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臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六六七九號 　　原　　　告　新翰企業有限公司 　　代　表　人　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 　　代　表　人　林吉昌（局長） 　　訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十一日台財 訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 一、事實概要：原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新 台幣（下同）二一、八八九、一三九元，全年所得額二二、四九八元。被告初查 以其未依規定提示帳簿憑證供核，乃依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業 利潤標準（標準行業代號：三九○九─九九，淨利率百分之十一）核定所得額為 二、四○七、八○五元，發單補徵應納稅額五九一、九五一元。原告申請復查， 經被告以所屬台北縣分局未依規定送達調帳通知，核課程序顯有瑕疵，改依更正 程序處理，將全案移由該分局重行調查核定。嗣台北縣分局查核結果，以原告進 貨帳載與憑證雖相符，惟經統計各月份進貨總額應為一二、二○八、四一九元， 而帳載合計數及結算申報書本期進貨金額為一五、七○八、四一九元，虛列進貨 成本三、五○○、○○○元，因剔除虛增營業成本後，所計算之營業淨利較全部 營業收入淨額按同業利潤標準核定之淨利率為高，乃依營利事業所得稅查核準則 （下稱查核準則）第六條第一項但書規定，維持原核定全年所得額為二、四○七 、八○五元，除就應納稅額五九一、九五一元重新發單外，並就原告虛增營業成 本之金額大於調增之所得額二、三八五、三○七元（即核定營業淨利二、四○七 、八○五元與申報營業淨利二二、四九八元之差額），以該調增部分屬匿報所得 額，依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處一倍罰鍰計五九一、九○ ○元（計至百元止），其餘虛報營業成本金額與匿報所得額之差額一、一一四、 六九三元部分，按稅捐稽徵法第四十四條未依規定取得憑證，處以百分之五罰鍰 計五五、七三四元，合計罰鍰六四七、六三四元。原告不服，申經復查結果，未 獲變更，提起訴願，經財政部為「原處分關於稅捐稽徵法罰鍰部分撤銷，由原處 分機關另為處分。其餘訴願駁回。」之決定，原告遂就違反所得稅法罰鍰部分提 起行政訴訟。 二、兩造聲明： 　㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。 　㈡被告聲明：駁回原告之訴。 三、兩造之爭點：本件罰鍰處分未與補稅通知同時送達於原告，是否違法？ 　㈠原告主張之理由： ⒈按稅捐稽徵法施行細則第十五條規定：「稅捐稽徵機關依本法第五十條之二規 定為罰鍰處分時，應填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達受處分人；如經核定補 繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致。」 足見其立法理由乃先有執行罰鍰，再有補繳稅捐之作為，此乃「有罰始有補」 ；然被告卻先開補稅單，俟原告補完稅後再送達罰鍰處分書及繳款書足證被告 乃「先補後罰」，既已發單補稅並完成繳納，裁罰處分基礎顯已喪失，未欠稅 何來執行罰鍰之違章事實？被告違反稅捐稽徵法施行細則第十五條，使原告陷 於錯誤，未能就補稅與罰鍰一併提起行政救濟，如按被告所辯，稅捐稽徵程序 均可逕由稽徵機關以職務之需，任意變更稽徵程序，該條即形同虛設。 ⒉本件乃八十一年發生之違章，然被告卻於八十八年始正式追溯，已逾行政程序 之時效追溯期限，違反行政程序法第一百三十一條規定。 ⒊原告營業成本每月統計及憑證均相符，只在歲終申報所得時交由稅務機關認同 之稅務代理人申報時，稅務代理人按月累計全年營業成本時，因錯誤計算而溢 報營業成本三、五○○、○○○元，此錯誤係稅務代理人所為，不應歸咎予營 業人，查所得稅法第八十一條及同法施行細則第七十六條，對稅捐稽徵機關均 有計算錯誤之豁免條款，為何稅務代理人計算錯誤就是納稅義務人漏報，況營 業人已依法補繳稅款，應可適用稅捐稽徵法第四十八條之二、第四十八條之三 之規定。 　㈡被告主張之理由： ⒈原告八十一年度營利事業所得稅結算申報案，經被告所屬臺北縣分局（下稱臺 北縣分局）原核定以其未依規定提示帳簿憑證供核，乃依所得稅法第八十三條 第一項規定，按同業利潤標準核定其全年所得額為二、四○七、八○五元，發 單補徵應納稅額五九一、九五一元（限繳日期：八十四年五月十六日起至八十 四年五月二十五日止）。原告主張因遷移營業地址，並未收到調帳通知等語， 申請復查，案經被告以原核定未依規定送達調帳通知，核課程序顯有瑕疵，乃 將全案移由臺北縣分局重行調查核定，改依更正程序處理。嗣該分局查核結果 ，以原告進貨帳載與憑證雖相符，惟經統計各月份進貨總額應為一二、二○八 、四一九元，而帳載合計數及結算申報書本期進貨金額為一五、七○八、四一 九元，虛列進貨成本三、五○○、○○○元，因剔除虛增營業成本後，所計算 之營業淨利較全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之淨利率為高，乃依查核 準則第六條第一項但書規定，維持原核定全年所得額為二、四○七、八○五元 ，除移由管轄三重稽徵所就應納稅額五九一、九五一元重新發單外（展延繳納 期限至八十八年十二月二十三日），另就原告涉嫌虛增營業成本部分，檢具相 關違章事證，移由被告審理違章成立，作成八十八年十二月二十日北區國稅法 裁第00000000號處分書，三重稽徵所乃據以填具罰鍰繳款書（限繳日 期與原稅額繳款書同為八十四年五月十六日起至八十四年五月二十五日止，另 展延至八十九年二月十日繳納）於八十九年一月十九日送達原告通知繳納。職 是之故，本件違章事實係於原告對臺北縣分局原核定其全年所得額不服，申請 復查，嗣改依更正程序處理，調帳查核後始發現，其原核定稅額時點與查得違 章事實時點並不相同，稽徵實務上，無從同時送達繳款書通知繳納，又原核定 本稅部分經送達繳款書後，依稅捐稽徵法第二十三條規定，自繳納期間屆滿之 翌日起算五年為徵收期間，未於徵收期間徵起者，不得再行徵收，臺北縣分局 辦理更正完竣後，隨即移由管轄三重稽徵所於徵收期間內展延限繳日期重新發 單通知繳納，另就原告涉嫌違章部分移由被告裁罰處分核定後，於同法第二十 一條第一項第三款所定七年核課期間內填具罰鍰繳款書連同罰鍰處分書送達原 告通知繳納，於法並無不合。次查，稅捐稽徵法施行細則第十五條後段有關如 經核定補繳稅捐時，罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，罰 鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，其立法理由係因本稅部分有關漏稅額之 計算為裁罰處分核定之基礎，兩者自以限繳日期一致且同時通知繳納為宜，以 便納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服時，能於法定不變期間內就罰鍰部分 一併提起行政救濟，此觀諸同法條第二項「受處分人如僅對於應繳稅捐不服提 起行政救濟，經變更或撤銷而影響其罰鍰金額者，稅捐稽徵機關應本於職權更 正其罰鍰金額」之規定可明，原告起訴意旨以其為「有罰始有補」，即先有執 行罰鍰，再有補繳稅捐，如已發單補稅並完成繳納，亦未欠稅何來執行罰鍰之 違章事實等語，容係誤解法令。 ⒉原告主張以本件乃八十一年之違章，然被告卻於八十八年始正式有追溯作為， 其作為已逾法定行政程序之時效追溯期限，此乃違反行政程序法第一百三十一 條明文等語。查按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使 而消滅。」為行政程序法第一百三十一條第一項所明定，惟其中已明白規範法 律有特別規定者，排除適用五年間不行使而消滅之規定。次按「法務部令以， 行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第 一百三十一條第一項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法 規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定（即縱使殘餘期間，自行政程序法 施行日起算較五年為長者，仍依其期間。）．．．。又倘法律關於時效有特別 規定者，則應依該特別規定處理。」亦為財政部九十年三月三十日臺財規字第 ○九○○○一八一二八號函釋有案（依據法務部九十年三月二十二日法九十令 字第○○八六一七號令辦理）。本件有關罰鍰之稽徵，應依稅捐稽徵法第四十 九條準用同法第二十一條第一項第三款規定，核課期間為七年，而無行政程序 法第一百三十一條第一項五年請求權規定之適用。 ⒊原告主張以其營業成本每月統計及憑證均相符，只在歲終交由稅務機關認同之 稅務代理人申報時，稅務代理人按月累計全年營業成本因計算錯誤而溢報三、 五○○、○○○元，此錯誤為被告認同之稅務代理人所為，卻將其一切疏失全 歸咎於原告，實非公平，又稅務代理人造成之錯誤，原告已依法補繳足稅款， 應可適用稅捐稽徵法第四十八條之二、三規定等語。按原告既委託稅務代理人 代為辦理所得稅結算申報事務，該申報對其直接發生效力，如有漏報所得額情 事，自應依所得稅法第一百十條第一項之規定論罰，原告違反稅法規定誠實申 報之義務，違章事實明確，要難以其係因稅務代理人之疏忽所致為由，而得以 主張減輕或免予處罰。又財政部為因應稅捐稽徵法於八十一年十一月二十三日 修正增訂第五十條之二「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分 之，．．．。」規定，乃訂定「稅務違章案件減免處罰標準」及「稅務違章案 件裁罰金額或倍數表」以為各稽徵機關處分之依據。其中「減免處罰標準」係 依據稅捐稽徵法第四十八條之二第二項法律授權所訂定之法規命令，財政部八 十二年六月十八日臺財稅第000000000號令發布時，對於依所得稅法 第一百十條第一項規定應處罰鍰案件，情節輕微，可免予處罰者，僅限於綜合 所得稅納稅義務人始有其適用，嗣於八十四年一月十日修正第三條增列營利事 業所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現所漏稅額在三千元以 下者，免予處罰，復於八十六年十月十三日修正提高免罰標準為漏稅額在五千 元以下者。至有關「稅務違章案件裁罰金額或倍數表」財政部八十一年十一月 二十三日臺財稅第000000000號函訂定時，對於營利事業所得稅應處 罰鍰案件依所得稅法第一百十條第一項規定處罰者，計分三大類：（壹）經查 獲漏稅額在五萬元以下案件，處所漏稅額○．五倍之罰鍰；（貳）無進貨或支 付事實而虛列成本費用逃漏所得稅者．．，處所漏稅額二倍之罰鍰；（參）前 兩項規定以外之違章案件，處所漏稅額一倍之罰鍰。嗣於八十二年四月七日修 正名稱為「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，並將該表使用須知酌作修 正，八十三年二月八日修正裁罰金額及倍數時，將營利事業所得稅應處罰鍰案 件依所得稅法第一百十條第一項規定處罰者，改按二大類處罰：（壹）漏稅額 在五萬元以下者：１於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款 及罰鍰者，處漏稅額○．四倍。２無前款情形者，處漏稅額○．五倍；（貳） 漏稅額超過五萬元者：１於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清 稅款及罰鍰者，處漏稅額○．八倍。２無前款情形者，處漏稅額一倍。其後歷 經八十四年八月三十日及八十六年八月十六日修正均未再變更該裁罰金額或倍 數。本件原告因全年進貨總額統計錯誤致短漏報所得額，原核定剔除虛增營業 成本後，所計算之營業淨利較全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之淨利率 為高，乃依查核準則第六條第一項但書規定，核定全年所得額為二、四○七、 八○五元，應納稅額即漏稅額為五九一、九五一元，因漏稅額已超過裁罰時減 免處罰標準第三條所規定漏稅額在五、○○○元以下免予處罰之標準，被告乃 審酌其違章情節，依「裁罰金額或倍數參考表」之規定，處所漏稅額一倍之罰 鍰計五九一、九○○元（計至百元止），已為適用裁罰前最有利於原告之法律 規定。 ⒋本件原處分關於違反稅捐稽徵法罰鍰部分，經財政部九十年十月十一日臺財訴 第0000000000號訴願決定撤銷，責由被告另為處分，該部分應嗣本 件行政訴訟確定後，由被告另案作成訴願決定重核案件復查決定，併予陳明。 　　理 由 一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經 另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以 後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。次按「納稅義務人已依 本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」亦為所得稅法第一百十條第一項所明定。 二、原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入二一、八八九、一三九 元，被告初查以原告未提示帳證供核，乃按同業利潤標準核定其所得額為二、四 ○七、八○五元，應納稅額五九一、九五一元。原告以其未收到調帳通知，申請 復查，經被告改按更正程序辦理，移由所屬台北縣分局重行調帳查核結果，原告 進貨帳載與憑證雖相符，惟經統計各月份進貨總額應為一二、二○八、四一九元 ，而帳載合計數及結算申報書本期進貨金額為一五、七○八、四一九元，虛列進 貨成本三、五○○、○○○元之事實，有原告八十一年度營利事業所得稅結算書 、審查報告等件在原處分卷可稽，並為原告所不爭執，應堪認為真實。是被告以 原告有虛報八十一年度營業成本之違章事實，因剔除虛增營業成本後，所計算之 營業淨利較全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之淨利率為高，依查核準則第 六條第一項但書規定，核定全年所得額為二、四○七、八○五元，應納稅額五九 一、九五一元；復因原告虛增成本之金額大於調增之所得額二、三八五、三○七 元（即核定營業淨利二、四○七、八○五元與申報營業淨利二二、四九八元之差 額），乃以該調增部分屬匿報所得額，按所漏稅額裁處一倍罰鍰計五九一、九○ ○元，訴願決定予以維持，揆諸首開規定，並無不合。 三、原告雖主張依稅捐稽徵法施行細則第十五條第一項規定，罰鍰及稅額之限繳日期 應一致，本件罰鍰處分之送達在核定補繳稅捐送達之後，裁罰基礎已喪失；又本 件營利事業所得申報係委託稅務代理人辦理，其錯誤不應歸咎原告，原告已補繳 稅款，應有稅捐稽徵法第四十八條之二、第四十八條之三規定之適用，況本件違 章已逾時效期間，被告仍為裁罰，有違行政程序法第一百三十一條之規定云云， 詳如事實欄所載。惟查： ㈠稅捐稽徵法施行細則第十五條第一項有關如經核定補繳稅捐時，罰鍰處分書及繳 款書應連同稅額繳款書送達受處分人，罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定， 其立法理由係因本稅部分有關漏稅額之計算為裁罰處分核定之基礎，兩者自以限 繳日期一致且同時通知繳納為宜，以便納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服時 ，能於法定不變期間內就罰鍰部分一併提起行政救濟，並非以併行送達為要件， 原告所稱「有罰始有補」，即先有罰鍰，再有補繳稅捐，如已發單補稅完成繳納 ，即未欠稅而無執行罰鍰之違章云云，顯係誤解法令。況本件違章事實係於原告 對被告所屬臺北縣分局原核定其全年所得額不服申請復查，嗣改依更正程序處理 ，調帳查核後始發現，其原核定稅額時點與查得違章事實時間並不相同，而被告 所屬臺北縣分局辦理更正完竣後，隨即移由所屬三重稽徵所於徵收期間內展延限 繳日期重新發單通知繳納稅款，另就原告違章部分移由被告裁罰處分，填具罰鍰 繳款書連同罰鍰處分書送達原告通知繳納，事實上無從同時送達繳款書通知繳納 ，其於依法應處之罰鍰並無影響。 ㈡原告有虛報八十一年度營業成本－進貨金額三、五○○、○○○元之違章事實， 業如前述，其違反稅法規定誠實申報之義務，依司法院釋字第二七五號解釋，即 應受處罰。縱如所言其係委託記帳代理人代為辦理營利事業所得稅結算申報，惟 代理人所為申報依法對納稅義務人直接發生效力，自無據以主張免責之可言。 ㈢本件被告依法對原告為處分，係屬公權力之行使，而行政程序法第一百三十一條 規定之「公法上請求權」，係指人民依法對行政機關之請求權，並非指公權力行 使，被告自無違反行政程序法第一百三十一條規定可言。 ㈣原告虛報八十一年度營業成本－進貨金額三、五○○、○○○元致漏報所得額， 應納稅額即漏稅額為五九一、九五一元，因漏稅額已超過稅務違章案件減免處罰 標準規定漏稅額在五、○○○元以下免予處罰之標準，被告乃依稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表之規定，處所漏稅額一倍之罰鍰計五九一、九○○元，已屬 適用適用對原告最有利之規定。 ㈤綜上所述，原告主張並無可採，從而原處分及訴願決定均無違誤，原告仍執前詞 聲請撤銷，為無理由，應予駁回。 四、兩告其餘陳述於判決不生影響，無庸一一論列，併予敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判 決如主文。 中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　九　　　　月　　 四 　　　日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 法 官　鄭 忠 仁 法 官　林 育 如 法 官　楊 莉 莉 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　九　　　　月　　 四 　　　日 　　　　　　 　　 　 書記官 黃 舜 民