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臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三八八一號 　　原　　　告　甲○○ 　　　　　　　　乙○○ 　　共　　　同 　　訴訟代理人　己○○（會計師）住台北市○○區○○○路○號一一樓 　　　　　　　　丁○○（會計師）住同右（兼送達代收人） 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 　　代　表　人　林吉昌（局長） 　　訴訟代理人　丙○○ 　　　　　　　　戊○○ 右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二十九日台財訴字 第０九一００二九六五八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 一、事實概要：緣原告甲○○之父即另一原告乙○○之配偶李錦五於民國（下同）八 十七年一月十九日死亡，由原告二人共同繼承，並經被告核准延期至八十七年十 月十九日前辦理遺產稅申報，原告逾期至八十七年十一月十日始辨理遺產稅申報 ，申報遺產總額新台幣（下同）八五、二三０、八六九元，遺產淨額為零元，經 被告查得原告漏報被繼承人李錦五死亡前三年贈與一０四、九三五、六九一元， 銀行存款七三四、一一四元，房屋價值一、九一一元，債權五、六０一、五七０ 元，投資三０、０００元及土地徵收補償費提存法院一九三、二一八元，合計一 一一、四九六、五０四元，被告初查乃核定遺產總額一九七、００四、九七二元 ，遺產淨額一００、二三六、三九六元，遺產稅額二六、六九七、四二五元，並 按所漏稅額處一倍之罰鍰二六、六九七、四二五元。原告就遺產總額中漏報配偶 贈與額七五、九三五、六九一元所處之漏稅罰鍰一八、一八二、五二○元部分不 服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴 訟。 二、兩造聲明： 　㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（關於系爭遺產申報漏未併記配偶部分的 贈與額所科處的漏稅罰款一八、一八二、五二０元）均撤銷 。 　㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。 三、兩造之爭點： 　　被告以原告未將配偶相互贈與之財產併入遺產總額申報遺產稅，按所漏遺產稅額 處以一倍罰款，有否違誤？ 甲、原告主張之理由： 　依遺產及贈與稅法第二十條第六款規定，配偶相互贈與之財產，不計入贈與課稅 　，為八十四年一月十三日修正公布遺產及贈與稅法增訂項目，同法第二十四條第 　一項規定，除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超 　過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機 　關依本法規定辦理贈與稅申報。換言之，第二十條所規定，不計入贈與之財產， 　依法免予辦理贈與稅申報。又依同法第四十一條第二項規定，不計入贈與總額之 　財產，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入贈與總額證明書；第四十二 　條規定，地政機關及其他機關或公私事業辦理贈與財產之產權移轉登記時，應通 　知當事人檢附不計入贈與總額證明書。由以上條文觀之，配偶相互贈與之財產， 　不計入贈與總額課稅，須申請核發不計入贈與總額證明書，係以納稅義務人須向 　地政機關及其他機關，或公私事業辦理產權移轉登記為要件，否則即無申請核發 　不計入贈與總額證明書之必要，況且，配偶相互贈與之財產，依第二十四條規定 　之反面解釋，本即免辦理贈與稅申報。 　被告核定被繼承人李錦五死亡前三年贈與配偶財產原告乙○○七五、九三五、六 　　九一元，均係由李錦五銀行帳戶轉存或匯款配偶原告乙○○銀行帳戶，配偶相互 　　贈與之財產（現金），既不計入贈與課稅，依前段所舉法條規定，依法本無申報 　　贈與稅之問題，更無事先須向稽徵機關申請發給不計入贈與總額證明書，始可轉 　　存或匯款至其配偶銀行帳戶之法律明文禁止規定。雖遺產及贈與稅法第十五條規 　　定，被繼承人死亡前三年內贈與配偶之財產，應併入遺產總額課稅，惟被告以被 　　繼承人死亡前，未向稽徵機關申請或未經核發不計入贈與總額證明書為由，除依 　　法補稅外另處罰鍰，實已違反前段法條規定，並違背行政程序法第四條明定之依 　　法行政原則。 　原告八十七年十一月十日於台北縣淡水鎮公所申報遺產稅時，申報遺產總額為一 　　八九、五二五、九六一元（包含被繼承人名義，被徵收且已領取補償費的土地價 　　值一○四、二九五、○九二元），遺產淨額申報為○元。被告查核遺產稅時，逕 　　行將上述被徵收且已領取補償費的土地價值一○四、二九五、○九二元扣除，故 　　認定遺產申報數為未徵收的其他土地價值八五、二三○、八六九元。且被告核定 　　遺產稅時，將被繼承人死亡前三年贈與配偶及及他親屬財產計一○四、九三五、 　　六九一元（其中配偶部分七五、九三五、六九一元），併入遺產總額計課，該金 　　額為被徵收土地補償費，被告核定被繼承人死亡前三年贈與配偶部份七五、九三 　　五、六九一元，因原告遺產稅申報時已將被徵收領取補償費之土地價值一○四、 　　二九五、○九二元列入申報，因此並未造成實質上之漏報。處罰鍰之精神係有匿 　　、漏、短報之情事才處罰鍰，原告申報時，既然無漏報情事，仍被處罰鍰，於法 　　於理自有違誤。 　又依遺產及贈與稅法第十五條規定，被繼承人死亡前三年贈與財產，應併入其遺 　　產總額，課徵遺產稅，死亡前三年之贈與財產對象包含：㈠被繼承人之配偶㈡被 　　繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一四十條規定之各順序繼承人及其配 　　偶。至於繼承人未將被繼承人死亡前三年贈與財產，應合併申報遺產之處罰及稽 　　徵作業規定，分別經財政部六十六年一月九日台財稅第三○九六五號函及八十一 　　年六月三十日台財稅第000000000號函釋有案。依上開函釋規定，被繼 　　承人死亡前三年贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚 　　未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第 　　十五條及第十一條第二項規定辦理。漏稅額之計算依第十五條規定重新併計之遺 　　產總額所核課之遺產稅應納稅額，減除原核定之遺產稅應納稅額及依第十一條所 　　規定之已納贈與稅差額計算漏稅額。本案原告漏報被繼承人死亡前三年贈與財產 　　，應依法應併遺產者計一○四、九三五、六九一元（含配偶部分七五、九三五、 　　六九一元，配偶以外親屬部分二九、○○○、○○○元），均係於遺產稅申報後 　　，被告調查時始發現，核定時配偶以外親屬部分，已依上開財政部函釋規定先開 　　徵贈與稅（配偶部分因免稅故未開徵），漏報部分計算漏稅額時，配偶以外親屬 　　並已減除已徵之贈與稅，配偶漏報部分，因贈與免稅，無贈與稅可減除，反而遭 　　受處罰，實已違反行政程序法第六條及第七條明定之平等原則及比例原則。蓋在 　　原告同時漏報被繼承人死亡前三年贈與財產應併入遺產課稅，處罰應不得區分為 　　係配偶部分或配偶部分以外之親屬，處理程序應一致，始符合平等原則，如今， 　　原告漏報配偶以外部分之二九、○○○、○○○元係先課徵贈與稅，再併入遺產 　　總額，雖併入遺產再減除贈與稅差額計算漏稅額（實際上係分稅課徵，如贈與稅 　　與遺產稅稅率相同，已無漏稅罰已言，僅贈與稅及遺產稅分單開徵而已，鈞部函 　　釋內容，亦明示贈與財產併課遺產稅其性質與核課之遺產稅無異），漏報配偶贈 　　與七五、九三五、六九一元，卻反因未先課徵贈與稅，贈與財產併入遺產總額計 　　算結果，不只遺產稅增加，更因無贈與稅可減除，除補徵遺產稅外，在計算漏稅 　　額時，造成全數實質上之漏稅罰之不公平結果（原因免稅可免申報贈與稅者，反 　　而造成更不利結果，若贈與配偶財產須課稅，依法併入遺產課稅，先課徵之贈與 　　稅，計算漏稅罰時可減除），實與行政程序法第七條規定之比例原則及舉重明輕 　　原則牴觸。復查決定書指，係有利於納稅義務人之論，顯與實情不符；又將財政 　　部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋所規定，「先開徵贈 　　與稅，自應納遺產稅額內扣除」之抵稅權與「該項贈與稅不得再自遺產總額中扣 　　除」相混淆，係曲解財政部函釋所致，適用法令已嚴重錯誤。 　漏報被繼承人死亡前三年贈與配偶七五、九三五、六九一元，漏稅罰鍰計算如下 　　： 　　被告核定漏報遺產總額一一一、四九六、五○四元項目如下： 　㈠被繼承人死亡前三年贈與一○四、九三五、六九一元細分如下。 ⒈配偶部分七五、九三五、六九一元。 ⒉配偶以外親屬二九、○○○、○○○元。 　㈡銀行存款七三四、一一四元。 ㈢債權五、六○一、五七○元。 ㈣保證金一九三、二一八元。 　㈤房屋一、九一一元。 ㈥投資三○、○○○元。 　　被告處分書漏報遺產總額，處罰鍰二六、六九七、四二五元，配偶漏報部分應分 　　配之罰鍰應為一八、一八二、五二○元。計算如下： 　 26,697,425×(75,935,691÷111,496,504)=18,182,520元 　綜上理由，漏報被繼承人死亡前三年贈與配偶財產被告課處罰鍰一八、一八二、 　　五二○元。於法有誤，請判決如訴之聲明。 乙、被告主張之理由： 　按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利」、「被繼承人 　　死亡前三年內贈與下列個人之財產應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產， 　　併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人配偶。」、「納稅義務人對依 　　本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者 　　，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」、「．．．，被繼承人死亡前二年內 　　贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土 　　地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅 　　額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額」分別為 　　行為時遺產及贈與稅法第四條、第十五條、第四十五條、第十一條第二項所明定 　　。次按「被繼承人死亡前三年（現行法修正為二年）內贈與配偶之財產，依遺產 　　及贈與稅法第二十條第六款規定不計入贈與總額者，納稅義務人如未將之併入遺 　　產總額申報遺產稅，應否按漏報處罰乙案，請依本部七十七年十一月七日臺財稅 　　第000000000號函規定辦理。說明二、查配偶相互贈與之財產，依遺產 　　及贈與稅法第二十條第六款規定不計入贈與總額者，雖免徵贈與稅，惟其贈與之 　　型態應可區分係屬遺產及贈與稅法第四條第二款規定之贈與或第五條規定以贈與 　　論之情形。此等贈與如應依同法第十五條規定併入遺產課稅而納稅義務人未將之 　　併入遺產總額申報時，本部七十七年臺財稅第000000000號函已訂有處 　　理原則，請依該函辦理。至前述應併入遺產課徵遺產稅之贈與財產，於被繼承人 　　死亡前，已向稽徵基關申請或經核發不計入贈與總額證明書者，應屬稅務違章案 　　件減免處罰標準第八條第四款或第九條第二項之已申報贈與稅案件，可依該條規 　　定免予處罰。」、「遺產稅納稅義務人申報遺產稅時，未將被繼承人死亡前三年 　　內贈與依遺產及贈與稅法第十五條所規定之個人財產，併入該被繼承人遺產總額 　　內申報，以致發生漏報者，此項漏稅額之計算，應按依該法第十五條規定重新併 　　計之遺產總額所核課之遺產稅應納稅額，減除原核定之遺產稅應納稅額及依該法 　　第十一條第二項所規定之已納贈與稅，連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款 　　利率計算利息後之差額為漏稅額，依該法第四十五條規定處罰」、「被繼承人死 　　亡前三年內之贈與應併遺產課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關 　　尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法 　　第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。 　　．．．於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函 　　略以「公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法 　　上之租稅債務應以民法繼承編有關規定處理。」故應以繼承人為納稅義務人發單 　　課徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣除 　　」分別為財政部八十五年十一月十四日臺財稅第000000000號函、六十 　　六年臺財稅第三○九六五號函及八十一年六月三十日臺財稅第00000000 　　0號函所明釋。 　本件原告所訴係漏報被繼承人死亡前三年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法 　　第十五條併入遺產課稅後，因配偶間相互贈與財產免課徵贈與稅，致無同法第十 　　一條第二項贈與稅扣抵稅額，於計算遺產稅漏稅額時可資減除，造成更不利之結 　　果等情，查財政部八十七年十月十四日臺財稅第000000000號函頒訂之 　　遺產稅漏稅額計算公式（申報部分核定遺產總額＋漏報免罰部分核定遺產總額－ 　　免稅額－扣除額）×稅率－累進差額－申報及漏報免罰部分扣抵稅額及利息＝申 　　報及漏報免罰部分核定應納稅額，（申報部分核定遺產總額＋漏報免罰部分核定 　　遺產總額＋漏報應罰部分核定遺產稅額－免稅額－扣除額）×稅率－累進差額– 　　核定扣抵稅額及利息＝全部核定應納稅額，全部核定應納稅額－申報及漏報免罰 　　部分核定應納稅額＝漏稅額，由上述遺產稅申報案件漏稅額之計算式中，「核定 　　扣抵稅額及利息」欄即遺產及贈與稅法第十一條第二項「被繼承人死亡前三年內 　　贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土 　　地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅 　　額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額」，是漏 　　稅額之計算需依據遺產及贈與稅法之規定，扣除項目法無明文者自不得任意主張 　　，又「漏報遺產總額（即被繼承人死亡前三年內之贈與）」與「遺產稅有無贈與 　　稅額可扣抵」在遺產及贈與稅法係屬不同之規定，當不可因配偶間相互贈與免徵 　　贈與稅致無可扣抵稅額而主張漏稅額不公平，租稅之公平性應就遺產及贈與稅法 　　訂立之基礎上加以衡量，本件遺產稅漏稅額之計算悉依財政部之規定辦理，並非 　　被告機關任意創設，於法有據，原告之主張，於法無據，並不可採。又全部核定 　　應納稅額即本稅之計算方式已有遺產及贈與稅法第十一條第二項但書限額之限制 　　，其據以計算之漏稅額當亦有扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應 　　納稅額之限制。 　有關原告主張依遺產及贈與稅法第二十條第六款、第二十四條第一項、第四十一 　　條第二項及第四十二條規定，配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額課稅，須申 　　請核發不計入贈與總額證明書，係以納稅義務人須向地政機關及其他機關，或公 　　私立事業辦理移轉登記為要件，否則即無申請核發不計入贈與總額證明書之必要 　　，配偶相互贈與之財產，依第二十四條規定之反面解釋，本即免辦理贈與稅申報 　　，被繼承人李錦五死亡前三年贈與配偶七五、九三五、六九一元，雖依同法第十 　　五條併入遺產課稅，但未向稽徵機關申請或未經核發不計入贈與總額證明書為由 　　，除補稅外另處罰鍰，已違反行政程序法第四條依法行政原則乙節，查被繼承人 　　李錦五死亡前三年贈與配偶七五、九三五、六九一元，為原告所不爭之事實，系 　　爭款項併入遺產課稅亦為原告所不爭，惟系爭款項原告辦理被繼承人遺產稅申報 　　時漏未申報，被告機關乃依同法第四十五條以漏報論處，揆之首揭法條，並無不 　　合。又系爭款項以漏報論處之原因係繼承人漏報被繼承人遺產之行為，並非被繼 　　承人贈與行為時未向稽徵機關申請或未經核發不計入贈與總額證明書，所以遺產 　　稅以漏報論處，原告對本件遺產稅處以罰鍰之原因容有誤解，再依財政部八十五 　　年十一月十四日臺財稅第000000000號函釋略為「．．．應併入遺產課 　　徵遺產稅之贈與財產，於被繼承人死亡前，已向稽徵機關申請或核發不計入贈與 　　總額證明書者，應屬稅務違章減免處罰標準第八條第四款或第九條第二項所稱之 　　已申報贈與稅案件，可依各該條款規定免予處罰。．．．」，查系爭款項被繼承 　　人生前並無向稽徵機關申請或核發不計入贈與總額之紀錄，繼承人等漏報系爭款 　　項自應以漏報論處，被告機關並無違背行政程序法第四條依法行政原則，原告倒 　　果為因之說法，實難合於法之規定。蓋遺產及贈與稅法第二十條第六款規定，配 　　偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，事屬贈與稅徵免之規定；上述規定與同法 　　第十五條被繼承人死亡前三年贈與配偶財產，應併入遺產總額，課徵遺產稅，二 　　者係屬不同之租稅規定，即應分別依遺產稅及贈與稅之規定論處。換言之，被繼 　　承人死亡前三年贈與配偶財產，被繼承人縱未向稽徵機關申請核發不計入贈與總 　　額證明書，若繼承人申報被繼承人遺產稅時已自動申報，則遺產稅非屬漏報，就 　　法之公平性而言，已不容置疑。再從課稅主體而言，贈與稅之課稅主體為贈與人 　　，遺產稅及罰鍰之課稅主體是繼承人，同法第四十五條係對繼承人漏報遺產之行 　　為處以罰鍰；而贈與人贈與財產予配偶，免課徵贈與稅，其屬贈與人依法應有之 　　免稅權益，二者應作為之主體不同，不宜混為一談。 　原告主張八十七年十一月十日於台北縣淡水鎮公所申報遺產稅時，申報遺產總額 　　為一八九、五二五、九六一元（包含被繼承人名義，被徵收且已領取補償費之土 　　地價值一○四、二九五、○九二元），被告查核遺產稅時逕將被徵收且已領取補 　　償費之土地價值一○四、二九五、○九二元扣除，故認定遺產申報數為未徵收之 　　土地價值八五、二三○、八六九元，將被繼承人死亡遺三年贈與配偶及親屬財產 　　一○四、九三五、六九一元（其中配偶部分七五、九三五、六九一元），併入遺 　　產總額計課，該金額為被徵收土地補償費被告核定被繼承人死亡前三年贈與配偶 　　部分七五、九三五、六九一元，因原告已將被徵收之土地價值一○四、二九五、 　　○九二元列入申報，因此並未造成實質上之漏報等語乙節，查被繼承人李錦五原 　　來所○○○鎮○○○段一三四之三號等八十六筆土地，業經臺北縣政府八十五年 十一月二十三日以北府地二字第四一七三九三號函公告徵收，徵收補償費並由被 繼承人李錦五於八十六年一月十三日領取在案，此有臺北縣政府八十八年一月十 六日八八北府地六字第一九九三一號函可稽，由此可證原告申報被繼承人李錦五 遺產稅時，前揭土地即非屬遺產範圍，本不需列入被繼承人之遺產，前揭土地之 徵收補償費由被繼承人領取後贈與其配偶及親屬，系爭遺產稅之課徵標的為被繼 承人死亡前三年內贈與配偶及親屬現金或存款財產，並非前揭土地，二者無法劃 上等號；再依司法院釋字第二七五號解釋文「人民違反法律上之義務而應受行政 罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條 件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義為，而不以發生損害或危 險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自已無過失時，即應受處 罰。」，是原告申報業已被徵收非屬遺產範圍之土地，因財產型態在被繼承人死 亡前已由土地轉變為存款，被告機關查核之範圍為存款之流向，致查獲被繼承人 死亡前三年內之贈與行為，本與前揭土地無關，原告自不得以之為主張而得免責 ，所訴委不足採。 　有關原告主張同時漏報被繼承人死亡前三年贈與之財產應併入遺產課稅，處罰鍰 　　應不得區分配偶部分或配偶以外親屬部分，始符合平等原則乙節，卷查原告漏報 　　被繼承人李錦五死亡前三年內贈與配偶七五、九三五、六九一元，為同法第四條 　　之贈與行為，另有贈與同法第十五條規定對象，其贈與財產二九、○○○、○○ 　　○元，以上合計一○四、九三五、六九一元，其併入遺產總額課徵遺產稅為原告 　　所不爭。其遺產稅漏稅額之計算，被告依財政部六十六年臺財稅第三○九六五號 　　函釋，已將依同法第十一條第二項所規定之已納贈與稅減除。另漏報被繼承人贈 　　與配偶之部分，贈與人既依法無須繳納贈與稅，自無前揭函釋於計算漏稅額時可 　　資減除之適用。又同法第十一條第二項之立法旨意為消除遺產稅與「贈與稅及土 　　地增值稅」雙重課稅，造成賦稅不公之現象。其消除方式為繼承人繼承遺產依法 　　應課徵之遺產稅中減除贈與人所繳納之贈與稅及土地增值稅，但減除之扣抵稅額 　　不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額，漏稅額之計算亦依相同之法 　　理，並非如原告主張區分為配偶部分或配偶以外之親屬論罰，原告倒果為因之說 　　法，難以認同，更與所謂之平等原則、比例原則及舉重明輕原則無涉。 　有關原告主張復查決定書指有利於納稅義人之論及混淆財政部八十一年六月三十 日臺財稅第000000000號函所規定「先開徵贈與稅，自應納遺產稅額內 扣除」之抵稅權與「該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除」，適用法令嚴重錯誤 乙節，依財政部八十五年十一月十四日臺財稅第000000000號函釋略為 「．．．應併入遺產課徵遺產稅之贈與財產，於被繼承人死亡前，已向稽徵機關 　　申請或核發不計入贈與總額證明書者，應屬稅務違章減免處罰標準第八條第四款 或第九條第二項所稱之已申報贈與稅案件，可依各該條款規定免予處罰。．．． 」，此部分遺產稅免罰是因為被繼承人生前之作為縱繼承人漏報仍可免責，此部 分免罰當然是依法有利於納稅義務人之規定，被告機關之原處分並無與實情不符 。又依財政部部八十一年六月三十日臺財稅第000000000號函，所指為 被繼承人死亡前三年內之贈與應併入遺產課遺產稅者，如該贈與至繼承發生日， 稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，而以繼承人 開徵之贈與稅依同法第十五條及第十一條第二項贈與稅扣抵遺產稅之規定繼承人 仍得適用，已明文贈與稅扣抵遺產稅不限於以贈與人為納稅義務人，以繼承人開 徵之贈與稅亦有適用。但應納贈與稅額不得再自遺產總額中扣除，即不得再當被 繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金自遺產總額中扣除。本件核定 應納遺產稅額二六、六九七、四二五元時，已減除贈與稅之扣抵稅額八、九一三 、七七三元，並無將贈與稅扣抵稅額及扣除額混淆減除之情事，適用法令並無錯 誤。 　查被繼承人李錦五死亡前三年內贈與遺產及贈與稅法第十五條規定個人之財產為 　　二九、○○○、○○○元，其與復查決定書中「理由二．．．卷查（一）被繼承 　　人李錦五八十六年度贈與民法第一千一百三十八條及一千一百四十條規定之各順 　　序繼承人李玉婷、李振昇、李林紅柑合計二八、二○○、○○○元，應繳納之贈 　　與稅為八、九一三、七七三元。」差異數係因其中贈與原告（被繼承人之子）八 　○○、○○○元，贈與年度為八十七年。又八十六年度應繳納之贈與稅為八、九 　一三、七七三元，其計算方式為：二八、二○○、○○○元÷四五、二八○、一 　○八元（包括贈與非屬遺產及贈與稅法第十五條規定之個人一七、○八○、一○ 　八元）×一四、三一二、六四五元。（詳八十六年及八十七年贈與稅核定通知書 　） 　另有關遺產及贈與稅法第十一條第二項有關贈與稅額扣抵遺產稅額之規定，為免 　徒增作業程序上之勞費，不管已納或應納贈與稅，實務上被告機關一致作計算上 　之扣抵。 　原告主張被繼承人漏報遺產部分，其中屬配偶以外親屬部分，因已開徵贈與稅， 　計算漏稅額時，已減除已徵之贈與稅，若贈與稅與遺產稅稅率相同，已無漏稅罰 　可言。但屬漏報配偶部分，因配偶間贈與不計入贈與，無贈與稅額可減除，反而 　遭受處罰，與行政程序法第七條規定之比例原則及舉重明輕原則牴觸乙節，查配 　偶間財產之移轉依遺產及贈與稅法第二十條第六款不計入贈與總額，已屬優惠， 　因無須繳納贈與稅，其依遺產及贈與稅法第十五及第十一條第二項規定併入遺產 　課徵，當無已納贈與稅額可扣抵，實屬公平。再因該部分得免申報贈與稅，遺產 　稅部分稽徵機關無法掌握，其當盡很大之租稅協力義務，其若漏未申報，裁處罰 　鍰是很公平合理；而配偶以外親屬部分，因應課徵贈與稅，依遺產及贈與稅法第 　十五及第十一條第二項規定併入遺產課徵，當有已納贈與稅額可資扣抵，且該遺 　產稅部分稽徵機關可以掌握，其應盡之租稅協力義務較輕，並無如原告所謂之違 　反平等原則之情況。 　原告主張原處分漏報遺產處罰鍰二六、六九七、四二五元，其中漏報被繼承人死 　　亡前三年贈與配偶財產處罰鍰一八、一八二、五二○元之部分（26,697,425×（ 　　75,935,691/ 111,496,504）），於法有誤乙節，查原告自行計算之漏稅額，依 　　法無據，並不足採。 　綜上論述：原處分及訴願決定駁回部分並無違誤，請判決如訴之聲明。 　　理 由 一、按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利」、「被繼承人 　　死亡前三年內贈與下列個人之財產應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產， 　　併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人配偶。」、「納稅義務人對依 　　本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者 　　，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」、「被繼承人死亡前三年內贈與之財 產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅 連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵 。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額」分別為行為時遺 產及贈與稅法第四條第一項、第十五條、第四十五條、第十一條第二項所明定。 次按「被繼承人死亡前三年（現行法修正為二年）內贈與配偶之財產，依遺產及 贈與稅法第二十條第六款規定不計入贈與總額者，納稅義務人如未將之併入遺產 總額申報遺產稅，應否按漏報處罰乙案，請依本部七十七年十一月七日臺財稅第 000000000號函規定辦理。說明二、查配偶相互贈與之財產，依遺產及 贈與稅法第二十條第六款規定不計入贈與總額者，雖免徵贈與稅，惟其贈與之型 態應可區分係屬遺產及贈與稅法第四條第二款規定之贈與或第五條規定以贈與論 之情形。此等贈與如應依同法第十五條規定併入遺產課稅而納稅義務人未將之併 入遺產總額申報時，本部七十七年臺財稅第000000000號函已訂有處理 原則，請依該函辦理。至前述應併入遺產課徵遺產稅之贈與財產，於被繼承人死 亡前，已向稽徵機關申請或經核發不計入贈與總額證明書者，應屬稅務違章案件 減免處罰標準第八條第四款或第九條第二項之已申報贈與稅案件，可依該條規定 免予處罰。」、「遺產稅納稅義務人申報遺產稅時，未將被繼承人死亡前三年內 贈與依遺產及贈與稅法第十五條所規定之個人財產，併入該被繼承人遺產總額內 申報，以致發生漏報者，此項漏稅額之計算，應按依該法第十五條規定重新併計 之遺產總額所核課之遺產稅應納稅額，減除原核定之遺產稅應納稅額及依該法第 十一條第二項所規定之已納贈與稅，連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利 率計算利息後之差額為漏稅額，依該法第四十五條規定處罰」、「被繼承人死亡 前三年內之贈與應併遺產課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚 未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第 十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。． ．．於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函略 以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上 之租稅債務應以民法繼承編有關規定處理。』故應以繼承人為納稅義務人發單課 徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣除。 」分別為財政部八十五年十一月十四日臺財稅第000000000號函、六十 六年臺財稅第三○九六五號函及八十一年六月三十日臺財稅第00000000 0號函所明釋，核與前揭法律立法目的及規範精神無違，應予適用。 二、本件被繼承人李錦五於八十七年一月十九日死亡，由原告二人共同繼承，並經被 告核准延期至八十七年十月十九日前辦理遺產稅申報，原告逾期至八十七年十一 月十日始辦理遺產稅申報，申報遺產總額八五、二三０、八六九元，遺產淨額為 零元，經被告查得原告漏報被繼承人李錦五死亡前三年贈與一０四、九三五、六 九一元，銀行存款七三四、一一四元，房屋價值一、九一一元，債權五、六０一 、五七０元，投資三０、０００元及土地徵收補償費提存法院一九三、二一八元 ，合計一一一、四九六、五０四元，被告初查乃核定遺產總額一九七、００四、 九七二元，遺產淨額一００、二三六、三九六元，遺產稅額二六、六九七、四二 五元，並處所漏稅額二六、六九七、四二五元一倍之罰鍰。原告就遺產總額中漏 報配偶贈與額七五、九三五、六九一元所處之漏稅罰鍰一八、一八二、五二○元 部分不服，主張被繼承人死亡前三年贈與配偶之財產應併入遺產總額課稅，原告 當無異議，惟被繼承人李錦五死亡前三年給予原告乙○○七五、九三五、六九一 元，為配偶互相贈與之財產，既不計入贈與課稅，依法無申報贈與稅之問題，以 被繼承人未向稽徵機關申請或未經核發不計入總額證明書為由，另處罰鍰，已違 反遺產及贈與稅法第十五條，並違背行政程序法第四條依法行政原則，又依財政 部六十六年一月九日台財稅第三０九六五號函及八十一年六月三十日台財稅第0 00000000號函釋，原告漏報被繼承人死亡前三年贈與財產，應依法併入 遺產總額計一０四、九三五、九九一元，其中配偶以外親屬贈與額部分二九、０ ００、０００元，計算遺產稅漏稅額時，可減除已徵之贈與稅，漏報配偶贈與額 部分，其遺產稅因無贈與稅可以扣抵致須按全數漏稅額處以罰鍰，如此差異，實 已違反行政程序法第六條及第七條之平等及比例原則。蓋原告同時漏報被繼承人 死亡前三年贈與之財產應併入遺產課稅，處罰鍰應不得區分配偶部分或配偶以外 親屬部分，始符合平等原則。漏報配偶贈與七五、九三五、六九一元，反因未先 課徵贈與稅，併入遺產結果，不只遺產稅額增加，更因無贈與稅可減除，除補徵 遺產稅額外，尚須按全數漏稅額科處罰鍰，造成不公平之結果云云，申經被告復 查決定以，原告漏報之配偶間相互贈與財產七五、九三五、六九一元，依遺產及 贈與稅法第二十條第六款為不計入贈與總額，依法無繳納贈與稅，依前揭法令及 函釋，遺產稅漏稅額之計算自無從減除贈與稅；再者，由贈與稅申報之立法旨意 探討遺產稅漏稅額之計算，贈與人已申報贈與稅並取得不計入贈與總額證明書， 稽徵機關可就申報之贈與總額併入被繼承人之遺產課徵遺產稅，不以漏報論處， 係有利於納稅義務人之規定，若未申報贈與稅亦得以免按漏報論處，則有違行政 行為之平等原則，是被告依財政部六十六年一月九日台財稅第三０九六五號函計 算漏稅額，洵無違誤等由，維持原核定。原告不服，循序提起訴願及行政訴訟， 仍主張被繼承人死亡前三年贈與配偶之財產應併入遺產總額課稅，原告當無異議 ，惟以被繼承人未向稽徵機關申請或未經核發不計入總額證明書為由，另處罰鍰 ，已違背行政程序法第四條依法行政原則。原告漏報被繼承人死亡前三年贈與財 產，應依法併入遺產總額計一０四、九三五、六九一元，其中配偶以外親屬部分 二九、０００、０００元，計算漏稅額時，可減除已徵之贈與稅，配偶漏報部分 仍處罰鍰，如此差異，實已違反行政程序法第六條及第七條之平等及比例原則。 蓋原告同時漏報被繼承人死亡前三年贈與之財產而應併入遺產課稅，處罰鍰應不 得區分配偶部分或配偶以外親屬部分，始符合平等原則。漏報贈與配偶七五、九 三五、六九一元，反因未先課徵贈與稅，併入遺產結果，不只遺產稅額增加，更 因無贈與稅可減除，除補徵遺產稅額外，尚須計算漏稅額，造成全數漏稅罰不公 平之結果，復查決定書指係有利於納稅義務人之論，顯與實情不符；又將財政部 八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋意旨，「先開徵贈與稅 ，自應納遺產稅額內扣除」之抵稅權與「該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除」 相混淆，係曲解財政部函釋意旨，適用法令已嚴重錯誤。原處分以原告漏報遺產 ，處罰鍰二六、六九七、四二五元，其中漏報被繼承人死亡前三年贈與配偶財產 所處漏稅罰鍰一八、一八二、五二０元之部分[26,697,425× (75,935,691/111,496,504)]，於法有誤云云。 三、本院查： 　㈠有關原告主張被繼承人漏報遺產部分，其中屬配偶以外親屬部分，因已開徵贈與 稅，計算漏稅額時，可減除已徵之贈與稅，若贈與稅與遺產稅稅率相同，即無漏 稅罰可言。但屬漏報配偶部分，因配偶間贈與不計入贈與，無贈與稅額可減除， 反而遭受處罰，與平等原則、比例原則及舉重明輕原則牴觸乙節，查配偶間財產 之移轉依遺產及贈與稅法第二十條第六款不計入贈與總額，係屬優惠，因無須繳 納贈與稅，其依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定併入遺產總額課 徵遺產稅，自無已納或應納贈與稅額可資扣抵，乃當然之結果。再因該部分贈與 額得免申報贈與稅，贈與人即被繼承人生前並無申報義務，稽徵機關無法掌握其 資料，自應由其繼承人於申報遺產稅時，依遺產及贈與稅法第十五條規定，負起 一併申報之義務，其若漏未申報，按其所漏稅額裁處罰鍰，是很公平合理；而配 偶以外親屬贈與部分，因須課徵贈與稅，依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條 第二項規定併入遺產課徵遺產稅時，為免重複課稅，乃准其以贈與稅額扣抵，且 此贈與稅原應由贈與人即被繼承人申報，如其已申報，則事後課徵遺產稅時，稽 徵機關即可以掌握此筆財產，不會發生漏報之問題，如被繼承人未申報此贈與額 ，致稽徵機關於事後課徵遺產稅時，難以掌握此筆財產，其責任亦在被繼承人， 不在繼承人，則繼承人於申報遺產稅時，漏未申報此筆贈與額，其可罰性自屬較 低，故使其因有贈與稅額可資扣抵而達減輕或免予處罰之效果，亦屬合理，並無 如原告所謂違反平等原則、比例原則及舉重明輕原則之情形。復依財政部八十七 年十月十四日臺財稅第000000000號函頒訂之遺產稅漏稅額計算公式： （申報部分核定遺產總額＋漏報免罰部分核定遺產總額－免稅額－扣除額）×稅 率－累進差額－申報及漏報免罰部分扣抵稅額及利息＝申報及漏報免罰部分核定 應納稅額，（申報部分核定遺產總額＋漏報免罰部分核定遺產總額＋漏報應罰部 分核定遺產總額－免稅額－扣除額）×稅率－累進差額－核定扣抵稅額及利息＝ 全部核定應納稅額，全部核定應納稅額－申報及漏報免罰部分核定應納稅額＝漏 稅額。由上述遺產稅申報案件漏稅額之計算式中，「核定扣抵稅額及利息」欄即 依據行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項「被繼承人死亡前三年內贈與之財產 ，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連 同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。 但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額」規定所設計，是漏 稅額之計算需依據遺產及贈與稅法之規定，扣除項目法無明文者自不得任意主張 ，又「漏報遺產（即被繼承人死亡前三年內之贈與財產）」與「遺產稅有無贈與 稅額可扣抵」在遺產及贈與稅法係屬不同之規定，自不可因配偶間相互贈與免徵 贈與稅致無可扣抵稅額而主張漏稅額不公平，租稅之公平性應就遺產及贈與稅法 訂立之基礎上加以衡量，本件遺產稅漏稅額之計算乃經被告依行為時遺產及贈與 稅法之相關規定辦理，並非被告機關任意創設，原告之主張，不足採信。 ㈡有關原告主張依遺產及贈與稅法第二十條第六款、第二十四條第一項、第四十一 　　條第二項及第四十二條規定，配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額課稅，其申 　　請核發不計入贈與總額證明書，係由於納稅義務人須向地政機關及其他機關，或 公私立事業辦理移轉登記，否則即無申請核發不計入贈與總額證明書之必要，配 偶相互贈與之財產，依第二十四條規定之反面解釋，本即免辦理贈與稅申報，被 繼承人李錦五死亡前三年贈與配偶七五、九三五、六九一元，雖依同法第十五條 併入遺產課稅，但被告以被繼承人生前未向稽徵機關申請或未經核發不計入贈與 總額證明書為由，除補稅外另處罰鍰，已違反行政程序法第四條依法行政原則乙 節，查被繼承人李錦五死亡前三年贈與配偶七五、九三五、六九一元，為原告所 不爭之事實，系爭款項併入遺產課稅亦為原告所不爭，惟系爭款項於原告辦理被 繼承人遺產稅申報時漏未申報，被告機關乃依同法第四十五條以漏報論處，揆之 首揭法條，並無不合。又原告遭被告以漏稅罰論處之原因係其漏報被繼承人遺產 （包括系爭贈與額）之行為，並非被繼承人贈與行為時未向稽徵機關申請或未經 核發不計入贈與總額證明書之故，原告對本件罰鍰處分之原因容有誤解。再依財 政部八十五年十一月十四日臺財稅第000000000號函釋略為「．．．應 併入遺產課徵遺產稅之贈與財產，於被繼承人死亡前，已向稽徵機關申請或核發 不計入贈與總額證明書者，應屬稅務違章減免處罰標準第八條第四款或第九條第 二項所稱之已申報贈與稅案件，可依各該條款規定免予處罰。．．．」，查稅務 違章減免處罰標準係財政部依稅捐稽徵法第四十八條之二第二項之授權所訂定， 乃就稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微或漏稅在一定金額以下者，設定減輕 或免予處罰之標準。系爭款項於被繼承人生前並無向稽徵機關申請或核發不計入 贈與總額之紀錄，自無從適用稅務違章減免處罰標準而免予處罰，被告機關並無 違背行政程序法第四條依法行政原則。又遺產及贈與稅法第二十條第六款規定， 配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，事屬贈與稅徵免之規定，上述規定與同 法第十五條被繼承人死亡前三年贈與配偶財產，應併入遺產總額，課徵遺產稅， 二者係屬不同之租稅規定，即應分別依遺產稅及贈與稅之規定論處。換言之，被 繼承人死亡前三年贈與配偶財產，被繼承人縱未曾向稽徵機關申請核發不計入贈 與總額證明書，若繼承人申報被繼承人遺產稅時已自動申報，即非屬漏報，自不 論罰，其理至明。再從課稅主體而言，贈與稅之課稅主體為贈與人，遺產稅之課 稅主體是繼承人，同法第四十五條係對繼承人漏報遺產之行為處以罰鍰；而贈與 人贈與財產予配偶，免課徵贈與稅，其屬贈與人依法享有之免稅權益，二者應作 為之主體不同，不宜混為一談。原告以贈與稅之徵免及需不需要申請核發不計入 贈與總額證明書等理由，論述繼承人申報遺產稅時漏報被繼承人死亡前三年贈與 配偶之財產，應免予處罰鍰，容有誤會。 ㈢原告主張八十七年十一月十日於台北縣淡水鎮公所申報遺產稅時，申報遺產總額 　　為一八九、五二五、九六一元（包含被繼承人名義，被徵收且已領取補償費之土 　　地公告價值一○四、二九五、○九二元），被告查核遺產稅時逕將被徵收且已領 取補償費之土地價值一○四、二九五、○九二元扣除，故認定遺產申報數為未徵 收之土地價值八五、二三○、八六九元，將被繼承人死亡前三年贈與配偶及親屬 財產一○四、九三五、六九一元（其中配偶部分七五、九三五、六九一元），併 入遺產總額計課，該金額為被徵收土地補償費。被告核定被繼承人死亡前三年贈 與配偶部分七五、九三五、六九一元，因原告已將被徵收之土地公告價值一○四 、二九五、○九二元列入申報，因此並未造成實質上之漏報等語乙節，查被繼承 人李錦五原來所○○○鎮○○○段一三四之三號等八十六筆土地，業經臺北縣政 府八十五年十一月二十三日以北府地二字第四一七三九三號函公告徵收，徵收補 償費並已由被繼承人李錦五於八十六年一月十三日領取在案，此有臺北縣政府八 十八年一月十六日八八北府地六字第一九九三一號函附卷可稽，依當時土地法第 二百三十五條及民法第七百五十九條規定，被徵收土地之所有權人，對於其土地 之權利義務，於應受之補償發給完竣時（八十六年一月十三日）終止，未待登記 ，需用土地之國家即取得其所徵收土地之所有權，故本件被繼承人李錦五於八十 七年一月十九日死亡時，雖然前揭土地尚未完成國有登記（至八十七年六月三日 才完成國有登記），但其早已喪失對前揭土地之權利，非屬遺產範圍，原告於事 後申報被繼承人李錦五遺產稅時，本不能將之列入被繼承人之遺產而申報其公告 現值，且前揭土地之徵收補償費由被繼承人領取後既已大部分贈與其配偶及親屬 ，系爭遺產稅之課徵標的即包括被繼承人死亡前三年內贈與配偶及親屬之款項， 並非前揭土地，二者無法劃上等號；再遺產稅申報之審核係以細項審核，若申報 項目不實，稽徵機關自當予以轉正，故其最後有無應納稅額及漏稅額係以遺產淨 額作比較，而非以遺產總額作比較，此觀遺產及贈與稅法第四十五條規定「納稅 義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或 短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰」之文義自明。是原告申報業 已被徵收非屬遺產範圍之土地，即有不實，應予剔除。又因其財產型態在被繼承 人死亡前已由土地轉變為存款，被告機關查核之範圍為存款之流向，致查獲被繼 承人死亡前三年內之贈與行為，依法將其贈與額併入遺產總額，核與前揭地號土 地係屬不同之財產，原告自不得以其係申報前揭土地之公告現值而主張免責，所 訴委不足採。 ㈣有關原告主張同時漏報被繼承人死亡前三年贈與之財產應併入遺產課稅，處罰鍰 　　應不得區分配偶部分或配偶以外親屬部分，始符合平等原則乙節，查原告漏報被 繼承人李錦五死亡前三年內贈與配偶七五、九三五、六九一元，為遺產及贈與稅 法第四條第二項之贈與行為，另有贈與同法第十五條規定配偶以外之親屬二九、 ○○○、○○○元，以上合計一○四、九三五、六九一元，其應併入遺產總額課 徵遺產稅為原告所不爭。而遺產稅漏稅額之計算，應依同法第十一條第二項規定 ，將已徵贈與稅減除。另漏報被繼承人贈與配偶之部分，贈與人既依法無須繳納 贈與稅，於計算遺產稅漏稅額時自無贈與稅額可資減除。又同法第十一條第二項 之立法旨意為消除遺產稅與「贈與稅及土地增值稅」雙重課稅，造成賦稅不公之 現象。其消除方式為繼承人繼承遺產依法應課徵之遺產稅中減除贈與人已繳納或 應繳納之贈與稅（及土地增值稅），但減除之扣抵稅額不得超過贈與財產併計遺 產總額後增加之應納稅額，漏稅額之計算亦依相同之法理，並非如原告主張區分 為配偶部分或配偶以外之親屬論罰，自無違反平等原則可言。 ㈤有關原告主張復查決定書所謂有利於納稅義務人之論述，與實情不符，又將財政 部八十一年六月三十日臺財稅第000000000號函釋所規定「先開徵贈與 稅，自應納遺產稅額內扣除」之抵稅權與「該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除 」相混淆，適用法令嚴重錯誤乙節，按依財政部八十五年十一月十四日臺財稅第 000000000號函釋略為「．．．應併入遺產課徵遺產稅之贈與財產，於 被繼承人死亡前，已向稽徵機關申請或核發不計入贈與總額證明書者，應屬稅務 違章減免處罰標準第八條第四款或第九條第二項所稱之已申報贈與稅案件，可依 各該條款規定免予處罰。．．．」，此部分遺產稅漏稅免罰理由是以被繼承人生 前之作為，使其繼承人漏報仍可免責，當然是有利於納稅義務人之規定，被告機 關之復查決定所述與實情並無不符。又依財政部八十一年六月三十日臺財稅第0 00000000號函，係指被繼承人死亡前三年內之贈與應併入遺產課遺產稅 者，如該贈與至繼承發生日，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義 務人開徵贈與稅，而遺產及贈與稅法第十一條第二項有關贈與稅扣抵遺產稅之規 定，於此種情形亦有適用，即明文揭示贈與稅扣抵遺產稅之權利不限於以贈與人 為納稅義務人之情形，即以繼承人為對象開徵之贈與稅亦有適用，且為簡化作業 程序，避免繳納贈與稅後再重新更正遺產稅額，退還溢繳稅款之勞費，不管已納 或應納贈與稅，實務上被告機關一律作計算上之扣抵。至於應納贈與稅額則不得 自遺產總額中扣除，即不得將被繼承人死亡前依法應納之贈與稅額自遺產總額中 扣除。本件被告核定應納遺產稅額二六、六九七、四二五元時，已減除贈與稅之 扣抵稅額八、九一三、七七三元，並無將贈與稅扣抵稅額及遺產稅扣除額混淆之 情事，適用法令亦無錯誤可言。 四、綜上所述，原告主張原處分以其漏報遺產處罰鍰二六、六九七、四二五元，其中 漏報被繼承人死亡前三年贈與配偶財產所處罰鍰一八、一八二、五二０元之部分 [26,697,425× (75,935,691/111,496,504) ]，於法有誤云云，核不足採，復查 決定維持原核定之罰鍰，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起 訴意旨，仍執前詞及個人主觀之見解，請求撤銷訴願決定及原處分（關於系爭遺 產申報漏未併記配偶部分的贈與額所科處的漏稅罰款一八、一八二、五二０元） ，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百 零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　三　　　　月　 　 十八　　　日 臺北高等行政法院 第二庭 審判長 法 官　姜素娥 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官　吳東都 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官　林文舟 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　三　　　　月　 　 十八　　　日 書記官 余淑芬