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臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六○八六號 　　原　　　告　中國青年救國團 　　代　表　人　朱匯森 　　訴訟代理人　戊○○ 　　訴訟代理人　甲○○ 　　被　　　告　宜蘭縣稅捐稽徵處 　　代　表　人　乙○○處長） 　　訴訟代理人　丁○○ 　　　　　　　　丙○○ 右當事人間因地價稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國九十年八月三十日九十府訴 字第四一一四一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 　　主 文 原訴願決定及原處分有關核課原告八十六年度地價稅部分均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 　　事 實 一、事實概要：緣原告無償使用宜蘭市公所所有座落宜蘭段巽門小段二六八─四、二 六八─九及二六八─十地號三筆土地，前經被告核課該三筆土地民國（下同）八 十五年地價稅，原告不服，執財政部七十三年台財稅第六三四二三號「公有土地 無償供中國青年救國團使用，得比照土地稅減免規則第七條第一項第五款規定免 徵地價稅．．．。」函示，循序提起訴願、再訴願，迭遭駁回，目前尚在行政訴 訟中；被告復於八十九年以單照編號000000－000000、00000 00號地價稅繳納通知書核課系爭土地八十六年至八十九年度地價稅，原告不服 ，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、兩造聲明： 　㈠原告聲明：訴願決定及原處分有關課徵原告八十六年地價稅部分均應撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。 三、兩造爭點：原告無償使用宜蘭市公所所有座落宜蘭段巽門小段二六八─四、二六 　　　　 八─九及二六八─十地號三筆土地，是否應課徵八十六年度地價稅？ ㈠原告主張之理由： 　　⒈訴願決定認財政部八十六年十月八日台財稅第000000000號函釋，僅 　　　針對前台灣省政府財政廳請示所作之個案解釋，不適用於原告所屬宜蘭縣團委 　　　會地價稅課稅案。此種認事用法，實率斷屈解財政部函釋原意，明顯違反租稅 　　　法律主義原則，及法律不溯既往之原則。 ⒉財政部所稱「個案適用」係針對「中國青年救國團」而解釋： 　　　⑴按租稅之課徵，依據租稅法律主義之原則，必須繳納租稅之發生原因，符合 　　　　課稅構成要件，亦即應有課稅之客觀事實存在，否則任何人皆不應負擔納稅 　　　　之義務。財政部七十三年十一月二十二日台財稅第六三四二三號函釋：「公 　　　　有土地無償供中國青年救國團使用，得比照土地稅減免規則第七條第一項第 　　　　五款規定免徵地價稅」。本項函釋雖未列入八十一年版土地稅法令彙編，但 　　　　因其未列入彙編之理由為「個案適用」。所稱「個案適用」，依財政部八十 　　　　六年十月八日台財稅第000000000號函說明二明文揭釋：「查公有 　　　　土地無償供中國青年救國團使用，得比照土地稅減免規則第七條第一項第五 　　　　款規定免徵地價稅，前經本部七十三年十一月二十二日台財稅第六三四二三 　　　　號函釋有案。惟該函未列入八十一年版土地稅法令彙編，依本部八十一年六 　　　　月二十五日台財稅第000000000號函釋，自八十一年七月十五日起 　　　　，非經本部重行核定，一律不再援引適用。但因其未列入彙編之理由為『個 　　　　案適用』，係僅對其他類似案件不得再援引適用，而對於中國青年救國團使 　　　　用公有土地之個案而言，尚難因此即謂該函已不得再適用」。 　　　⑵由該函釋可知，所謂「個案適用」之對象，係指七十三年十一月二十二日台 　　　　財稅第六三四二三號函釋效力僅適用於「中國青年救國團」之個案，對於非 　　　　「中國青年救國團」之團體或組織之類似案件不得再援引適用。易言之，該 　　　　函釋即以「中國青年救國團」為解釋主體，而依人民團體法第六條及公益社 　　　　團法人中國青年救國團組織章程第十九條規定，中國青年救國團於各直轄市 　　　　、縣市所設之分支機構依法為本解釋主體不可分割之一部份。因此宜蘭縣團 　　　　委會既為原告所屬分支機構之一，就宜蘭縣團委會地價稅課徵案而言，依法 　　　　當可援用該函釋。否則豈非一國數制而生法令適用不一情形。 　　　⑶因此，宜蘭縣政府於九十年九月十四日九十府訴字第一○四七九四號訴願決 　　　　定書所執：「顯示該『應自次年起恢復課稅』函釋係財政部針對請示之稅捐 　　　　稽徵機關所作之個案解釋，非屬通案解釋，本件應無適用」之理由，顯有疏 　　　　漏。 　　⒊原告所屬宜蘭縣團委會地價稅課徵起算點應自八十七年起算： ⑴按財政部八十六年十月八日台財稅第000000000號函說明二、三明 　　　　文揭釋：「．．．惟對於中國青年救國團無償使用公有土地，其地價稅之徵 　　　　免，本部業已於八十六年一月三十一日以台財稅字第八六一八八一九六二號 　　　　函重新核釋，應依現行法令規定辦理，故依土地稅減免規則第二十四條規定 　　　　，應自次年起恢復課稅。．．．本部七十三年十一月二十二日台財稅第六三 　　　　四二三號函停止適用。」 ⑵次按土地稅減免規則第二十四條第一項規定：「減免原因消滅，自次年（期 　　　　）恢復徵收。」可知減免原因如於八十六年間消滅，則依法應於次年（八十 　　　　七年）起恢復徵收，同時八十六年以前免稅之條件仍屬有效，並不隨減免原 　　　　因之消滅而喪失其效力。 　　⑶易言之，當年度地價稅之課徵，應依稅賦義務發生當時所存在有效之法令辦 　　　　理，縱事後法令有所變更，茍無溯及既往規定，當然禁止溯及既往，此為法 　　　　律基本原則，用以維護人民權益並兼顧法令之安定性。本案依八十六年十月 　　　　八日財政部台財稅第000000000號函核釋，有關原告無償使用公有 　　　　土地，其地價稅之徵免，認應依現行法令辦理，並自次年（即八十七年）恢 　　　　復課稅。準此，原告地價稅之徵免，於八十七年度以前所發生之地價稅，自 　　　　可援用當時有效之函令，以為徵免依據，而未編入八十八年版「土地稅法令 　　　　彙編」之函釋，乃指於八十八年八月十六日以後「新發生之土地稅」不得再 　　　　援引適用，即應適用稅賦義務發生當時所存在之有效法令，而非依事後為課 　　　　徵行為時所現存之法令，否則即有溯及既往之違法。 　　　⑷因此，原告所屬分支機構使用公有土地之個案，八十六年（含）以前原得比 　　　　照土地稅減免規則第七條第一項第五款規定免徵地價稅之規定，即因財政部 　　　　上項函釋，而應自八十六年十月八日起停止適用，並依法自八十七年起恢復 　　　　課徵地價稅。此項見解，亦可由台北市稅捐稽徵處中北分處於八十六年十二 　　　　月二十七日以北市稽中北創乙字第九一四六六四號函知本團經管台北市○○ 　　　　段○○段六三九、六四○地號兩筆公有土地：「應依土地稅減免規則第二十 　　　　四條規定，自八十七年起恢復課徵地價稅」證之。 　　　⑸綜上所論，原告所屬宜蘭縣團委會地價稅發生課徵法律效果之時間，依法應 　　　　在八十六年十月八日以後，八十六年十月八日以前免稅之法律效果仍屬存在 　　　　。換言之，原告所屬宜蘭縣團委會地價稅依法應自八十七年起恢復課徵，八 　　　　十七年以前之地價稅仍得以免稅，其理甚明。 ⒋被告及宜蘭縣政府之認定明顯違反財政部「個案適用」之揭釋： ⑴更進一步言，被告及宜蘭縣政府將財政部針對中國青年救國團之「個案適用 」解釋，以未經財政部編入八十八年版土地稅法令彙編為由，而推論為：財 政部係針對前台灣省政府財政廳請示其所經管之台南市○區○○○段○○○ ○號省有土地，應自何時起恢復課稅，所作之個案解釋，非屬通案解釋，因 此認定宜蘭縣團委會地價稅課稅案不能適用財政部八十六年十月八日台財稅 第000000000號之函釋。卻忽略： ①財政部七十三年十一月二十二日台財稅第六三四二三號函。 　　　　②財政部八十六年一月三十一日台財稅字第八六一八八一九六二號函。 　　　　③財政部八十六年十月八日台財稅第000000000號函。 　　　　該等三項函釋之字裡行間均以「中國青年救國團」為解釋之主體，顯見係針 　　　　對「中國青年救國團」所作之解釋，此於前已有詳細之分析說明，不再贅述 　　　　。 ⑵職是之故，被告及宜蘭縣政府實有違反財政部「個案適用」之解釋，並有侵 害人民權益之嫌。 ⒌被告及宜蘭縣政府適用法規、認定事實違背經驗法則，且明顯違反租稅法律主 　　　義及法律不溯既往原則： ⑴按被告及宜蘭縣政府不顧財政部之明文規定，以及原告之權益，對於財政部 八十六年十月八日台財稅第000000000號函釋中有關不利於被告之 「個案適用」揭釋，否認可適用於被告所屬分支機構宜蘭縣團委會。惟對於 同一函釋中有利於被告之：「．．．其地價稅之徵免．．．，應依現行法令 辦理．．．本部七十三年十一月二十二日台財稅第六三四二三號函停止適用 。」揭釋，卻承認可適用於被告所屬之分支機構宜蘭縣團委會。此種有利於 被告之揭釋則承認之，不利於被告之揭釋即否認之行政處分，豈非置國家法 律尊嚴於不顧。矧如依被告及宜蘭縣政府之認定，則財政部上項函釋所稱之 ：「其地價稅之徵免．．．應自次年起恢復課稅．．．本部七十三年十一月 二十二日台財稅第六三四二三號函停止適用。」等不利於原告之揭釋，原告 是否亦可主張不可適用於被告所屬之分支機構宜蘭縣團委會？ ⑵凡此，均顯見其適用法規、認定事實之舉措，實違背經驗法則，且明顯違反 　　　　租稅法律主義原則，及法律不溯既往之原則，因此，被告之行政處分及宜蘭 　　　　縣政府駁回訴願之理由實令原告難以信服。 　　⒍被告答辯之理由，原告認其認事用法殊不足採，理由如下： 　　　⑴被告認定財政部七十三年十一月二十二日台財稅第六三四二三號函釋規定已 　　　　於八十四年五月二十一日起不能適用。然依新法優於舊法之從新原則，財政 　　　　部既於八十六年十月八日以台財稅第000000000號函釋：「．．． 　　　　惟對於中國青年救國團無償使用公有土地，其地價稅之徵免，本部業已於八 　　　　十六年一月三十一日以台財稅字第八六一八八一九六二號函重新核釋，應依 　　　　現行法令規定辦理，故依土地稅減免規則第二十四條規定，應自次年起恢復 　　　　課稅。因此依土地稅減免規則第二十四條規定，應自次年起恢復課稅。」該 　　　　函釋所謂「次年起」即指八十七年起，應無疑義，蓋按土地稅減免規則第二 　　　　十四條第一項規定：「減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」而本件系 　　　　爭土地地價稅減免原因係於八十六年間消滅，依法應於次年（八十七年）起 　　　　恢復徵收。 　　　⑵被告認為本件系爭土地與土地稅法第六條所定應「供公共使用」之構成要件 　　　　及立法意旨未合，從而無適用免徵地價稅之餘地。惟： 　　　　①查土地稅法第六條之減免構成要件有三：⒈發展經濟。⒉促進土地利用。 　　　　　⒊增進社會福利，並無被告所稱「供公共使用」之構成要件。故被告以此 　　　　　主張，似有違誤。 　　　　②復查財政部八十八年七月二十九日台財稅發第000000000號函（ 　　　　　八十九年房屋稅契稅法令彙編）：「房屋稅條例第五十條第一項第五款規 　　　　　定，不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公室之房屋，免 　　　　　徵房屋稅。又依同條項第四款規定，私有房屋無償供政府機關公用之房屋 　　　　　，免徵房屋稅，本案中國青年救國團所有××市青年育樂中心兼球場房屋 　　　　　除供該團××市團務指委員會及各區團委會即會活動使用外，為配合貴市 　　　　　推展各項活動，並提供青少年良好活動場所，無償或酌收水電費提供貴市 　　　　　各級政府機關、學校使用，應有上開二條款免徵房屋稅規定之適用。致該 　　　　　房屋偶有提供其他團體辦理臨時性之活動使用，但僅收取水電費，亦准比 　　　　　照房屋稅條例第五十條第一項第五款規定，免徵房屋稅。」財政部本項函 　　　　　釋，係最新之函釋，依後法優於前法及類推解釋之原則，原告使用之公有 　　　　　土地既係為促進土地利用、增進社會福利，非以營利為目的，僅收取水電 　　　　　費，理應免徵地價稅及房屋稅。 　　　　③再者，依土地稅減免規則第四條規定：「本規則所稱供公共使用之土地， 　　　　　係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地」，及土地稅減免規則第七條 　　　　　第一項第一款規定：「公有土地供公共使用者，地價稅全免」等規定，原 　　　　　告所使用之公有土地，並不限定特定人使用，舉辦活動愈多，參加人數、 　　　　　階層愈多，就使用性質而言，應屬公共使用，且原告所收之費用尚不足以 　　　　　抵付水電，人事、修繕、清潔維護等費用，原告每年尚需補貼一百餘萬元 　　　　　，因此使用該項土地之結果只有虧損，絕無「利益」可言，更無營利之目 　　　　　的（營業行為與營利行為係兩種不同行為）。職是之故，原告爭取免徵地 　　　　　價稅及房屋稅之優惠，應屬有據。 　　⑶被告認為：「財政部八十六年十月八日台財稅第000000000號規定 　　　　之適法性究竟為何，仍有爭議」。經查被告如對其上級機關命令之適法性有 　　　　所質疑，理應依法提請上級機關再解釋，在變更解釋之前，被告應執行其上 　　　　級機關之命令，抵觸者無效，此為行政程序法第一五八條第一項第一款定有 　　　　明文，因此被告就此之答辨，顯有違誤。 　　　⑷被告又稱財政部八十六年十月八日台財稅第000000000號函釋規定 　　　　，僅為財政部對請示之稅捐機關所作成之個案解釋，並非為財政部所作之通 　　　　案解釋。惟： 　　　　①查財政部七十三年十一月二十二日台財稅第六三四二三號函釋係以「中國 　　　　　青年救國團」為解釋主體。 　　　　②復查財政部八十六年十月八日台財稅第000000000號函釋雖係因 　　　　　答覆臺灣省稅務局而作之解釋，惟審其解釋意旨，仍有其一體適用性，亦 　　　　　即仍以「中國青年救國團」為解釋主體。此由臺灣省稅務局將財政部本項 　　　　　函釋函知各縣市稽徵處可以證明，且台北市稅捐稽徵處中北分處亦執財政 　　　　　部本項函釋函知原告應自八十七年起恢復課徵地價稅。 　　　　③再者，更查人民團體法第六條及中國青年救國團組織章程第十九條規定， 　　　　　中國青年救國團於各直轄市、縣市所設之分支機構依法為本解釋主體不可 　　　　　分割之一部份。因此宜蘭縣團委會既為原告所屬分支機構之一，就宜蘭縣 　　　　　團委會地價稅課徵案而言，依法當可援用該函釋。否則豈非一國數制而生 　　　　　法令適用不一情形。 ④今被告必應亦接獲臺灣省稅務局之通函，卻故意略而不提，竟認為財政部 　　　　　八十六年十月八日台財稅第000000000號函釋僅為財政部對請示 　　　　　之稅捐機關（臺灣省稅務局）所作成之個案解釋，並非為財政部所作之通 　　　　　案解釋，不適用於宜蘭縣團委會。由此可見，被告之認事用法，不但率斷 　　　　　且顯有疏漏。 ⑸被告復舉原告因系爭土地之八十五年度之地價稅，遭財政部再訴願決定駁回 　　　　其訴之日期為九十年三月十六日，亦為該號函釋核示日期之後，更足資證明 　　　　，本件實無適用該號函之餘地。惟查本件系爭土地八十五年度之地價稅，雖 　　　　遭財政部再訴願決定駁回，然其駁回之理由卻避重就輕，蓋查財政部於駁回 　　　　理由中所引用之各項解釋函令，對於有利於原告之「財政部八十六年十月八 　　　　日台財稅第000000000號函釋」隻字未提，似有失當。且其駁回原 　　　　告八十五年地價稅免徵之訴日期雖在財政部八十六年十月八日台財稅第00 　　　　0000000號函釋之後，惟其駁回理由中並未明文變更八十六年十月八 　　　　日台財稅第000000000號函釋之內容，顯示八十六年十月八日台財 　　　　稅第000000000號函釋仍有適用之餘地。今被告據日期之先後而答 　　　　辯原告八十六年地價稅無適用八十六年十月八日台財稅第00000000 　　　　0號函之餘地，而不顧駁回之實質內容，實屬率斷。 ⒎另被告所提補充答辯，仍令原告難以信服： ⑴被告稱：「本件系爭土地究有無適用是項函釋（八十六年十月八日台財稅第 000000000號）規定之餘地，則應端視該地是否係屬無償提供宜蘭 縣團委會做為前開規定之『辦公室』、『會議室』、『課業輔導室』及『學 生宿舍』等之用時，始可認定。．．．然該會所提供之場所、房舍既與前開 規定不同使用性質．．．，自無適用是項規定之餘地，．．。」惟查財政部 八十六年十月八日台財稅第000000000號係引用該部七十三年十一 月二十二日台財稅第六三四二三號之函釋為舉例式之解釋，此由該部七十三 年十一月二十二日台財稅第六三四二三號函釋之原文：「比照房屋稅條例第 十四條第四款『．．．社會教育．．．機構．．．』之規定，免徵房屋稅」 。即可證明被告確有誤解，致有錯誤之認定。 ⑵被告又稱：「．．．七十三年之核釋規定於八十四年起即不能再適用，本處 自應於八十五年起核課系爭土地之地價稅，自無不合。」惟查財政部八十六 年十月八日台財稅第000000000號解釋既為被告所承認並引用之， 則該函釋明文規定：「應自次年起恢復課稅」，換言之，即「應自八十七年 起恢復課稅」。此亦足以證明被告引用法令，確有錯誤。至於該函釋雖係因 答覆臺灣省稅務局而作之解釋，惟審其解釋意旨，仍有其一體適用性，亦即 仍以「中國青年救國團」為解釋主體。此由臺灣省稅務局將財政部本項函釋 函知各縣市稽徵處可以證明，此於原告第一次準備書狀已有詳細說明，不另 贅陳。 ⑶被告復稱：「．．，又該地既由宜蘭市公所同意僅由宜蘭縣團委會使用，即 非係屬供公眾使用，自無其減免規定之適用餘地．．．。」惟查建築法第五 條規定：「本法所稱公眾使用之建築物，為供公眾工作、營業、居住、遊覽 、娛樂及其他供公眾使用之建築物。」；復查內政部訂頒之「供公眾使用建 築物之範圍」第二條甲項規定．．．體育館、旅館類，及總樓地板面積在五 百平方公尺以上之市場、餐廳、咖啡廳、一般行政機關及公私團體辦公廳等 均屬供公眾使用之建築物。因此原告所屬志清堂、青年館、閱覽室、韻律教 室、餐廳等建築物依法應為供公眾使用物之範圍。被告所引「該地既由宜蘭 市公所同意僅由宜蘭縣團委會使用，即非係屬供公眾使用」一詞，應無法令 依據。 ⑷被告更稱：「原告因系爭土地之八十五年度地價稅，遭財政部再訴願決定駁 回其訴之日期為九十年三月十六日，亦為該號函釋（財政部八十六年十月八 日台財稅第000000000號）核示日期之後，更足資證明，本件實無 適用該號函之餘地。查被告於二次補充答辯書中，對於其業務指導機關財政 部之解釋或決定，有利者則願受其拘束，不利者則不願受其拘束，反而質疑 其適法性，此實非為官之道，亦非百姓之福。次查財政部九十年三月十六日 台財訴字第○九○一三五一五○二號再訴願決定駁回原告之再訴願案，於駁 回理由中所引用之各項解釋函令，並未提及有利原告之「財政部八十六年十 月八日台財稅第000000000號函釋」，且亦未明文指出財政部八十 六年十月八日該號函釋內容之失當，顯見財政部八十六年十月八日台財稅第 000000000號函釋仍有適用之餘地。而原告即據此依法繳納八十七 年度以後之地價稅，並未再提出異議。同時，財政部之再訴願駁回係僅針對 該案訴訟標的－八十五年度地價稅所為之決定，應與本案之訴訟標的－八十 　 六年度地價稅無涉，矧財政部之再訴願駁回亦不應作為適用法令正確與否之 　　　　惟一準據。故被告實不應以此作為課徵原告八十六年度地價稅之依據。 　㈡被告主張之理由： 　　⒈按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用 　　　部分之地價稅或田賦：一、．．．四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」 　　　「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設 　　　施．．．或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃．．．，得予 　　　、適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地， 　　　除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及「左列公有土地地價 　　　稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。．．．五、公立之學校、醫院、診所 　　　、學術研究機構、社教機構、及救濟設施及．．．。」分別為土地稅法第四條 　　　第一項第四款、第六條、第十四條及行為時土地稅減免規則第七條第一項第五 　　　款定有明文。 　　⒉宜蘭縣宜蘭市公所所有坐落宜蘭縣宜蘭市○○段巽門小段二六八之四、二六八 　　　之九、二六八之十地號等三筆公有土地，係無償提供原告之宜蘭團委會使用， 　　　被告乃依所有人即宜蘭縣縣宜蘭市公所之申請，對其占有人即原告之宜蘭團委 　　　會核課該等土地八十六、八十七、八十八及八十九年度之地價稅為三十一萬零 　　　三百零三元、三十一萬零六百六十二元、三十一萬零六百六十二元及三十一萬 　　　零六百六十二元，並無不合，有案附系爭土地使用同意書、宜蘭團委會志清堂 　　　場地借用請合作事項等內容附卷可證。 　　⒊原告訴稱略謂，財政部七十三年十一月二十二日台財稅第六三四二三號函釋： 　　　「公有土地無償供由中國青年救國團使用，得比照土地稅減免規則第七條第一 　　　項第五款規定免徵地價稅。」雖未列入八十一年版土地稅法令彙編，但其未列 　　　入之理由係為『個案適用』；又類此案例既於八十六年十月八日業經財政部以 　　　台財稅第000000000號函核釋其應於次年起恢復課稅有案，是本件系 　　　爭土地自得比照是項規定，應自八十七年恢復課稅云云。惟揆諸「本部及各權 　　　責機關在民國八十四年一月三十一日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入八 　　　十四年版『土地稅法令彙編』者，自民國八十四年五月二十一日起，非經本部 　　　重行核定，一律不再援引適用。」、「本部及各權責機關在民國八十八年四月 　　　三十日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入八十八年版『土地稅法令彙編』 　　　者，自民國八十八年八月十六日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。 　　　」復分別經財政部八十四年四月二十六日台財稅第000000000號函及 　　　八十八年七月二十七日台財稅第000000000號函核釋有案。經查，原 　　　告先前原可免徵地價稅之法源依據，即財政部七十三年十一月二十二日台財稅 　　　第六三四二三號函釋規定，除為原告所稱係因「個案適用」始未列入於八十一 　　　年版土地稅法令彙編之外，其亦未經收編於八十四年版之土地稅法令彙編，且 　　　另無保存於該彙編之免列理由中。足證，是項解釋於八十四年五月二十一日起 　　　旋即不能適用，洵堪認定。按此，原告所爭執既為系爭土地之八十六年度地價 　　　稅，依該等規定，本件自無再行適用財政部七十三年十一月二十二日台財稅第 　　　六三四二三號函釋規定之餘地。 　　⒋蓋土地所有權人應依法繳納地價稅，係為公法上之義務，而土地所有權屬於公 　　　有者，自應以管理機關或管理人為納稅義務人；至土地如為他人占有者，稅捐 　　　稽徵機關經由土地所有權人之申請即可就占有人使用部分予以核課地價稅，此 　　　可觀諸土地稅法第三條第二項前段及第四條第一項第四款等規定甚明。經查， 　　　本件原告雖係依法設立之公益社會團體，惟系爭土地既非屬為土地稅減免規則 　　　第七條第一項第五款所稱之公立之學校、醫院、診所、學術研究機構、社教機 　　　構等所使用，依租稅法律主義，被告自應依法對其核課地價稅，應無疑義。況 　　　宜蘭團委會所有志清堂等建物場所經被告查明業有提供予一般民眾及廠商租宿 　　　收費情事等節，既為原告所不爭執，是本件系爭土地與土地稅法第六條及土地 　　　稅減免規則第七條第一項第五款所定，應供公立社教機構及公共使用等之構成 　　　要件及立法意旨即有未合。從而，本件系爭土地當無適用免徵地價稅之餘地。 　　⒌復按「法規命令，有下列情形之一者，無效：一、牴觸憲法、法律或上級機關 　　　之命令者。．．」為行政程序法第一五八條第一項定有明文。是原告援用之財 　　　政部八十六年十月八日台財稅第000000000號函，縱有核釋類此案例 　　　得於次年起恢復課稅有案，惟揆諸首揭土地稅法第六條及土地稅減免規則第七 　　　條第一項第五款等規定，系爭土地無法適用已如前述，是被告自難逕行違法予 　　　以免課，況財政部上開函釋規定之適法性究竟為何，仍有爭議。又案情之個別 　　　，非為本件所應審究，且該函釋規定亦僅為財政部對請示之稅捐稽徵機關所作 　　　成之個案解釋，並非為財政部所作之通案解釋。是以，被告實難自行核認本件 　　　亦有適用之餘地，而逕予以免徵地價稅，另予陳明。 　　⒍末查，宜蘭團委會因系爭土地之八十五年度地價稅，業於八十六年向財政部提 　　　起再訴願案，並據財政部於九十年三月十六日以台財訴字第○九○一三五一五 　　　○二號再訴願決定駁回確定在卷。矧衡諸財政部再訴願決定駁回其訴之日期九 　　　十年三月十六日亦為該號函釋核示日期之後，更足資證明，本件實無適用該號 　　　函之餘地，財政部始對其作成駁回其訴之決定。準此，財政部既為被告業務指 　　　導之機關，自應受其再訴願決定之拘束，被告所為之原處分洵屬有據，原告復 　　　執陳詞，重為主張，核不足採。 　　⒎按「台灣省政府教育廳經管台南市○區○○○段○○○○號省有土地，現供中 　　　國青年救國團做為辦公室、會議室、課業輔導教室及學生宿舍使用，應自何時 　　　起恢復課稅一案，復請查照。．．．查公有土地無償供中國青年救國團使用， 　　　得比照土地稅減免規則第七條第一項第五款規定免徵地價稅，前經本部七十三 　　　年十一月二十二日台財稅第六三四二三號函釋有案，惟該函未列入八十一年版 　　　土地稅法令彙編，依本部八十一年六月二十五日台財稅第000000000 　　　號函釋，自八十一年七月十五日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用， 　　　但因其未列入彙編之理由為『個案適用』，係僅對其他類似案件不得再援引適 　　　用，而對於中國青年救國團使用公有土地之個案而言，尚難因此即謂該函已不 　　　得再適用。惟對於中國青年救國團無償使用公有土地，其地價稅之徵免，本部 　　　業已於八十六年一月三十一日以台財稅第000000000號函重行核釋， 　　　應依現行法令規定辦理，故依土地稅減免規則第二十四條規定，應自次年起恢 　　　復課稅。」係經財政部八十六年十月八日台財稅第000000000號函釋 　　　有案。 　　⒏原告訴稱略謂，依新法優於舊法之從新原則，財政部對於其無償使用公有土地 　　　之地價稅之徵免既於八十六年十月八日以台財稅第000000000號函重 　　　行核釋，應自次年起恢復課稅，從而，本件系爭土地之八十六年地價稅自應於 　　　八十七年起恢復課稅為是云云。蓋財政部前開函釋規定，固有核釋中國青年救 　　　國團無償使用公有土地之地價稅，應自次年起恢復課稅。惟本件系爭土地究有 　　　無適用是項函釋規定之餘地，則應端視該地是否係屬無償提供宜蘭縣團委會做 　　　為前開規定之「辦公室」、「會議室」、「課業輔導室」及「學生宿舍」等之 　　　用時，始可認定。現本件系爭土地縱為宜蘭市公所無償提供予宜蘭縣團委會使 　　　用，然該會所提供之場所、房舍既與前開規定不同使用性質之「志清堂」、「 　　　閱覽室」、「韻律教室」、「餐廳」，且該等場所係為提供一般民眾租宿或廠 　　　商展售之用，並明定收取六百元至七千元不等金額費用之情事。從而，本件系 　　　爭土地即與前開函釋規定之要件未合，自無適用是項規定之餘地，洵堪認定。 　　⒐況揆諸上開函釋意旨，係以七十三年函釋規定為『個案適用』之由，而免列入 　　　八十一年版之土地稅法令彙編。然查，前開七十三年函釋規定，除未收編於八 　　　十一年版之土地稅法令彙編外，亦未收錄於八十四年版之土地稅法令彙編，且 　　　亦無持上開相同理由於八十四年彙編免列理由中敘明。申言之，七十三年之核 　　　釋規定於八十四年起即不能再適用。是本件系爭土地地價稅之減免原因既於八 　　　十四年起消滅，依土地稅減免規則第二十四條規定，被告自應於八十五年起核 　　　課系爭土地之地價稅，自無不合。 　　⒑復按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之 　　　土地。」、「左列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、 　　　．．．五、公立之學校、醫院、診所、學術研究機構、社教機構及救濟設施． 　　　．．。」為行為時土地稅減免規則第四條、第七條第一款及第五款定有明文。 　　　現宜蘭縣團委會將其地上建物志清堂等場所、房舍提供予一般民眾及廠商收費 　　　情事既已不爭執。足證，系爭土地即非供屬上開所稱之公立學校等機構所使用 　　　，又該地既由宜蘭市公所同意僅由宜蘭縣團委會特定使用，即非係屬供公眾使 　　　用，自無其減免規定之適用餘地。次自宜蘭縣團委會借用志清堂場地之請求合 　　　作事項第五點附則所載「本場地僅提供各單位作為教育訓練及文教聯誼活動使 　　　用」乙節窺之，該場所既有限制其使用用途，自與上開供公共使用意旨未合， 　　　亦無適用其減免規定之餘地。至原告主張系爭土地並不限定於特定人使用，． 　　　．．，就其使用性質而言應屬公共使用，仍應有其免稅之適用等語，係屬臨訟 　　　推諉之詞，委不足採。 　　⒒再觀諸宜蘭縣團委會向一般民眾或廠商租借所定之收費標準，其收費金額與同 　　　地段商家租用其營業場所所支出費用相較，頗為接近（依宜蘭縣小店戶營業稅 　　　查定費用設算該地段同坪數之每月租金支出約為二萬四、八一三元），亦即上 　　　開收費標準實難認定確如原告所稱，僅係收取其電費、清潔費已為足，現原告 　　　聲稱其所收取之費用尚不足抵付水電、人事等節，純屬其內部控管情事，應與 　　　本件無涉。 　　理 由 一、按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部 分之地價稅或田賦：一、．．．四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」、「 左列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。．．．五、公立之學 校、醫院、診所、學術研究機構、社教機構、及救濟設施及．．．。」土地稅法 第四條第一項第四款及行為時土地稅減免規則第七條第一項第第一款、第五款分 別定有明文。 二、查原告無償使用宜蘭市公所系爭三筆土地，前經被告核課該三筆土地八十五年地 價稅，原告不服，執財政部七十三年台財稅第六三四二三號「公有土地無償供中 國青年救國團使用，得比照土地稅減免規則第七條第一項第五款規定免徵地價稅 ．．．。」函示，循序提起訴願、再訴願，迭遭駁回，未據原告提起行政訴訟而 告確定，有財政部九十年三月十六日台財訴字第○九○一三五一五○二號再訴願 決定書在卷可考，且據原告自承在案，合先敘明。 三、次查原告係依「中國青年反共救國團組織章程」所成立，屬人民團體法第四條第 二款規定之社會團體，並於七十八年十一月二十一日為法人登記，名稱為「社團 法人中國青年救國團」，有法人登記證書附卷可稽，可知原告並非公立之社教機 構甚明，要無主張依土地稅減免規則第七條第一項第五款免稅之餘地，要無疑義 。另原告所屬宜蘭縣團委會使用系爭公有土地，業經被告查明有將志清堂等建物 場所提供予一般民眾及廠商租宿收費等情，亦為原告所不爭執，核與土地稅減免 規則第七條第一項第一款要件有違，原告亦無主張免稅之理，至臻明確。 四、原告主張依財政部八十六年十月八日台財稅第000000000號函說明二明 　　文揭釋：「查公有土地無償供中國青年救國團使用，得比照土地稅減免規則第七 　　條第一項第五款規定免徵地價稅，前經本部七十三年十一月二十二日台財稅第六 　　三四二三號函釋有案。惟該函未列入八十一年版土地稅法令彙編，依本部八十一 　　年六月二十五日台財稅第000000000號函釋，自八十一年七月十五日起 　　，非經本部重行核定，一律不再援引適用。但因其未列入彙編之理由為『個案適 　　用』，係僅對其他類似案件不得再援引適用，而對於中國青年救國團使用公有土 　　地之個案而言，尚難因此即謂該函已不得再適用」意旨，認原告使用系爭土地應 　　免稅云云；但查，財政部七十三年十一月二十二日台財稅第六三四二三號「中國 　　青年反共救國團所使用之房地，比照土地稅減免規則第七條第一項第五款『社教 機構』之規定，免徵地價稅」之函示，顯違法律租稅主義之基本原則，觀其函所 載「比照」二字，即知係黨政不分時代所為之違法個案措施，值此民主法治時代 ，權利義務一律平等，豈容原告再執上開函示，引為免徵地價稅之依據，原告此 項主張，要屬無稽。 五、按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之人信賴」行 政程序法第八條定有明文，查財政部前開八十六年十月八日台財稅第00000 0000號函說明二後段明載「惟對於中國青年救國團無償使用公有土地，其地 價稅之徵免，本部業已於八十六年一月三十一日以台財稅字第八六一八八一九六 二號函重新核釋，應依現行法令規定辦理，故依土地稅減免規則第二十四條規定 ，應自次年起恢復課稅。本部七十三年十一月二十二日台財稅第六三四二三號函 停止適用」等語，是原告無償使用系爭公有土地，雖於法無據，惟因財政部前開 七十三年十一月二十二日台財稅第六三四二三號函示比照免徵，欲恢復課徵，自 應依土地稅減免規則第二十四條第一項後段「減免原因消滅，自次年（期）恢復 徵收」之規定，自八十七年起算，揆諸前揭規定，始符法制，用保原告信賴利益 。至被告所稱財政部八十四年四月二十六日台財稅第000000000號函示 ：「本部及各權責機關在民國八十四年一月三十一日以前發布之土地稅釋示函令 ，凡未編入八十四年版『土地稅法令彙編』者，自民國八十四年五月二十一日起 ，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」僅指財政部七十三年十一月二十二 日台財稅字第六三四二三號函不再適用，而前開財政部八十六年十月八日台財稅 第000000000號函示意旨亦係補充解釋，並無相互矛盾之處，且基於行 政程序法揭櫫信賴保護原則，非無可採。另被告主張財政部上開八十六年十月八 日函示係針對青年救國團占用位於臺南市之省有土地所為釋示，且占用情形不同 ，不適用本件一節；查財政部上開函釋副本送達各縣市稅捐稽徵機關，各稅捐稽 徵機關自有一體適用之義務，另本件課徵地價稅乃因原告不符土地稅減免規則第 七條之要件，核與占用情形無涉，是被告此項主張，要屬誤解。 六、綜合上述，原告無償占用系爭土地要無免稅之適用；惟基於財政部自七十三年十 一月二十二日函釋比照適用土地稅減免規則及八十六年十月八日函示自次年起（ 即八十七年）起恢復課稅之意旨，基於信賴保護原則之精神，本件被告核課原告 地價稅，應自八十七年起核課，始符法令適用之安定性，原處分未予審酌，自有 未合，訴願決定未予糾正，亦有疏略，原告起訴主張原核稅處分應撤銷八十六年 度之地價稅部分，為有理由，爰判決如主文。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如 主文。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　 十二 　　日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭 審 判 長 法 官　 林樹埔 法 官　 曹瑞卿 法 官　 闕銘富 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　 十二 　　日 書記官 吳芳靜