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臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六六九六號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺北市國稅局 　　代　表　人　張盛和（局長）住同右 　　訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十七日台財訴字 第○九○○○○三五九二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 一、事實概要：緣原告民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合 所得總額新台幣（以下同）二、七四四、五六八元，案經被告查得其所有士農證 券股票五○、○○○股因合併以未分配盈餘增資換發復華證券股票八三、○○○ 股，新增三三、○○○股，按面值十元計算其營利所得三三○、○○○元，漏未 申報，乃合併核定綜合所得總額為三、○七四、五六八元，淨額為二、六二九、 五六八元，並按所得漏稅額九九、○○○元，處○．二倍之罰鍰計一九、八○○ 元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴 訟。 二、兩造聲明： 　㈠原告聲明：訴願決定及原告處分均應撤銷。 　㈡被告聲明：駁回原告之訴。 三、兩造爭點：原告所有士農證券股票五○、○○○股因合併增資換發復華券股票八 三、○○○股，新增三三、○○○股，按面值十元計算為新台幣三三 ○、○○○元，是否屬漏未申報之營利所得？ 　㈠原告主張之理由：（未於言詞辯論期日到場，依其訴狀及準備程序所陳） ⒈財政部訴願會根本不給予言詞辯論之機會，僅根據被告之書面文章，即草率的 　　　下決定，而且均須依據舊有不成法埋，依據之七十二年的解釋函；像現在正在 　　　合併之消滅公司永昌證券與華南商業銀行合組成金融控股公司，每一股換得○ 　　　．八二股，以及消滅公司復華綜合證券公司合併到復華證券金融公司去，每一 　　　股只換取○．九股，不夠原票面價值之數是否應由消滅公司股東向每個地方國 　　　稅局申請退稅，否則應將該解釋函廢棄，並將所課稅額連利息一併歸還給納稅 　　　人，這樣才真正算合理。 ⒉該訴願決定書及復查決定書係依財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九 　　　○四號函所言，公司合併時，消滅公司帳列末分配盈餘，應以原科目轉併存續 　　　公司，即存續公司仍應以未分配盈餘列帳，存續公司如利用未分配盈餘轉增資 　　　，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅等等，該函與本案根本不同，本案 　　　根本未依據未分配盈餘，而公司即係根據該解釋函開立扣繳憑單，況且該解釋 　　　函根本不合理，僅有課稅而無退稅之說明，以該函解釋的時間在民國七十二年 　　　三月二十三日，距今將近三十年，其時證券交易法及所得稅法及相關法令均不 　　　完整，被告仍依據該函課稅即可知曉。 　　⒊據原告在民國八十四年間買進此些士農證券股票，花費為五萬股士農證券股票 　　　，總價為六十萬元，並非原始股東，因合併而換得復華綜合證券股票，豈可以 　　　換來之股票減除我原有之股票，乘以面額即作為當年度所得課稅。原告所支付 　　　的價款（六十萬）已支付證券交易稅，被告豈可在原告已支付之成本再行課稅 　　　，況且本案係針對以少數股票更換為多數之股票而言，被告是否給予以多數股 　　　票更換為少數之股票之股東給予退稅之優惠，而且原告這些股票都沒賣，和將 　　　原告的股票賣給復華綜合證券，然後再向復華綜合證券買回一樣，原告要補的 　　　稅只是證券交易稅，而不是綜合所得稅。 ⒋而現在復華綜合證券要和復華證券金融公司合併，而且原告的復華綜合證券股 　　　權數量也將減少，被告是否應該依照某一種法令給予退稅？否則，該解釋函應 　　　該予以廢棄，並且將已繳之稅款連同利息一併歸還給納稅人。 　　⒌綜合所得稅應採現金制而非採應計制，若果原公司分配股票股利，理所當然要 　　　按面值課稅，因為有營利所得，現在是換股票，並不是分配股票股利，交換的 　　　結果，一部分是股票增加，反而單位價值減少，效果相互抵消，並無營利所得 　　　，原告完全沒有享受到任何所得，更不應該要課徵綜合所得稅，況且現在經濟 　　　不景氣，幾乎所有的股票都不超過面值，若果要課稅也應該要退稅才對，此顯 　　　示該解釋函僅想到課稅，卻沒有考慮到退稅之不合理所在。 ⒍所得稅法第四條之一規定得很清楚，自七十九年一月一日起停止課徵證交稅， 　　　損失亦不得自所得額中減除，同法第十四條規定，有關財產交易所得，於出售 　　　時，僅以交易所得之半數為所得。衡量目前的各種法律規章，再考量新設的諸 　　　種法律，依此，該七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號之解釋文已經 　　　過時，應該廢止，並且退還核課之稅金加利息。 　　⒎復華綜合證券之解釋文明白指出係增加股數，所謂合併增資僅是隨著被告所述 　　　，事實上僅為兩家公司之比較，依財務報表所示並未增資，而且，合併時可以 　　　選擇不同之方案，結果選擇發放較多股票，反而要繳稅，選擇其他的反而不用 　　　課稅，甚為不合理；況且原告的這些股票都沒賣，和將原告的士農股票賣給復 　　　華綜合證券，再向復華綜合證券買回或是認股是一樣的，所以原告要補繳的只 　　　可能是證券交易稅，而不是綜合所得稅。若果原公司分配股票股利，理所當然 　　　要按所發價值課稅，惟現在是換股票，而不是分配股票股利，交換的結果，一 　　　部分是股票增加，另一部分是單位價格減少，效果互相抵銷，並無營利所得， 　　　不用繳綜合所得稅。依該解釋文乃就合併增資換發新股增加之部分，再乘以面 　　　值十元，就當做所得，惟合併並不一定有增資，合併與增資是兩回事，合併僅 　　　只是兩公司相對的比較而有價值差別而已，故兩家低於面值之公司合併，仍可 　　　能有增加股票之機會，故而係減資，惟可能其中一家仍增加股票數目，依照該 　　　解釋函，仍應課稅，此乃萬分的不合理，減資還需要課稅。另外，該解釋文不 　　　合理，若累積盈餘換成股票應該加稅，那麼，累積虧損換成股票是否應該退稅 　　　，用會計的眼光來看，只要是真的保留盈餘，理該退稅，可是該解釋文又不明 　　　講，顯有誤導納稅人之傾向，況且，原告不是原始股東，已經用十二元之價值 　　　繳過證交稅，被告豈可在原告之成本上再課稅，此係絕對不合理，在原告所繳 　　　成本上再繳所得稅，一來不合法，再者有一條牛剝兩次皮的味道。原告沒賣股 　　　票，也沒拿到金錢，就算拿到錢也是與十二元相減，而不是與十元相減。 　　⒏領薪水須要核課薪資所得，公司申報薪資費用可扣抵，非常明瞭。可是，這個 　　　合併，卻只有核課所得，卻沒有扣抵或是核退所得，例如這個原告所擁有之復 　　　華證券，又再度被合併入為復華證金之一部份，而且，所依據之合併價格小於 　　　面值，照該解釋函所述，是否應該核退方才合理，因為所根據之價值小於面值 　　　，等於是有保留虧損，可是公司又沒通知，沒發退稅通知。 　　⒐另外，原告有寶島銀行之股票，與日盛證券合併，結果合併價格遠小於面值， 　　　等於損失了將近一半，依照該解釋函之涵意，被告應該退還所損失之金錢，可 　　　是該解釋函或者稅法之任何部分均沒有該種說明，顯示出稅法或該解釋函無此 　　　種退稅機制，也不該有任何核課之機制才對。然不知其他人有什麼該退稅的情 　　　形，惟用復華金控公司與日盛金控公司的例子，應該還有許多公司合併，而且 　　　股票持有人所依據之合併價格小於十元，照理說應該由合併之公司通知該股票 　　　持有人退稅才對，可是公司都沒這麼做，理由是根本不知道，這又是被告之失 　　　誤了，被告根本沒發出這樣一種退稅之解釋，當然公司不知道了。現在應該是 　　　廢止或撤銷該解釋文之好時機，請詳細斟酌本案之內容，詳加考慮，並給予退 　　　稅之判決。 　　⒑綜上所述，被告所為之原處分及復查決定均不合理，均應予以撤銷。並請撤銷 　　　原解釋函，促其作更為合乎時代之解釋。 　㈡被告主張之理由： 　　⒈本稅部分： 　　　⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營 　　　　利所得︰公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利 　　　　事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得 　　　　之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。合夥人應分配盈餘及獨資資本主經營 　　　　獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得 　　　　稅後之餘額計算之。」「公司利用未分配盈餘增資時，其對中華民國境內居 　　　　住之個人股東所增發之股份金額，除依促進產業升級條例第十六條及第十七 　　　　條之規定辦理者外，應由受配股東計入增資年度綜合所得總額申報納稅。」 　　　　為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及同法施行細則第七十條所明定， 　　　　又按「公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉 　　　　併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘（保留盈餘）列帳。存續公司如 　　　　利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。．．． 　　　　」為財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函所明釋。 　　　⑵本件原告主張系爭之營利所得，係於八十四年以六十萬元買進五萬股士農證 　　　　券股票，因合併而換得復華綜合證券股份有限公司（以下簡稱復華證券）股 　　　　票（八萬三千股），豈可以換來之股票減除其原有之股票，乘以面額即作為 　　　　當年度所得課稅，其所支付之價款已支付證券交易稅，豈可在其已支付之成 　　　　本再行課稅，況且這些股票均未賣出云云。 　　　⑶經查原告八十四年度買進士農證券股票五○、○○○股，復華證券於八十六 　　　　年度合併士農證券，換股比例為一：一．六六，原告共換發復華證券股票八 　　　　三、○○○股，復華證券就合併增資換發新股增加之部分，即三三、○○○ 　　　　股（八三、○○○股減五○、○○○股），按面值十元計算其營利所得三三 　　　　○、○○○元開立扣繳憑單，揆諸首揭規定，尚無不合；至原告稱已支付或 　　　　應補繳證券交易稅等之主張，應係對相關稅法規定之誤解。 　　⒉罰鍰部分： 　　　⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之 　　　　所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法 　　　　第一百十條第一項所明定。 　　　⑵本件原核定以原告漏報營利所得三三○、○○○元，按短漏稅額處○‧二倍 　　　　罰鍰一九、八○○元（計算式：99,000 ×0.2═19,800）揆諸首揭規定，尚 　　　　無不合。 　　⒊據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤。 　　理 由 壹、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準 用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰經被告聲請，由其一造辯論而為 判決，合先敘明。 貳、關於營利所得即本稅部分： 一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所 得︰公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合 夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人 　　一時貿易之盈餘皆屬之。合夥人應分配盈餘及獨資資本主經營獨資事業所得之盈 　　餘，應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」 、「公司利用未分配盈餘增資時，其對中華民國境內居住之個人股東所增發之股 份金額，除依促進產業升級條例第十六條及第十七條之規定辦理者外，應由受配 股東計入增資年度綜合所得總額申報納稅。」行為時所得稅法第十四條第一項第 一類及同法施行細則第七十條分別定有明文；次按「公司合併時，消滅公司帳列 未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配 盈餘（保留盈餘）列帳。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權 時列為當年度所得課稅。」復為財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○ 四號函釋在案，核與法律規定無違，應予適用。 二、本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額二、七四四、 五六八元，案經被告查得其所有士農證券股票五○、○○○股因合併增資換發復 華證券股票八三、○○○股，新增三三、○○○股，按面值十元計算其營利所得 三三○、○○○元，漏未申報，乃合併核定綜合所得總額為三、○七四、五六八 元，淨額為二、六二九、五六八元等情，有原處分書、復查決定書及訴願決定書 附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。 三、原告主張系爭之營利所得，係於八十四年以六十萬元買進五萬股士農證券股票， 已支付證券交易稅，且這些股票均未賣出，豈可以換來之復華證券股票減除其原 有之股票，乘以面額即作為當年度所得課稅云云；查原告八十四年度買進士農證 券股票五○、○○○股，復華證券於八十六年度合併士農證券，換股比例為一： 一．六六，原告共換發復華證券股票八三、○○○股，復華證券就合併增資換發 新股增加之部分，即三三、○○○股（八三、○○○股減五○、○○○股），按 面值十元計算其營利所得三三○、○○○元開立扣繳憑單，揆諸首揭所得稅法第 十四條第一項第一類規定及財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號 函釋意旨，被告就原告未申報之三萬三千股，合併核定綜合所得總額，併計其淨 額，於法有據。 四、原告所稱當初購買士農證券股票時已支付證券交易稅一節，核與上開規定無涉， 要無據此主張無庸申報之理。另原告主張依復華綜合證券之財務報表所示並未增 資云云；但查，復華證券公司八十九年十一月六日復券字第八九一六三一號函說 明明載：「㈠甲○○原為士農證券之股東，持有士農股數五萬股，本公司於八十 六年度合併士農證券，換股比例為一比一．六六，甲○○君共計換發復華股票八 三千股。㈡本公司就合併增資換發新股增加之部分，即三萬三千股，按面值十元 計算，開立扣繳憑單三十三萬元。㈢依所得稅法第七十六條之一及財政部72.4.7 台財稅第三二二五五號函之規定，前項合併增資增加新股之部分，視為未分配盈 餘轉增資，爰依法開立扣繳憑單」等語，有上該函附卷可稽，原告此項主張，洵 不足採。至原告主張若合併時，換發股票減少時，是否退稅一節，核與本件事實 無關。又原告主張財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號之解釋文 已經過時，應該廢止，並且退還核課之稅金加利息一節；按「因合併而消滅之公 司，其於合併前之未分配盈餘，如於合併前業經稽徵機關依所得稅法第七十六條 　之一第一項規定，歸戶課徵其股東所得稅者，自應依該條項規定辦理；如於合併 　前，尚未經稽徵機關依所得稅法第七十六條之一規定核准者，可依本部７２．３ 　．２３台財稅字第三一九○四號函規定辦理」亦為財政部七十二年四月七日台財 　　稅第三二二五五號函釋示在案，而依前揭復函函復意旨，即明指本件事實內容係 　　適用所得稅法第七十六條之一規定及財政部七十二年四月七日台財稅第三二二五 　　五號函釋辦理，足見原告此項主張，要屬誤解。 叄、關於罰鍰部分： 一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第一百十條 第一項定有明文。 二、本件原告違反所得稅法第十四條第一項規定，漏未申報前開復華證券增資換發股 票三萬三千股，已如前述，被告依前揭所得稅法第一百十條第一項規定，以原告 漏報營利所得三十三萬元，按短漏稅額處○‧二倍罰鍰一九、八○○元（計算式 三三○、○○○元，漏未申報，乃合併核定綜合所得總額為三、○七四、五六八 元，淨額為二、六二九、五六八元等情，有原處分書、復查決定書及訴願決定書 ：99,000×0.2═19,800），於法有據。 肆、綜合上述，原告八十六年度綜合所得稅結算申報，漏未申報士農證券因合併增資 換發之復華證券股票三萬三千股，事證明確，被告合併核定綜合所得總額為三、 ○七四、五六八元，淨額為二、六二九、五六八元，並按所漏稅額九九、○○○ 元，處以○‧二倍罰鍰一九、八○○元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違 誤，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 伍、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法（如原告主張訴願會未予 言詞辯論機會及被告是否給予多數股票更換少數股票股東退稅等），核與前開論 斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三 百八十五條第一項前段、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　 十二 　　日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭 審 判 長 法 官　林樹埔 法 官　曹瑞卿 法 官　闕銘富 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　 十二 　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書 記 官 吳芳靜