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臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六○二一號 　原　　　告　勤美股份有限公司 　代　表　人　甲○○董事長） 　訴訟代理人　葉維惇（會計師） 　　　　　　　陳國雄（會計師） 　被　　　告　財政部臺北市國稅局 　代　表　人　張盛和（局長） 　訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十一日臺 財訴字第○八九○○七二八七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 緣原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣 （下同）一、八二○、四三七元，適用促進產業升級條例抵減稅額五、一○七、二 九四元。被告初查以佣金支出其中四八四、三三四元因受款人與訂約公司不符，且 無轉付證明文件，乃未准認定，核定佣金支出一、三三六、一○三元；另適用促進 產業升級條例抵減稅額不符規定，予以剔除一、七五一、二二九元，核定三、三五 六、○六五元。原告不服，申請復查，經被告於八十九年八月三十日以財北國稅法 字第八九○三二一九五號復查決定書駁回申請，乃就研究發展支出抵減稅額部分提 起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。 兩造聲明： ㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於研究發展支出抵減稅額部分均撤銷。 ㈡被告聲明：如主文所示。 兩造爭點： 原告主張其八十六年度確有人員從事研發之事實，被告卻援引事後財政部八十九年 發布之函釋，以其從事研發人員非屬研發單位之全職人員為由，否准其薪資適用投 資抵減稅款，又原告生產單位改進生產技術已獲致一定效益，被告卻以該改進生產 技術之效益，究係提供技術者或團隊本身之貢獻，未能明確區分為由，否准技術服 務費適用投資抵減稅款，增加法令所無之限制，均顯有違誤，是否可採？ ㈠原告主張之理由： 查原告係從事各種鑄鐵製品、電機製品及加工為主要營業項目，為國內最大鑄造 廠商，以生產高品質的鑄件行銷海內外為主，近年來因面對外界競爭並求公司得 以永續經營下，已自行成立生技研發部門，備有專門研發人員投入研發工作，開 發高附加價值產品及增強競爭能力；而原告對於此項研發工作之情形，已在被告 初查時提示研究人員名冊、產品開發研究計劃及研究成果報告等資料供核，並為 其不否認確有從事研發之事實。詎被告仍率為否准原告所列報之研發人員薪資及 生產單位改進生產技術等項目之部分費用，適用投資抵減稅款之相關規定，殊有 未合，訴願決定機關對原告所訴理由，不予置理，僅抄錄復查決定文義，即遞予 維持，亦難令人信服，謹再摘要分述如下： ⒈原告業就系爭葉文清等三人研發人員之研究工作與內容詳實舉證渠等為專業研 究人員，唯被告執意曲指該三人為業務部人員均非屬研究人員，又不舉證該三 人之實際負責業務，顯有以臆測認定事實之不法。 按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適 用。」最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）六十一年度判字 第七十號判例可資參照。查本件葉文清、張朝宗及王國年三人為研發人員，被 告指稱葉文清等三人為業務部人員均非屬專業研究人員，又不提出其認定之證 據，顯出於臆測，有違上開判例意旨，自不足採。又葉文清等三人確為研發人 員，專司較高深之新產品研究工作，如模具設計理念、研究技術之解決、協調 及覆核研發人員之研究報告，原告並已提示研發人員名冊研發工作之開發日程 管理表及研發問題點對應等相關紀錄，以實其說，被告並不就上開有利於原告 之證物予以調查，亦有違行政程序法第三十六條行政機關應依職權調查證據， 對當事人有利及不利事項一律注意之規定。從而，原告執意在缺乏證據下，逕 稱葉文清等三人為業務部人員，並據以否准葉文清等三人之薪資二、七一三、 二○二元適用投資抵減稅款四○六、九八○元（ 2,723,202元×15％），自屬 非法處分。 ⒉被告以行為時尚不存在之函釋，強加諸原告為適用對象，並全盤否認財政部於 行為時訴願補充答辯意旨所陳，對研究發展人員不以全職為限之稽徵實務處理 原則，顯有悖租稅公平原則，自屬非法。 ⑴按「中央法規標準法第十八條所稱『處理程序』，係指主管機關處理人民聲 請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟程序在內。故主管機關受理人民 聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序中法規有變更者，仍應 適用實體從舊程序從新之原則處理。」最高行政法院七十二年度判字第一六 五一號判例可資參照。準此，本件進入行政救濟復查程序係在八十九年二月 二十二日，而財政部八十九年四月二十一日臺財稅第000000000號 函之發布，既在本件行政救濟程序中，依上開行政法院之判例，即無適用之 餘地。 ⑵次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效 力。」為稅捐稽徵法第一條之一所規定。查財政部在八十九年四月二十一日 函發布前，對於「專業研究人員」之認定，依行政院八十六年八月二十六日 臺八十六年訴字第三三三七九號決定書節錄財政部八十六年七月二十八日臺 財訴字第八六四三八三一三號在訴願補充答辯書意旨，對於專業研究人員之 認定仍以實際參與研發工作者為範圍，其薪資即可納入行為時公司研究與發 展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦 法）第二條第一款規定，並非以「全職人員」為限，此被告之上級機關並為 中央財稅主管機關之見解，被告自應受其拘束，並為行為時本件處理之依據 。 ⑶查被告復查決定指摘林賢書等四人為軸承部品管課人員，試模人員非全屬研 發產品等語，則本件係發生在八十六年度，且該等人確有參與研發工作，亦 為被告所不爭執，依前揭稅捐稽徵法第一條之一規定意旨，自應採擇對原告 有利之行政院決定書之見解，准予適用投資抵減稅款。詎被告明知其原核定 時，上開財政部八十九年函釋並未發布，猶執該函釋不利規定相縛，揆諸上 開規定與說明，均難謂有合。訴願決定機關對原告所訴均不提出其論見，一 味抄錄復查決定之文義，即遞予維持，有違行政救濟本旨，亦有不合。 ⑷又試模為原告從事研發工作之必要環節，而原告利用生產線剩餘產能不斷試 模，係屬研究新產品量產前開發符合標準模具之必要研發行為，既為被告所 不爭，則試模人員縱非「全職人員」，其從事試模工作，亦屬專業研發人員 範疇，應甚明灼。故原告對試模人員之薪資，予依試模工時佔總工時分攤， 予以轉入新竹ㄧ廠研究人員薪資九○、五四七元及新竹二廠研究人員薪資三 二八、一五六元，已兼顧客觀性原則。然被告竟執前開財政部八十九年函釋 相繩，而分文不予認定，自嫌過當，殊難令人折服。 ⒊被告以法令所無之限制，限縮原告實際與外部單位技術合作而改進生產技術之 適用，顯有違依法行政原則，尚非合宜。 ⑴查原告為改進生產單位之生產技術，與桐生機械株式會社（下稱桐生機械會 社）進行技術合作，由其派遣人員來臺提供技術支援，並指導原告之研究人 員進行研發工作，藉使於現有研發工作上再為提昇生產技術，並列報該技術 費六、二四五、五七四元，其實際指導研發之情形，除有相關資料可資佐證 外，並經原告提出改善生產技術效益分析報告詳予說明，且為被告不否認。 乃被告未審首揭促進產業升級條例及投資抵減辦法，立意在於支付之研發費 用是否實際用於研究新產品、改進生產技術等目的為已足，並不過問所支付 之研發費用，究係自行投入亦或使他人支援之技術服務而有別之情，竟執原 告改進生產技術之效益，究係上開提供技術者（桐生機械會社）或本身團隊 之貢獻，未能明確區分，無法證明支付技術指導費有無具體成果而否准認定 ，顯出於一己之見，增加法令所無之限制，並非有合，自不足採，此觀之財 政部八十九年四月二十一日臺財稅第0000000000號函發布「公司 研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用抵減辦法審查要點」（以 下簡稱抵減辦法審查要點）亦仍未作此項限制自明。 ⑵又被告一方面否認原告有自行研發之事實，另一方面又認定原告有改進生產 技術之效益，僅因未能明確區分改進之效益究來自於本身團隊之貢獻或為支 付系爭桐生機械會社之技術指導費之成果，即否認原告列報該技術指導費投 資抵減之適用，亦顯有矛盾。蓋原告既有改進生產技術之成果，並為被告所 不否認，如原告本身之研究發展團隊未獲被告認有研發之事實，則該改進技 術之成果，自為原告告支付外籍指導費所貢獻，足證系爭技術指導費確有改 進原告生產技術之效益，自應准予適用投資抵減。至所列報之修繕費、委託 加工費、燃料費及包裝費等相關支出部分，係因研發而分攤生產線當期投入 之原物料及製造費用成本，實際上即屬研發生產技術所需之必要支出，被告 率以未提供改進技術或提供勞務技術之計劃及報告相搪，亦增加法令所無之 限制，並非有據。 ⒋綜上所述，本件係發生在八十六年度，在原告之研發人員確有從事研發之事實 ，而為被告所不否認下，被告援引事後財政部在八十九年四月二十一日始發布 之函釋，以該等人員非屬研發單位之全職研發人員為由，否准其薪資適用投資 抵減稅款，而未以行為時財政部統一見解認應以「實際參與研發工作為範圍」 予以認定，顯生適法錯誤之情，自有不合。又原告生產單位改進生產技術已獲 致一定效益，有相關資料附卷可稽，亦為被告所承認，乃被告擅以該改進生產 技術之效益，究係提供技術者或團隊本身之貢獻，未能明確區分為由，否准技 術服務費適用投資抵減稅款，顯有增加法令所無之限制，亦非有合。訴願決定 機關對原告所訴不具理由，一味抄錄復查決定文義，即遞予維持，有違行政救 濟本旨，均有未合。 ㈡被告主張之理由： ⒈本件原告本期原申報適用促進產業升級條例規定抵減稅額五、一○七、二九四 元，被告初查以研究發展單位專業研究人員之薪資中，業務部葉文清等三人及 軸承部品管課林賢書等四人，非屬專業研究人員，而試模人員無法提示實際投 入研發之工時記錄，所列報專業研究人員薪資四、一八一、四八二元（業務部 2,713,202＋軸承部品管課1,049,577＋試模人員418,703）不予認定；另生產 單位改進生產技術或提供勞務技術之費用七、四九三、三七九元（技術費六、 二四五、五七四元、委託加工費五○八、七二五元、修繕費七二八、六六二元 、燃料費一○、一一八元及包裝費三○○元），被告以其中技術費係桐生機械 會社指導原告，各種鑄件之製造技術及工管技術之技術指導費，惟原告所作之 成本效益分析，無法證明支付之技術指導費有改進生產技術之效能，其餘修繕 費、委託加工費、燃料費及包裝費等，亦未提示與改進生產技術相關連之證明 文件，不予認定，合計剔除研究發展支出一一、六七四、八六一元（專業研究 人員薪資4,181,482＋技術費用7,493,379），即剔除抵減稅額一、七五一、二 二九元（ 11,674,861×15%），核定抵減稅額三、三五六、○六五元。原告不 服，主張業務部葉文清等人係專司較高深之新產品研究工作，如模具設計理念 、研究技術之解決、協調及覆核研究報告等，有渠等三人參與研發新生產技術 之相關活動紀錄可稽，足證確有參與研究之實，其薪資自應納入研發費用准予 抵減稅額。而利用生產線剩餘產能不斷試模，既係研究新產品量產前為使開發 模具符合標準階段所必要，則依生產線試模之生產重量及工時佔該生產線全月 總生產重量及總工時之比例，分別分攤生產線當期投入之原物料及製造費用成 本部分，實際上即屬研發新生產技術所需之必要支出，此部分研發人員之薪資 自應准予適用投資抵減稅款。又依投資抵減辦法立法意旨，在於支付之研發費 用是否實際用於研究新產品、改進生產技術等目的為已足，並不過問所支付之 研發費用，究係自行投入抑或使用他人支援之技術服務而有別，則原告既有改 進生產技術之實情，支付系爭之技術費，自應准予適用投資抵減稅款等語，申 請復查。被告復查決定以，經查系爭研究發展單位研究人員薪資四、一八一、 四八二元，因葉文清等三人為業務部人員，林賢書等四人為軸承部品管課人員 ，試模人員非全屬研發產品，均非屬專業研究人員，與財政部八十九年四月二 十一日臺財稅第0000000000號函發布抵減辦法審查要點之核釋，專 業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員規定 不合，其薪資被告不予認定為研究發展支出，並無不合。另查生產單位改進生 產技術或提供勞務技術之費用部分，其所作之成本效益分析，係以鑄造部所有 產品（包含自行開發之新增產品）為基礎，其效益究係提供技術者或本身團隊 之貢獻，未能明確區分，無法證明支付技術指導費有無具體成果，其餘修繕費 、委託加工費、燃料費及包裝費等，並未提供改進技術或提供勞務技術之計畫 及報告，被告不予認定為研究發展支出，尚無不合為由，駁回其復查之申請， 揆諸相關規定，並無不合。原告仍執陳詞提起訴願，財政部訴願決定持與被告 相同之論見，駁回其訴願，亦無違誤。 ⒉茲原告除復執陳詞外，並訴稱本件係發生於000年度，被告援引財政部於八 十九年四月二十一日始發布之抵減辦法審查要點規定，以葉國清等人員非屬研 究發展單位之全職研發人員為由，否准適用投資抵減稅額，顯生適法錯誤乙節 。惟查當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然 含有其意義等情況時，主管機關均得就法律予以解釋。從而，財政部八十九年 四月二十一日臺財稅第0000000000號函發布之抵減辦法審查要點， 乃係財政部基於中央財稅主管機關職權，就公司依八十八年十二月三十一日修 正前促進產業升級條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法規定，適用投資抵 減之支出內容、認列原則及應檢附之文件所作之解釋，並未於法律規定外另行 創設新之權利義務，自應自新解釋法律生效日起，凡未確定之案件均有適用。 次查葉文清等三人為原告業務部人員，有原告提供之員工職稱名冊附案資證， 並經被告原查人員電洽原告之員工林小姐（分機：四三）確認在案；林賢書等 四人為軸承部品管課人員，有原告提供之部門人員名冊附案資證；又試模人員 並非全屬研發產品，有簽證會計師八十八年九月二十七日補充說明：試模人員 薪資係依生產線試模之工時佔該生產線全月總工時之比例轉入研究發展費用， 可資為證。上述人員既非研究發展單位之專業研究人員，該人員薪資四、一八 一、四八二元，被告否准認定為研究發展支出，核與抵減辦法審查要點項目壹 、一之認定原則一、二規定，並無不合，原告所訴，顯係誤解。 ⒊至原告所訴其生產單位改進生產技術已獲致一定效益，被告以該改進生產技術 之效益，究係提供技術者或原告團隊本身之貢獻未能明確區分為由，否准技術 服務費適用投資抵減稅額，顯有增加法令所無之限制乙節。經查原告係於八十 五年七月十九日與日商桐生機械會社簽訂技術支援合約書，由桐生機械會社提 供原告各種鑄件之製造技術及生產工程時之管理技術指導（技術指導以銷往桐 生機械會社之ＦＣＤ產品為主，同時對原告一、二廠生產之ＦＣ產品亦加以指 導），原告則依約支付屬權利金性質之技術指導費及專利權使用費。惟查系爭 技術指導費原告係支付予第三人桐生技術股份有限公司，並非支付日商桐生機 械會社，有統一發票收執聯影本及進銷交易對象明細，附案資證。又原告所作 之成本效益分析，係以鑄造部所有產品（包含自行開發之新增產品）為基礎， 並未就技術指導之相關產品編製個別改進「前」、「後」之單位成本、售價及 差異分析。其效益究係提供技術者或本身團隊之貢獻未能明確區分，無法證明 支付技術指導費有無具體成果。其餘修繕費、委託加工費、燃料費及包裝費等 ，亦未提供改進技術或提供勞務技術之計畫及報告，被告不予認定為研究發展 支出，並無不合，原告所訴，核無足採，請駁回原告之訴。 理 由 按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度 內抵減之：一、．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出 。．．．前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利 事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為促進產業升 級條例第六條第一項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研 究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、 研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之 費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研 究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究 發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購置之專利權、專用技術 及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款 或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構或聘請 大專院校教授或研究機構研究人員之費用。．．．」為投資抵減辦法第二條所規定 。 本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，其中列報適用促進產業升級條例抵 減稅額五、一○七、二九四元。被告初查以其適用促進產業升級條例抵減稅額不符 規定，予以剔除一、七五一、二二九元，核定三、三五六、○六五元。原告不服， 申經復查結果，未獲變更，乃就研究發展支出抵減稅額部分提起訴願，遭決定駁回 ，復起訴主張其八十六年度確有人員從事研發之事實，被告卻援引事後財政部八十 九年發布之函釋，以其從事研發人員非屬研發單位之全職人員為由，否准其薪資適 用投資抵減稅款，又原告生產單位改進生產技術已獲致一定效益，被告卻以該改進 生產技術之效益，究係提供技術者或團隊本身之貢獻，未能明確區分為由，否准技 術服務費適用投資抵減稅款，增加法令所無之限制，均顯有違誤，詳如其起訴狀事 實欄所載理由等語。查原告本期申報適用促進產業升級條例規定抵減稅額五、一○ 七、二九四元，其中關於研究發展單位研究人員薪資四、一八一、四八二元，因葉 文清（副理），張朝宗（專員）、王國年（專員）三人為業務部人員，林賢書等四 人為軸承部品管課人員，又試模人員無法提示實際投入研發之工作記錄，非全屬研 發產品，均非專業研究人員，此有原告之員工職稱名冊、部門人員名冊、簽證會計 師之補充說明在卷可稽，原告訴訟代理人於準備程序期日亦稱：原告之研發人員並 無成立獨立之研究發展部門，並經記明筆錄在卷可憑，上述人員既非配置於研究發 展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，所列報薪資四、一八一、四八二元（ 業務部二、七一三、二○二十軸承部品管課一、○四九、五七七十試模人員四一八 、七○三），核與抵減辦法審查要點不符，被告予以剔除，自無不合。又上開抵減 辦法審查要點係財政部基於職權所發布，符合公平，未逾法律規定，應自所解釋之 法律生效日起，對未確定之案件，均可適用，原告主張被告援引上開抵減辦法審查 要點規定，否准其列報研發人員薪資，適用法律有誤乙節，顯係誤解，洵不足採。 至於原告申報生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用七、四九三、三七九元 （即技術費六、二四五、五七四元十委託加工費五○八、七二五元十修繕費七二八 、六六二元十燃料費一○、一一八元，十包裝費三○○元），係原告於八十五年七 月十九日與桐生機械會社簽訂技術支援合約書，由桐生機械會社提供原告各種鑄件 之製造技術及生產工程時之管理技術指導，技術指導以銷往桐生機械會社之ＦＣＤ 產品為主，同時亦對原告一、二廠生產之ＦＣ產品加以指導，原告則依約支付屬權 利金性質之技術指導費及專利權使用費，而系爭技術指導費原告係支付予桐生技術 股份有限公司，並非支付桐生機械會社，有統一發票收執聯及進銷交易對象明細附 卷可稽，復為原告所不爭執，又原告所作之成本效益分析，係以鑄造部所有產品（ 包括其自行開發新增產品）為基礎，並未就合約技術指導之相關產品編製個別改進 「前」、「後」之單位成本、售價及差異之分析，以及效益究係提供技術者或原告 本身團隊之貢獻，亦未能明確區分，無法證明其支付技術指導費有無具體成效，其 餘申報之修繕費、委託加工費、燃料費以及包裝費等，原告亦未提供改進技術或提 供勞務技術之具體計畫及報告，被告不予認定為研究發展支出，否准其抵減稅額， 亦無不合。 另原告援引行政院台八十六訴字第三三三七九號有關廣達電腦公司營所稅之再訴願 決定見解，主張研發人員縱非專職，其薪資亦可列報抵減稅額乙節，查該再訴願決 定主文係撤銷原決定及原處分，並發回被告機關另為適法處分。屬尚未確定之個案 決定，與本件案情，亦未盡相同，原告自難執為本件對其有利之論據，此部分所訴 ，自無足採。 綜上所述，本件被告就原告研究發展支出，予以剔除抵減稅額一、七五一、二二九 元之處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由 ，應予駁回。 據上綸結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如 主文。 中 華 民 國 九十一 年 九 月 十三 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰 法 官 劉介中 法 官 黃本仁 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中 華 民 國 九十一 年 九 月 十六 日 書 記 官 姚國華