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臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第五五二一號 　　原　　　告　精鉅實業股份有限公司 　　代　表　人　甲○○董事長 　　訴訟代理人　丁○○ 　　　　　　　　乙○○ 　　被　　　告　財政部臺北市國稅局 　　代　表　人　張盛和（局長） 　　訴訟代理人　丙○○ 　　　　　　　　戊　○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十二日台財 訴字第○八九○○○六四六一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 一、事實概要：原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報前五年虧損扣除額 新台幣（下同）三、五○一、四六一元，經被告查核以其帳證簿據不完備，核定 前五年虧損扣除額為零元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願， 亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。 二、兩造聲明： 　㈠原告聲明： ⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 　㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 三、兩造爭點：原告究係屬電腦軟硬體及其週邊設備之加工製造買賣業抑單純買賣業 ？其帳證是否完備而得以勾稽？ 　㈠原告主張之理由： ⒈按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會 計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經 會計師查核簽證，不如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧 損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，為所得稅法第三十九條所明定。 原告為公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，係外銷廠商，帳證單純，虧 損及申報扣除年度均經會計師查核簽證，並依法如期申報，依法有所得稅法第 三十九條盈虧互抵規定之適用。另原告八十六年度會計帳冊簿據完備，係確有 該帳證而且有會計師之簽證報告可稽，被告認定原告未提示存貨（料）分類明 細帳、生產紀錄簿、製成品產銷明細帳，而認定原告帳證簿據不完備，與事實 不符。 　　⒉被告辯稱：「原核定以申請人未提示存貨帳、生產紀錄簿、製成品產銷明細帳 等，且勾稽進銷帳亦有部分無法核對，諸如十二月二十四日報單號碼ＣZ00 00000000之出口帳目，未見銷貨紀錄等，而認定其帳證簿據不完備， 乃否准適用首揭所得稅法第三十九條盈虧互抵等語。」，並據以駁回原告復查 之申請。原告不服，提起訴願，提出該出口報單為證，指出十二月二十四日報 單號碼ＣZ0000000000之出口帳目，金額為四五、○九八元（美金 一、三八○元），但確實係出口樣品，並無對價，依海關出口報單欄位第三五 統計方式為○四（海關規定○四為出口樣品），故未列入銷貨紀錄。又訴願決 定稱：「訴願人並未敘明該筆樣品帳列何科目可稽，所訴核不足採。」等語， 惟查，按一般之貿易慣例及「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏報所得 稅稅額不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短 漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第二項規定 撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用 所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同 。」，為財政部八十三年七月二十三日台財稅第000000000號函所明 定，同樣類似之規定，又可見於財政部八十五年十月二日台財稅第00000 0000號函釋，而本件被告所列舉八十六年十二月二十四日報單號碼ＣZ0 000000000之出口帳目，未見銷貨紀錄；本件縱然為短漏報所得稅， 其銷貨總額為四五、○九八元，所得額為一一、二七四元（以２５％稅率計） ，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，屬短漏報情節輕微，有前開函釋之 適用。 ⒊按營利事業所得稅查核準則第一條明定：「本則係依稅捐稽徵法、所得稅法、 營業稅法、促進產業升級條例，中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機 關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定 訂定之。」；同準則第二條第一項明定：「營利事業所得稅之調查審核，應依 稅捐稽徵法、所得稅法準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦 理。」，本件被告應有詳實查證，詎被告提不出帳證查核軌跡資料，須再由原 告提示全部八十六年度帳證資料供其查核，惟原告向被告要求返還已提示之全 部八十六年度帳證資料時，被告竟予回絕，顯有違誤。 ⒋次按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業， 會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或 經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期 虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，為所得稅法第三十九條所明定 ，本法條之立法理由為：「以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年 度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重。外國法例 有將以往年度虧損後轉或前轉等方法，惟前轉使以往年度稅負不確定，且退稅 手續繁瑣，殊非所宜，故本法採後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對帳冊齊 全，申報正確者，予以優待。七十八年十二月三十日同時修正但書規定於虧損 及申報扣除年度均為使用藍色申報書或經會計師查核簽證申報者，始可適用以 資周延。」；又按所得稅法第一百零二條第三項規定：「營利事業之營利事業 所得稅結算申報，委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，得享受本法 對使用藍色申報書者所規定之各項獎勵。」，原告於成立之初，即委託高光久 會計師為營利事業所得稅之查核簽證，自七十九年度起至八十五年度止，被告 對原告之帳冊均無異議，唯獨對八十六年度之帳冊有意見，但依據會計師代理 所得稅事務辦法第十四條規定：「稽徵機關對於會計師依本辦法代理所得稅簽 證申報案件及所提供查帳報告，查帳工作底稿以及其他有關表報說明，倘有疑 問或認為尚有應行查核事項，除得向該會計師查詢，或通知會計師限期補具查 核說明文件，或通知會計師向委託人調閱帳簿文據並會同審核外，對會計師代 理簽證申報案件，應就書面查核認定。但會計師逾期未提送帳簿文據或喪失稅 務代理人資格，或其他原因致無法通告時，稽徵機關得直接向該委託人調取帳 簿文據查核。」，被告應有向高光久會計師調閱其查帳工作底稿之紀錄，並且 留有就高會計師所提供查帳報告、查帳工作底稿以及其他有關表報說明進行查 核之紀錄（即查帳軌跡）。此外，如果被告與高光久會計師意見不一致，依據 會計師代理所得稅事務辦法第十五條規定：「稽徵機關於審核會計師依本辦法 代理所得稅簽證申報案件，對會計原理原則之適用，如與受託會計師意見不一 致時，稽徵機關與會計師均得報請會計師業務審議委員會審議決定之。」，被 告與高會計師就有爭議之部分，即應報請會計師業務審議委員會審議，關係原 告以往年虧損是否可適用所得稅法第三十九條規定，自八十六年度純益額中扣 除，不僅影響到原告之稅負，也影響到會計師之簽證品質。詎被告違反前開會 計師代理所得稅事務辦法第十四條、第十五條規定，否准原告八十六年度所得 稅適用所得稅法第三十九條盈虧互抵規定，並稱原告八十六年十二月二十四日 報單號碼：ＣZ0000000000號之出口帳目，金額新台幣四五、○九 八元為據，未見銷貨紀錄。就此，查財政部八十三年七月二十三日台財稅第0 00000000號函及八十五年十月二日台財稅第000000000號函 均明令仍可適用所得稅法第三十九條盈虧互抵規定，可證本件被告查核之方式 及內容，違反會計師代理所得稅事務辦法第十四條及第十五條規定。 ⒌被告辯稱原告八十六年度帳冊簿據不完備等語，顯然忽略原告八十六年度所得 稅結算申報案，會計師查核簽證申報之事實，蓋營利事業所得稅申報案件，由 會計師查核簽證申報之案件，符合法律規定，若本件基本之帳冊簿據如被告所 稱「不完備」，則被告應將本件簽證會計師高光久移送財政部會計師懲戒委員 會予以懲戒，且原告委託高會計師查核簽證營利事業所得稅截至八十六年度止 已長達八年之久（即七十九年起至八十六年度止），高光久會計師查核原告八 十六年度營所稅之原則係秉持「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」第三條 規定：「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，有關會計事項及納稅事務，依 獎勵投資條例、所得稅法、營利事業所得稅結算申報查核準則及有關法令之規 定，其未規定者，依一般公認會計原則。」及第四條規定：「會計師辦理所得 稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據之查核及意見之表達，須保持公正嚴謹之 態度，維護公私法益。」辦理，並依查核簽證申報須知等有關規定辦理，其查 核可見諸於其查核簽證報告及其查核工作底稿中，是有資料供核。今被告認定 原告八十六年度會計師查核簽證之方法及結果均無錯誤，稱會計師查核所秉持 之原則錯誤，即原告八十六年度帳冊簿據不完備（會計師辦理所得稅查核簽證 申報須知第四條規定），惟被告並未先調閱並審核高會計師之工作底稿，故被 告應留有高會計師工作底稿中有關此部分之影本，作為其認定不合法之依據； 有關原告前述被告此部分之查核工作，係轉述會計師代理所得稅事務辦法第十 四條之明文規定，故原告依據事實，依據法理，證明被告主張原告八十六年度 帳冊簿據不完備係空言指摘，不僅漠視會計師之查核簽證工作及其在稅務稽徵 常務中所扮演之公正角色，且違反有關之法律規範。再者，被告臨訟始再調閱 原告八十六年度帳冊簿據，無任何可資稽核之物證，指摘原告之存貨帳係事後 補記，顯有違誤，蓋本件並非普通之申報案，而係會計師查核簽證之申報案件 ，是很嚴謹之案件，其有關之帳冊簿據登載情形，早在會計師之查核簽證報告 中及其工作底稿中留有詳實之記錄，此等情況豈有帳冊事後登載之可能。 ⒍被告辯稱：「本案查原告進貨進料為電源鎖、鐵殼、面板：：：等，而銷貨帳 品名ＣＳ　２０Ａ　ＣＡＳＥ　ＰＯＷＥＲ　ＳＵＰＰＬＹ：：：等，與進貨 品名完全不同，存貨帳原查時未予提示，事後雖經補記，惟核對進貨帳、銷貨 帳、與存貨帳之品名及數量等均無法勾稽，而且銷貨帳證也未按憑證確實詳載 ，相關進料、加工流程之帳證記載不全，成本分析資料亦付之闕如，無從據以 查核。」等語，並提示進貨帳載與原始憑證不可勾稽明細等。惟查： ①被告未查核會計師之查帳工作底稿。 ②原告之營業項目及性質是外銷各不同型式之電腦機殼，此各種不同之電腦機 殼為了經營管理順利而編列成各種不同之型號以資區別，諸如ＣＳ２０Ａ， ＣＳ２０Ａ（Ｂ），ＣＳ２０Ａ＋Ｐ，ＣＳ６８Ａ，ＣＳ６８Ａ＋Ｐ等，而 每一種機殼均組裝有一此簡單之配件，而這此配件也因組入不同之機殼，亦 必須編成不同型號以資識別，並且在財務成本上才能夠區分，諸如面板就分 成面板２０、６８面板７６、面板９６：：：等，而各該配件之編號與機殼 之編號是一致的，諸如配件面板２０、面漆２０、鐵殼２０、鐵烤２０必定 是機殼ＣＳ２０Ａ之配件，其他在各種機殼中共通使用之配件，諸如線材組 、電源螺絲包喇叭、喇叭座等就不用另行編號。 ③原告向國內各供應商購入不同之零配件，然後組裝成各種不同型式之電腦機 殼外銷，其進貨之品名，當然和銷貨之品名不同。被告僅稱進入帳、銷貨與 存貨帳之品名及數量等均無法勾稽，顯有違失。 ④至於被告固列進貨帳載與原始憑證不可勾稽明細等，惟初級會計原理中就有 介紹交易憑證：會計中每一交易事實之發生，通常基於習慣或法令之要求， 或內部控制之需要，必須具備交易之原始憑證，以證明交易發生之事實。此 外，交易憑證可供經辦人員覆核，內部稽核人員查核，及會計師查帳之依據 。本件進貨帳載資料必須依據原始憑證始可入帳，重點是證明有無進貨之事 實，入帳之金額是否相符。詎被告竟以總數量與個別數量之差異，認定為不 可勾稽，顯有違誤，諸如七月十日帳載品名ＰＯＷＥＲ數量１２２４，原始 憑證所載品名有四ＰＯＷＥＲ　ＳＵＰＰＬＹ，每一種ＰＯＷＥＲ　ＳＵＰ ＰＬＹ數量分別為４５６、３００、２４、４４４，其加總後之數量（４５ ６＋３００＋２４＋４４４＝１２２４）為１２２４，此種完全相符之帳務 資料，被告竟認為不可勾稽，再者，查帳不僅要確認其交易憑證，還要查核 其分錄、過帳、有關成本部分，要依日期查核其存貨帳載之品名、數量、金 額等，以上在會計師之工作底稿中均有記載，惟被告並未查核。 ⒎被告辯稱原告係製造業，委外加工無委外合約，其何時委外加工、何時生產完 成，加工何種產品，亦無加工驗收紀錄可考。而原告自行製造加工部分亦無在 製品、製成品產銷明細帳等資料核：：：自屬帳冊簿據不完備等語，惟查： ①全國各行各業多達上萬種，並非只有買賣業、製造業及其他業三種，各行業 均有各個不同之經營及生存方式，原告兢兢業業地經營外銷電腦機殼業務， 為了競爭生存，已夠辛苦，極不願再受稅務帳務之困擾，故委請會計師負責 查核簽證原告之所得稅申報案，其時間也已長達八年之久，自七十九年迄八 十五年度都一樣無異況，八十六年度被告也沒查出異況，但是卻表示原告應 係製造業，因而憑空認定原告未依製造業規定設帳並記載加工及製造紀錄， 故屬帳冊簿據不完備，依所得稅法第三十九條規定，否准盈虧互抵之適用。 惟查，七十九年至八十五年度會計師之查核簽證申報都是對的，何以八十六 年度是錯的？ ②營利事業所得稅查核上所得金額之產生，即年營業收入減成本等於毛利，毛 利再減營業費用等於營業淨利，營業淨利再加營業外收入、減營業外支出等 於全年所得額，在會計師之查核簽證報告上均有勾稽之數字，工作底稿上亦 有詳實之查核紀錄。 　㈡被告答辯之理由： ⒈按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會 計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經 會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧 損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，為所得稅法第三十九條所明定。 ⒉本件原告本期申報前五年虧損扣除額三、五○一、四六一元，被告初查以原告 未提示存貨帳、生產紀錄簿、製成品產銷明細帳等，且勾稽進、銷帳亦有部分 無法核對，諸如：①十二月二十四日報單號碼：ＣZ0000000000號 之出口帳目，未見銷貨紀錄；②進銷貨帳未按進銷貨憑證所載品名、數量及金 額分別登載，無法勾稽；③進、銷數量與憑證勾稽不符等，而認定其帳證簿據 不完備，乃否准適用所得稅法第三十九條盈虧互抵，核定前五年虧損扣除額為 零元。原告不服，主張其備有存貨分類明細帳等語，申經被告復查決定，以原 告本期帳證簿據不完備，與所得稅法第三十九條所定虧損扣除之要件不符，業 如初查所述為由，遂駁回其復查之申請。原告復提起訴願，主張其八十六年度 營利事業所得稅結算申報，被告以銷貨帳部分無法核對，如十二月二十四日報 單號碼：ＣZ0000000000號之出口帳目，未見銷貨紀錄，認定原告 帳證簿據不完備，乃否准適用所得稅法第三十九條盈虧互抵；原告又以前揭出 口報單為出口樣品並無對價，依海關出口報單欄位第三十五統計方式為Ｏ４（ 海關規定Ｏ４為出口樣品）故未列銷貨紀錄等語，資為爭議。案經財政部訴願 決定，以原告本期帳冊簿據不完備，被告依所得稅法第三十九條規定，核定本 期前五年虧損扣除額為零元，尚無不合，至前揭十二月二十四之出口帳目，為 出口樣品故未列入銷貨紀錄乙節，原告並未敘明該筆樣品帳列何科目可稽等語 ，遂駁回其訴願。 ⒊原告營利事業登記證登記營業項目為買賣業，被告認係製造業： ①原告簽證報告載明其主要營業項目為電腦及其週邊設備之製造加工買賣業務 ，又原告進貨帳品名名稱與銷貨帳品名完全不同，核與買賣業帳進貨、銷貨 品名需相同者截然不同，自非屬買賣業。又依原告所編直接原料明細表，本 件實為電腦及其週邊設備之製造加工後再行賣出，並非如原告營業登記項目 之單純買賣業。 ②「按租稅負擔公平之原則，為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平之原則， 不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現。法律形式上所得歸屬者通 常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時，縱法律形式上為有效之 行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始合租稅負擔 公平之原則。」有前行政法院七十四年度判字第一四二五號判決在案，此實 質課稅及租稅公平原則，乃租稅核課之公認基本原則，且為司法機關、財稅 主管機關及徵納雙方等共同是認遵循。 ③原告進貨進料為電源鎖、鐵殼、面板：：：等，而銷貨帳品名CS2OA CASE、 POWER SUPPLY等，與進貨品名完全不同。存貨帳原查時未予提示，事後雖經 補記，惟核對進貨帳、銷貨帳，與存貨帳之品名及數量等均無法勾稽，而且 銷貨帳證也未按憑證確實記載，相關進料、加工流程之帳證記載不全，成本 分析資料亦附之闕如，無從據以查核。 ④原告進料後，部分自行加工製造，部分係委外加工製成製成品，其加工支出 、包裝費、及原告所申報直接原料明細表等，可證原告實質上係屬製造業。 又原告委外加工均無委外合約，其何時委外加工，何時生產完成，加工何種 產品，亦無加工驗收紀錄可考。而原告自行製造加工部分亦無在製品、製成 品產銷明細帳等資料供核。依據稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第 二條第二項製造業需設置、日記簿、總分類帳、原物料明細帳、在製品明細 帳、製成品明細帳、生產日報表及其他必要之補助帳。而原告只設置日記帳 、現金帳、進貨帳、銷貨帳、存貨帳等五種帳簿，該等帳簿又記載不全，存 貨帳亦是事後補記，是原告未依稽徵機關管理營利事業帳簿憑證辦法第二條 第二項設置帳證，帳證記載不全，自屬帳冊簿據不完備，依所得稅法第三十 九條之規定，自應否准其前五年虧損自本年純益額中扣除。 　　理 由 一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計 帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計 師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自 本年純益額中扣除後，再行核課。」，所得稅法第三十九條定有明文。 二、按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行 為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以 相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租 稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經 濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無 以實現租稅公平之基本理念及要求。本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申 報，原列報前五年虧損扣除額三、五○一、四六一元，惟查其會計師簽證查核報 告書第三頁載明原告係經營電腦及其週邊設備之製造加工買賣業務，與原告所登 記營業項目為電腦軟硬體及其週邊設備之設計及買賣業務等不同，是原告究係屬 加工製造買賣業抑單純買賣業，自不無疑問。然以原告進、銷貨帳未按進銷貨憑 證所載品名、數量及金額分別登載，致無法勾稽等節觀之，苟原告確係屬買賣業 ，其進、銷品名、數量等豈有與帳簿憑證所載不符且無法勾稽之理；況原告之申 報書中有直接原料明細表，參以原告亦不否認確係有將所購入不同之零配件組裝 及委託加工合約書中載明「公司派人驗貨」字樣等情，足見原告確係有加工製造 之情形，依前述實質課稅原則，被告認原告屬電腦及其週邊設備之製造加工買賣 業，即非無據，至原告究係委託他人抑自行加工製造，均無礙於其營業性質之認 定。從而被告以原告係加工製造買賣業，惟未檢具日記帳、生產日報表及紀錄簿 、原料、在製品及製成品產銷明細帳、存貨（料）分類明細帳、進銷存、進耗存 帳簿暨加工製造紀錄等帳簿文據供核，本期帳冊簿據不完備，而予以否准盈虧互 抵，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前 詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主 文。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　　四　　　日 　　　　 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭 　　　　 審 判 長 法 官 鄭忠仁 　　　 法 官 楊莉莉 法 官 林育如 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　　四　　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　書 記 官　林如冰