均須申報利息收入 ，並得以扣繳稅款抵繳應納稅額。然該函發布後，付息機構改以付息時之持 票人為納稅義務人開具扣繳憑單，自此以後債券均以最後一手為扣繳對象扣 取稅款，而最後一手均將所代墊之前手利息扣繳稅款抵繳其本身之應納稅款 或退稅。其後，財政部又以七十五年函規定，營利事業買賣債券係按持有期 間計算利息收入申報課稅，而個人因未設帳，則一律以其兌領利息金額併入 綜合所得稅之申報及課徵。故前揭二函釋顯係政府用以活絡債券市場並簡化 稽徵之政策性手段，並於二十幾年來按該等函釋及稅法規定核定最後持票人 准予將其扣繳憑單之全額扣繳稅款憑以抵繳其應納稅額，此一為業界及所有 人民信賴之核定方式業已構成債券交易市場慣例及交易秩序的一部份，今被 告遽然改變見解，推翻過去長久以來核定方式，已對債券市場之交易造成嚴 重影響。 ⑪被告辯稱原告並未將全期債券利息申報，自不得將全期之扣繳稅款用以抵繳 其自身之應納稅額，惟查，原告債券利息之會計處理係以淨額法入帳，若將 此會計處理還原為總額法，原告申報之利息收入為全期之利息，給付前手息 之金額為原告取得上述利息收入之必要支出，為成本費用（為應稅利息所得 之減項），若將總額法下之利息收入扣除該成本費用，其差額即為淨額法下 認列之利息收入，採總額法或淨額法之課稅所得相同，但淨額法卻造成債券 前手息扣繳稅款不得扣抵之現象，顯不合理。試問如改採總額法申報是否則 可將上述前手息扣繳稅款扣抵應納稅額，被告辯稱原告未將全期債券利息申 報而否准前手息扣繳稅款之扣抵，顯有違誤。 ⑫被告辯稱：「至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納 稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法 上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵 繳之」等語，認前手縱無扣繳憑單亦可抵繳，此論點顯有不適用所得稅法第 九十九條之違法，蓋依所得稅法第九十九條之規定：「納稅義務人於繳納暫 繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足：：：。」，依行為 時所得稅法第八十九條第一項第二款及六十四年函，營利事業擔任前手時之 利息所得並未受到扣繳，卻能主張該部分利息之百分之十作為扣繳稅款抵繳 ，此判決理由實已違反所得稅法第九十九條規定「暫繳稅款只有憑扣繳憑單 抵繳及現金補足」二途之規定，此種做法不僅違反稅法，並完全喪失稅法扣 繳制度之意義，更是為求政府不溢收稅款而造成前手營利事業之不當得利並 損害後手所得享有法律明定之租稅扣抵權，因此被告前開論點顯有不適用所 得稅法第九十九條之違法，並顯有邏輯上之謬誤而違反論理法則。 ⑬按所得稅法第九十四條之規定「：：：如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符 時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人，：：：。」 ，因此，被告對扣繳義務人之債券前手息稅款否准抵繳應納稅額，亦即認該 稅款係屬扣繳義務人對納稅義務人溢扣之部分，扣繳義務人應對溢扣稅款之 部分辦理更正申報，稽徵機關亦須根據申請退稅之款項退還於扣繳義務人， 再由扣繳義務人取得之退稅款還予納稅義務人。因此，若稽徵機關認該債券 前手息之扣繳稅款非為本案原告之扣繳稅款，亦須就該溢扣稅款部份，退還 本案之原告；同理，若原告為前手身份時，亦須取得稽徵機關退還於納稅義 務人之款項，顯屬合法。 ⑭原處分及訴願決定認被告將前手利息扣繳稅款轉列為原告購入債券之成本， 乃對原告有利之處理方式，並無不當，有判決違背經驗法則及所得稅法第四 十五條之違法： ⑴查債票為流通證券，故於付息機關付息前，債票有可能轉讓多次，全賴各 持有人針對市場之變動及個人需求債票而為轉讓行為，故何人會成為付息 時債票之持有者無從預見，合先敘明。而原處分及訴願決定皆肯認前述六 十四年函之效力，即認無論債票是否曾轉讓，均由付息機關，以付息時持 有債票之人為納稅義務人就全部利息一次扣繳所得稅，納稅義務人應將該 項利息所得，依法合併申報當年度所得申報所得稅。另債券之轉手次數頻 繁，且為資金調度之運用得宜，故原告向前手購入債票時，無法預見本身 是否會於付息時持有該債券，如何有預卜先知之能力決定將扣繳稅款納入 購買債券成本中？如何將之列為取得收入時所應支付之對價？被告未查逕 自認將扣繳稅款納入債券成本項下之作法，等同限制後手於購買債券時， 需預先決定是否持有該債券至付息日，已決定是否將扣繳稅款納入債券成 本，而非依據持有債券後市場波動及本身之需求來決定是否賣出債券，顯 違反交易市場自由轉讓原則，更顯違經驗法則。 ⑵且被告將債券前手息扣繳稅款轉列為後手自前手購進債券之成本，依所得 稅法第四十五條規定：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格 ，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用 ：：：。」，原告向前手取得債券不需以扣繳稅款為代價已如前述，且其 中扣繳稅款亦非法條所列舉之成本項目，故系爭扣繳稅款顯非購進債券之 成本，被告逕自將及納入債券成本項下，顯然有所得稅法第四十五條之違 法。 ⑶再則，關於中央政府公債交易之交易價格如何計算，國庫署就此公佈相關 計算公式，仔細觀察其計算公債市價之基準中，俱未有扣繳稅款之項目， 於被告變更前手息課稅之見解後，並未有任何更正，又原告向證券暨期貨 管理委員會申報並經核定之財務報表中，關於前手利息部分仍未將扣繳稅 款列為債券購買成本，相關單位對上開證據皆未依職權調查，而無任何證 據逕認該扣繳稅款為原告之成本，顯有違反行政訴訟法第一百三十三條第 一百八十九條之違法。 ⑮最高行政法院九十一年度判字第一四八二號判決理由略以所得稅法第八十八 條、第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條為扣繳權利與義務相關 聯之規定，不容割裂適用，原告因財政部六十四年函遭課以全部利息扣繳稅 款義務，既依法律之型式；而於申報抵稅時，被告卻反採經濟事實而否准前 手息扣繳稅款之抵稅，對於同一系爭所得，權利義務相關聯之事項而為不同 認定，並均已不利原告者為其準據顯然割裂適用法律，故判決該案被告敗訴 。已認定原告為受扣繳全期利息所得之稅款之納稅義務人，原告即得憑所取 具之扣繳憑單抵繳應納稅額或退稅，因此被告之原處分及訴願決定顯將扣繳 之權利及義務之規定割裂適用，並違反租稅法律主義之精神。 ⑯本件有信賴保護原則之適用： 按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利 益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一 百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變 更亦有其適用。」司法院大法官會議第五二五號解釋定有明文，其對所謂「 法規」之定義亦明確表示包括「解釋性、裁量性之行政規則」，財政部為謀 債券課稅方便而訂定之六十四年函釋，確屬具改變課稅方式及效果之法規， 且債券買賣之相關機構亦均已肯認並依該函釋所形成之市場交易秩序為操作 ，原告依前開六十四年及七十五年函釋核實申報稅捐，被告驟予改變原有之 課稅慣例造成原告於債券買賣成本估計上之重大損失，被告確應受信賴保護 原則之拘束。 ⒊按行政訴訟法第一百一十一條規定：「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追 加他訴。：：：有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：一、訴訟標 的對於數人必須合一確定者，追加其原非當事人之人為當事人。二、訴訟標的 之請求權雖有變更，但其請求權之基礎不變者。：：：」，本件之訴訟標的職 工福利申報金額原為八、二五六、○六三元，經查其中包含三、四五六、九七 三元係屬職工制服，依營利事業所得稅查核準則第一○三條第二款規定應重分 類至其他費用項下。原告已針對此一事實於九十一年七月五日向被告提出理由 陳述之，依據行政程序法第九條及第三十六條之規定，被告於行政處分未確定 前應基於其職權調查證據，對於原告有利之事實本諸其職權為重新或更正原告 之行政處分。惟被告卻辯稱原告因於提起復查、訴願及行政訴訟時對職工福利 核定數並無爭執，今原告於準備程序中另行提出更正申報，顯與行政訴訟法第 一百一十一條之規定有違。然觀諸前述行政訴訟法第一百一十一條第四項第二 款已明確規定，若訴訟標的請求權之基礎不變者，即得將原訴變更或追加他訴 ；本件之訴訟標的之一為原告所申報職工福利費用是否得予認列，今原告主張 原申報之職工福利項下中有部分屬職工制服部分非可歸屬於職工福利而依法將 其調整至正確科目項下，如該主張可採，將發生原告之職工福利費用即使依被 告之主張之限額會超限數亦僅餘一三二、九九六元，當然屬訴訟標的請求之基 礎未改變之下之另一種理由主張，而非訴之追加，被告稱其與行政訴訟法第一 百一十一條之規定不符顯不足採，而被告身為行政機關未依前揭行政程序法之 規定處理，將其依行政程序法所負義務與行政訴訟混為一談，亦顯有違誤。 ㈡被告答辯之理由： ⒈證券交易所得部分： ①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取 得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的 ：：：二、以銷貨為目的：：：三、以運輸貨物為目的：：：四、以供給勞 務或信用為業者：：：。」及「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易 所得停止課徵所得稅：：：。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第三十 七條及第四條之一所明定﹔次按「：：：二、合於前款規定者，其福利金不 得超過左列標準：二、每月營業收入總額內提撥百分之○．○五至○．一五 。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第八十一條第二款第二目 所規定﹔又「：：：二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支 付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證 券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價 證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益， 准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投 資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「： ：：三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可 合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益 、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用 及利息，自有價證券出售收入項下減除。」及「：：：二、前揭函釋說明三 所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條 規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：１‧營業費 用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用 性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之 分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除 。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。：：：。」分別為財 政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函、八十三年 二月八日台財稅第000000000號函及八十五年八月九日台財稅第0 00000000號函釋在案。 ②原告本期申報證券交易所得二八九、○○九、二○八元，被告初查依據前揭 八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋，將無法明確歸屬之 營業費用，按原告選擇以辦公室使用面積及人數作為分攤之基礎，並將有限 額規定之交際費及職工福利扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，其餘自證 券交易收入項下減除，核定證券交易所得為二七一、五六七、五九六元。原 告不服，主張財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函對 綜合證券商及票券公司之分攤計算公式，既明定應按部門薪資、員工人數或 辦公室使用面積等基礎作為合理歸屬之分攤依據，原告依上開函釋意旨計算 證券交易所得，自無不合。又有關交際費之列支，依所得稅法第三十七條及 財政部八十五年函釋意旨，自應就整體事業計算其得認支之交際費限額，並 未區分按部門別分攤交際費用後，再依各該部門計算交際費超過限額予以減 除之限制。又有關職工福利之列支，亦應依查核準則第八十一條第二款規定 限額合計數，與申報數比較，再者，原告八十六年度列報交際費一八、九九 一、○五七元、職工福利八、二五六、○六三元，均未超過法定限額，無法 直接歸屬，自應依前揭財政部八十五年函釋分攤，計分攤交際費七八、六六 三元，職工福利二四五、二五八元，被告竟就應稅收益計算交際費限額為五 、三○二、二五八元、及職工福利限額為四、一七九、三二九元，再以申報 之交際費及職工福利減除各該限額後，就交際費餘額一三、六一○、一三六 元及職工福利餘額三、八三一、四七六元，認屬可直接歸屬免稅之證券交易 所得項下負擔，其認事用法難謂無違云云，申經被告復查決定以，原告係經 營證券業務之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條 之一規定，停止課徵所得稅，原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應 稅所得，一為免稅所得，再查營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範 圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相 關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意， 並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，有行政法院八十一年七月二十 七日八十一年度判字第一四六二號判決可資參照，為正確計算原告之「免稅 所得」，將其本年度列報之交際費一八、九九一、○五七元、職工福利八、 二五六、○六三元，扣除屬應稅業務可列支之最高限額交際費五、三○二、 二五八元、職工福利四、一七九、三二九元後，其餘交際費一三、六一○、 一三六元、職工福利三、八三一、四七六元，應屬免稅業務可列支之金額， 由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其「免稅所得」，核與上揭行政 法院判決意旨，應無不符等由，遂駁回其復查之申請，並無不妥。 ③茲原告復執前詞爭執。第查被告為正確計算免稅所得，將原告本年度列報之 交際費及職工福利，扣除應稅業務可列支之限額，其餘認屬免稅業務可列支 金額，此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部 分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費及職 工福利限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出 售收入項下認列，於法並無不合。 ④交際費部分： ⑴按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左 列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之 交際應酬費用：全年進貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年進貨貨價 千分之一點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年進貨貨價千 分之二為限。全年進貨貨價超過三千萬元至一億五千萬元者，超過部分所 支付之交際應酬費用，以不超過千分之一為限；經核准使用藍色申報書者 ，以不超過千分之一點五為限。全年進貨貨價超過一億五千萬元至六億元 者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之零點五為限；經核 准使用藍色申報書者，以不超過千分之一為限。全年進貨貨價超六億元者 ，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之零點二五為限；經核 准使用藍色申報書者，以不超過千分之零點五為限。二、以銷貨為目的， 於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在三千萬元以下者， 以不超過全年銷貨貨價千分之四點五為限；經核准使用藍色申報書者，以 不超過全年銷貨貨價千分之六為限。全年銷貨貨價超過三千萬元至一億五 千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之三為限；經 核准使用藍免申報書者，以不超過千分之四為限。全年銷貨貨價超過一億 五千萬元至六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之 二為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之三為限。全年銷貨貨 價超過六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之一為 限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點五為限。三、以運輸 貨物為目的：：：。四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的， 於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在九百萬元以 下者，以不超過全年營業收益額千分之十為限；經核准使用藍色申報書者 ，以不超過全年營業收益額千分之十二為限。全年營業收益額超過九百萬 元至四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之 六為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之八為限。全年營業收 益額超過四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千 分之四為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分六之限。」為所得 稅第三十七條所明定。 ⑵本件原告依經濟部商業司提供之公司登記資料，所營事業為證券商及期貨 交易輔助人，依證券交易法之規定，經營證券業務，分為證券承銷商、證 券自營商、證券經紀商。其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務 非常明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於 各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損 費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦 公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，但所得稅法第三十七條交際費 之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商其經紀、承銷、自營等各 部門經營業務所支付之交際費用，自應依交易對象歸屬於各業務部門項下 之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅 法第三十七條規定標準限額列報，如交際費准由管理部門列支，並依業務 部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造 成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙 重獲益，不僅有失交際費限額列之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公 平之不合理現象。本件原告係以買賣有價證券為專業之綜合證券商，有關 交際費用部分未依前述說明列報，被告為正確計算免稅所得額，依所得稅 法第三十七條及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第0000000 00號函釋，分別計算其非屬出售有價證券應稅業務部分可列支限額及出 售有價證券免稅業務部分可列支之限額，核與前開法令規定並無不合。 ⑶交際費限額計算如下：： 經營證券承銷商、證券經紀商業務部分（即以供給勞務或信用為業者） ：9,000,000元×12﹪+36,000,000元×8﹪+817,709,586元=5,302,258 元。 經營證券自營商業務部分（即買賣有價證券）： 出售有價證券成本（即以進貨為目的） 30,000,000元×2﹪+120,000,000元×1.5﹪+450,000,000×1﹪ +5,280,376,825元×0.5﹪=3,330,188元 出售有價證券收入（即以銷貨為目的） 30,000,000元×6﹪+120,000,000元×4﹪+450,000,000元×3﹪+5,565, 740,766元× 1.5﹪=10,358,611元 ⑷按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效 力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐 稽徵法第一條之一所明定。另按「營利事業所得之計算，以其本年度收入 總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上 直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度， 列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費 用：：：：二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：： ：四、以供給勞及信用為業者，已成立交易時直接所支付之交際應酬費用 ：：：。」為行為時所得稅法第二十四條第一項、第三十七條第一項所明 定。依所得稅法第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失 ，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已 納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，營利事 業將雙重獲益，不僅有失前開稅法立法原意，並造成侵蝕稅源課稅不合理 現象。且所得稅法第三十七條既明定業務上直接支付之交際費，依其經營 目的分別定有限額，自應分別依所定標準計算限額予以認定，不得將屬免 稅收入之交際費限額，轉由應稅收入吸收列支。又按「以買賣有價證券為 專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過 左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及 第二款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票 券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七 條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因 實質免稅，則不應併計。」、「：：：三、以有價證券買賣為專業之營利 事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外， 應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比 例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項 下減除。」、「：：：二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含 經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理 辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如入下﹝綜合證券 商：營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬 者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等 作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在 課稅所得額項下減除，惟其分攤方式經選定後，前後其應一致，不得變更 。」分別為財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000 號函、八十三年二月八日台財稅第000000000號函及八十五年八 月九日台財稅第000000000號函所明釋。 ⑸原告係綜合證券商，綜合證券商之經紀（受託買賣及辦理融券業務收取手 續費收入）、承銷（承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證 券手續費收入、承作業務處理費收入、承銷輔導收入及其他收入）、自營 （自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構業務明確， 各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，歸屬明確，固得個別歸屬於 該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損失 費用因無法明確歸屬，可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦 公室使用面積等作為歸屬之分攤基礎，並未排除所得稅法第三十七條所定 交際費限額規定之適用。如依該分攤方式計算之應稅部分交際費超過應稅 部分所許列支之限額，則不許挪用免稅部分之交際費限額，准應稅部分超 過其本身限額列支。本件被告核定交際費可列支之限額為﹝出售有價證券 免稅業務部分，交際費可列之限額為一三、六一○、一三六元，非屬出售 有價證券應稅業務部分，交際費可列支之限額為五、三○二、二五八元， 合計可列支之限額為一八、九九一、○五七元﹞。其中屬應稅業務可列支 之最高限額全數准予扣除，其餘轉由有價證券出售收入項下負擔。原告依 財政部000000000號函釋，扣除自營部門交際費七八、六六三元 ，核算自營部門有價證券出售部分應分攤之營業費用雖僅七八、六六三元 ，惟依所得稅法第三十七條規定分別核算原告非屬出售有價證券應稅業務 部分交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限 額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額，應稅部分分攤之交際 費超過其限額，本應剔除，被告將超過應稅業務部門可列支之交際費限額 部分，移由免稅部門核認，將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享 受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分歸屬為 出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於 原告並無不利。 ⑹又財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋， 係因投資公司買賣有價證券，其交際費限額之計算，於適用財政部六十五 年十二月八日台財稅第三八一一二號函釋（台財稅第000000000 號函核示不再適用）或七十八年二月十四日台財稅第000000000 號函釋，因規定不同，造成徵納雙方之困擾，報請財政部核釋，財政部就 以買賣有價證券為專業之營利事業之交際費列之限額重新核釋。 ⑤職工福利部分： ⑴按「一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福 利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：㈠ 就創立時實收資本額或增資之資本額百分之五限度內酌量一次提撥，並分 年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過百分之二十為度。 ㈡每月營業收入總額內提撥百分之○．○五至○．一五。」為營利事業所 得稅查核準則﹝以下稱查核準則﹞第八十一條所明定。原告經營證券承銷 部門、證券經紀部門等業務部分，其職工福利可列之金額，依前開查核準 則規定，應為四、一七九、三二九元，全部申報之職工福利八、二五六、 ○六三元扣除證券承銷部門、證券經紀部門等業務部分可列支之職工福利 四、一七九、三二九元，餘三、八三一、四七六元，屬經營證券自營部門 業務可列支之職工福利，由出售有價證券項下負擔。 ⑵職工福利限額計算如下： 經營證券承銷部門、證券經紀部門等業務部分（即以供給勞務或信用為 業者）：證券經紀及承銷業務收入862,709,586元×0.15﹪+實收資本額 1,486, 800,000元×1﹪÷5×（應稅部分職工福利申報數8,010,805元/ 職工福利申報數8,256, 063元）=4,179,329元。 經營證券自營部門（即買賣有價證券）部分：8,256,063元-4,179,329 元= 3,831,476元。 ⑥被告將原告本年度列報之交際費一八、九九一、○五七元、職工福利八、二 五六、○六三元，扣除經營證券承銷商、證券經紀商業務可列支之最高限額 交際費五、三○二、二五八元、職工福利四、一七九、三二九元後，其餘交 際費一三、六一○、一三六元、職工福利三、八三一、四七六元，屬經營證 券自營商業務可列支之交際費，由出售有價證券項下負擔，此係採對原告最 有利之計算方式，即將非屬出售有價證券業務部分，讓原告享有全部之交際 費限額、職工福利限額，再將超過部分歸屬為出售有價證券業務部分之費用 ，轉自有價證券出售項下認列，於法並無不合。 ⒉尚未抵繳之扣繳稅額部分： ①按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、 「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：：：：二、薪資、 利息：：：納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十 日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構 成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之 事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其 應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人每年結算申報所得 額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵 繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通 知納稅義務人繳納。：：：。」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項 第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得 者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款 之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關 利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或 繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言。換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅 款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之 ，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款 之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納 稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能 因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之 第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅 款之權利。 ②次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六 條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙 種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬 訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉 手多次者，依財政部（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個 別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之 情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及 扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六 億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否 轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後 記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填 報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利 息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票 利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第 八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸。 ③再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法 第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取 得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十 五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣 價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之， 讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已 包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利 息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「 證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為 證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤 。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營 利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事 業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』 ，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該 債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人 若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜 合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時 超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設 帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之 原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期 間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利 息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者 ，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得 者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合 所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利 息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前 開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其 未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得， 毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣 繳稅額抵繳應納稅款之列。 ⒊按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。」為行政訴訟法第一一一 條第一項所明定。原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，申報職工福利八 、二五六、○六三元，被告亦依原告申報數核定。原告係綜合證券商，其營業 所得有應稅所得及免稅所得，應稅及免稅各項目應予正確計算，如免稅項目之 相關成本費用歸由應稅項目吸收，則造成課稅不公平之現象。原告本期營業費 用，未依各部門經營業務所發生個別歸屬於各該部門收支損益項下認列，被告 為正確計算原告之免稅所得，將其本年度列報之職工福利扣除應稅業務可列支 之最高限額後，其餘由免稅業務（即有價證券部分）列支，原告不服提起復查 、訴願未獲變更，乃向本院提起行政訴訟。原告於提起復查、訴願及行政訴訟 時，對於職工福利之核定數（即申報數）並無爭執，係就被告所採用之應稅及 免稅所得之計算有所爭執。惟原告於行政訴訟準備程序中，另提出更正申報核 定情事，依前揭行政訴訟法規定，核無足採。 　　理 由 一、本件原告於提起復查、訴願時，對於職工福利之核定數（即申報數）雖無爭執， 嗣於本件行政訴訟準備程序中，始就該部分（包括職工制服）爭執，惟查職工福 利部分係屬證券交易所得項下，因原告申請復查、提起訴願時均就證券交易所得 部分爭執，故仍在本件訴訟標的範圍內，本院自得審理，合先敘明。 二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得二八九、○○ 九、二○八元，經被告查核結果，將無法明確歸屬之營業費用，按原告選擇以辦 公室使用面積及人數作為分攤之基礎，並將有限額規定之交際費及職工福利扣除 屬應稅業務可列支之最高限額後，其餘自證券交易收入項下減除，核定證券交易 所得為二七一、五六七、五九六元；又原告列報尚未抵繳之扣繳稅額一○、七四 一、九七五元、暫繳稅額一四、一一三、二五一元，合計二四、八五五、二二六 元，被告以其中債券前手利息扣繳稅額一三、七三八、○六九元為前手所有，非 屬原告所得之扣繳稅款，乃否准抵減，核定暫繳稅額為一一、一一七、一五七元 ，尚未抵繳之扣繳稅額為零元等情，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報 書等附於原處分卷可稽。茲就尚未抵繳之扣繳稅額及證券交易所得分述如下： 　㈠尚未抵繳之扣繳稅額部分： ⒈第以租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行 為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應 就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭 債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利 息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶 買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構 出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯 一差異在於另有「買回」之約定，此有被告提出之證券交易範例、債券附條件買 賣總契約、債券存摺等件影本附卷足憑。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條 件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面 契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸 如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果 ，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予 賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二 十九日（八○）基秘字第一四四號函參照）。本件原告從事系爭債券附條件買回 交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行 為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易 所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。 被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「 營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利 事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，． ．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融 資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間 之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅 原則之本旨。 ⒉按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之 納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民 以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法 律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」，業經司法院大 法官會議釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣 繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規 定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息 、．．．。」，為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳 義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第 一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳 應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年 九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利 息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二 條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納 稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填 送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之 持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅； 並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個 人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」。本件 原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六 四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而 於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣 繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相 關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律 ，揆之前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。 ⒊又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之 立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，復經司法院大法 官會議釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用 ，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十 日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其 應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減 除。」，為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列 ：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣 繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於 結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法 上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由， 否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付 息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂 ：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第 九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」 ，既已肯認原告為所得稅法第八十八條規定之納稅義務人，即非營利事業所得稅 查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外 規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅 義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義 ，自非適法。 ㈡證券交易所得部分： ⒈被告在核定系爭應分攤之職工福利費時，係扣除自營部職工福利分攤數，計算出 應稅業務部分數額後，依勞務收入淨額計算可列支之限額。經查營利事業所得稅 查核準則第八十一條有關職工福利費用之規定，乃屬對同一營利事業提撥職工福 利金額之最高限制，惟究應如何攤提，則無具體法律規定。然財政部八十五年八 月九日台財稅字第八五一九一四四０四號函釋有「部門薪資」、「員工人數」或 「辦公室使用面積」三個分攤方式，被告捨上開計算方式，另依原告各部門營業 收入設定限額之方式計算，即有可議。 ⒉本件原告係綜合證券商，有經紀、承銷、自營、管理等部門，是其交際費究屬可 否明確歸屬何部門，本不無疑問，且行為時所得稅法第三十七條係按各營利事業 規定交際費限額，惟並未規定納稅義務人須按各部門別或業務別計算限額並比較 之，而財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋亦未 就交際費限額可依營利事業內之各部門分別訂定為闡釋，是被告以同一營利事業 之課稅業務與免稅業務各自有其交際費限額，殊嫌無據，原告指摘非無理由。 三、綜上所述，被告就本件尚未抵繳之扣繳稅額部分所為處分自有違誤，訴願決定未 予糾正而予維持，亦有可議，原告聲明求為撤銷原處分及訴願決定，即無不合， 應予准許。而被告就證券交易所得部分所為處分，原告就此部分之主張亦非無理 由，故應由本院將原處分及訴願決定撤銷，併同發回查明，由被告另為適法之處 分。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如 主文。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　　四　　　日 　　　　 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭 　　　　 審 判 長 法 官 鄭忠仁 　　　 法 官 楊莉莉 法 官 林育如 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　　四　　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　書 記 官　林如冰