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臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一○七五號 　　原　　　告　寬豐工業股份有限公司 　　代　表　人　甲○○ 　　訴訟代理人　楊忠耕（會計師） 　　被　　　告　財政部台灣省北區國稅局 　　代　表　人　林吉昌（局長） 　　訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月卅一日台 財訴字第○九○○○四七五七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 主 文 訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事 實 一、事實概要：原告民國八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報當年度利息支 出新台幣（下同）一、○七一、一八七元、課稅所得額二○○、三六七元，經被 告初查以原告每月餘有鉅額現金及銀行存款，卻向銀行借款並支付利息，乃以月 平均閒置資金（即現金及銀行存款月平均餘額減除月平均現金支出）計算如用以 償債約當可節省當年度利息支出四三○、七五八元，難認與營業有關而依營利事 業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第二款規定予以剔除，核定利息 支出為六四○、四二九元；另原告申報水電瓦斯費及其他費用中，各有二三○元 、八六一元屬上一年度即八十六年度費用，故亦予剔除。總計剔除上揭費用等四 三一、八四九元，核定課稅所得額為六三二、二一六元，應補徵稅款為一○七、 九六二元。原告僅就利息支出一項核定不服，申經復查結果，未獲變更，向財政 部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。 二、兩造聲明： ㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。 三、兩造之爭點：系爭遭剔除之利息支出四三○、七五八元是否與營業無關？而有查 核準則第九十七條第二款之適用應不予認定？ ㈠原告主張之理由： ⒈按財政部所訂頒之查核準則第九十七條第二款固規定『非營業所必需之借款， 不予認定』。惟「非營業所必需」究何所指？其效力是否及於系爭遭剔除之利 息支出，則為爭議所在！按利息支出，乃企業之財務性成本，於會計報表中列 於「其他費用」項下，並與企業之銀行存款利息收入所屬之「其他收入」相臨 ，以為對照。此點為一般會計及稅務學界實務界所共認。（鄭丁旺博士所著中 級會計學上冊第五版頁一三一─一三二參照）再按所得稅法中，與借款利息之 認列或減除有關者，主要有第三十條及第三十八條： ⑴所得稅法第三十條：「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予 減除。借貸款項約載利率，超過法定利率時，仍按當地商業銀行最高利率核 計。但非銀行貸款原經稽徵機關參酌市場利率，核定最高標準者，得從其核 定」。 ⑵所得稅法第三十八條：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用， 及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用 或損失」。 是所得稅法中所不認定之利息支出，除所借貸之「利率」超出一般市場行情、 或者其「性質」為家庭或個人之借款，卻轉由企業負擔者外，其原則應為「借 貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除」。至其借款「額度」 、「餘額」多寡，並無一言相及。被告援引查核準則第九十七條第二款之規定 ，自不宜僭越法律位階較高之前述法條之規範。而被告據此再以案例事實、情 狀或態樣皆有可能不同之判例相繩，是任意擴大命令適用範圍，而增加百姓之 稅負也。原告所列之利息費用一、Ｏ七一、一八七元，均具實際支付之證明； 所附憑證、帳簿記載亦均符合規定，此為雙方所不爭。再則借款約載利率，並 未超過當地銀行業最高利率；也未有借款私下轉用之情形。不知被告為何如此 擴大裁量範圍？再謂不得為更不利之決定，以為示恩，毋寧係強令原告接受其 課徵之手段也。 ⒉其次，原告一直主張：「企業保留銀行存款或現金額度多寡，乃企業主基於自 身行業特性（原告係接到客戶訂單後，再批次生產，須考慮訂單斷絕之可能性 ）及未來現金流量是否足夠（如向銀行舉借新款項之困難度、往來廠商臨時性 之付款要求等等）所作之決定。其保留之最適額度，自應由企業主而非被告能 作最佳之判斷」。原告固因向銀行借貸而致增加利息支出；惟反面觀察，若因 此而增加銀行存款，則其所生之孳息也將同步增加被告之課稅收入，一減一增 之間，被告稅收並無損失！基於公平事理，被告豈可只主張有利於己之部分， 而忽略將因此而增加之利息收入部分。原告起訴狀所附證三合作金庫八十七年 度之「放款帳務序時記錄明細表」顯示，借款編號七二四六二四號之原告貸款 ，於八十七年五月二日已有清償之事實。若是如被告所言其屬「非營業所必需 之借款」，則必然無需為此一清償才是。再以企業向銀行借款之類別分之，有 「定期性借款」者，有「不定期性借款」者。有「長期性借款」者，有「短期 性借款」者。有「擔保性借款」者，有「出口性融通借款」者，有可隨借隨還 之「信用融通額度」者。被告全然未考慮及此，其所作決定即難謂為沒有偏失 。 ⒊復次，被告所主張：「帳載每月現金餘額及銀行存款合計數超過每月平均勻支 成本費用之支出數，而認其營業資金尚有剩餘。」係以該全年十二個月份每月 底之帳載現金及銀行存款餘額合計數來「平均勻支計算」。以平均推算數為徵 稅依據是否有違「課徵條件明確性原則」？實不無探究餘地。而其如此，也過 度簡化了企業「現金及銀行存款」此一數額發生的來源及去路。以企業「現金 流量」之觀點言，一公司之應付帳款增加將導致「現金及銀行存款」增加；反 之，則會減少 (參見前揭書下冊第五版頁四七六）。被告未能充分考慮原告八 十七年中各月底之應付帳款、應付票據增減變動之事實，而致誤認原告「每月 現金及銀行存款平均餘額高達一一、五一九、五六二元」之鉅。如若將前述應 收、應付等與現金流量有關之事項考慮入內，則較接近原告「實有」之現金及 銀行存款餘額，自應以八十七年底當所積欠下游廠商之應付款項、應付票據均 為零時，方為較佳之估計。而其年底現金及銀行存款餘額之合計數僅有三、七 Ｏ七、三二一元而已（年底現金餘額1,338,289＋年底銀行存款餘額2,369,032 =合計數3,707,321）。與被告所認定之數額差距未免過大。而即以此餘額言， 估計僅足原告約一個半月完全無新訂單收入情況下所需而已。若依被告主張即 以其為清償，是否反有隨時陷企業於險境之可能？並證被告所稱「鉅額非營業 所必需之現金及銀行存款」顯非事實。故被告擴張命令適用範圍，僅依公式作 僵化之運算，未能考量個別企業萬千之態樣，即據以為剔除利息支出並核定補 稅之決定，即有未洽。 ㈡被告主張之理由： ⒈按「非營業所必需之借款利息，不予認定。」為查核準則第九十七條第二款所 明定。所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款 之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借 款利息不予認定，並無不合，前行政法院著有七十二年判字第一五三六號判例 可資參照。 ⒉本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出一、○七一、 一八七元，係原告向合作金庫告貸款項所支付之利息，惟查其帳載每月現金餘 額及銀行存款合計數超過每月平均勻支成本費用之支出數，故其營業資金尚有 餘款足供營運之需，此舉借款即非營業所必需，依首揭規定，則每月現金及銀 行存款平均餘額一一、五一九、五六二元相對應之利息支出八二三、六四八元 即非營業所必需，應予剔除，惟依前行政法院六十二判二九八號判例意旨，申 請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定，故維持原核定，核定利息 支出為六四○、四二九元，並無不合，原處分及復查決定、訴願決定、並無違 誤，請予維持。 理 由 一、「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。借貸款項約載利率 ，超過法定利率時，仍按當地商業銀行最高利率核計。但非銀行貸款原經稽徵機 關參酌市場利率，核定最高標準者，得從其核定」。又「經營本業及附屬業務以 外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各 項罰鍰，不得列為費用或損失。」所得稅法第三十條、第三十八條分別定有明文 。是以所得稅法中所不認定之利息支出，除所借貸之利率超出一般市場行情、或 者其性質為家庭或個人之借款，卻轉由企業負擔者外，原則上應為借貸款項之利 息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除，自無疑義。 二、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報當年度利息支出一、○七 一、一八七元、課稅所得額二○○、三六七元，經被告初查以原告每月餘有鉅額 現金及銀行存款，卻向銀行借款並支付利息，乃以月平均閒置資金計算如用以償 債約當可節省當年度利息支出四三○、七五八元，難認與營業有關，而依查核準 則第九十七條第二款規定予以剔除，核定利息支出為六四○、四二九元，固非全 然無據。惟查，所謂營業上所必需之借款利息，乃指因營業上無資金可供週轉而 向他人借貸之借款利息而言，苟資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必 需，前揭行政法院判例固闡述甚詳。然原告所列之利息費用一、Ｏ七一、一八七 元，均具實際支付之證明；所附憑證、帳簿記載亦均符合規定，此為雙方所不爭 執。再則借款約載利率，並未超過當地銀行業最高利率；亦尚未查有借款非供自 身營業週轉而私下轉用之情形。查企業保留銀行存款或現金額度多寡，乃企業主 基於自身行業特性及未來現金流量是否足夠所作之決定。其保留之最適當額度， 當非單純地如被告所主張「以原告全年十二個月份每月底之帳載現金及銀行存款 餘額合計數來平均勻支計算」，即為已足。被告未依原告之行業特性，資金流向 、各月底之應付帳款、應付票據增減變動是否合理及籌措資金之難易等項，詳予 查核，以資判斷原告所保留之現金、存款是否遠逾營運之需，徒以原告帳載每月 現金餘額及銀行存款合計數超過每月平均勻支成本費用之支出數，遽行認定原告 營業資金尚有餘款足供營運之需，借款非營業所必需，而剔除利息費用四三０、 七五八元，非無可議。訴願決定不察而予維持，亦有疏漏，自應由本院一併撤銷 ，由被告就前開事項詳加查核後，另為適法之處分，以昭折服。 據上論結，本件原告之訴有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主 文。 中 華 民 國 九 十 一 年 九 月 二 十 五 日 臺北高等行政法院 第四庭 審判長 法 官 鄭忠仁 法 官 楊莉莉 法 官 林育如 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十五 日 書記官 王俊權