臺北高等
行政法院判決 九十一年度訴字第三九九號
原 告 瑞山營造事業有限公司
代 表 人 蔡燿駿原名蔡
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部臺灣省北區
國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 甲 ○
乙○○
右
當事人間因營利事業
所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月十九日台
財訴字第○九○○○六○八六五號
訴願決定，提起
行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告因八十四年度
營利事業所得稅結算申報事件，提起
行政救濟，經
行政法院（現改制為最高行政法院）判決駁回原告之訴確定，被告所屬花蓮縣分
局
乃依稅捐稽徵法第三十八條規定補徵稅款新台幣（下同）八、九七六、五三八
元及加計行政救濟利息一、三四四、三二六元。原告除對補徵稅款部分提起再審
外，對加計行政救濟利息部分亦不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，
仍遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、
兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈
訴願決定、原處分均
撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造
爭點：原告因提起行政救濟延誤之
期間，被告加計利息之處分是否違法？
㈠原告主張之理由：
⒈依中央法規標準法第十八條規定，
適用法規應適用行為時之法規；又財政部八
十年一月十九日台財稅第000000000號函
略以：「
納稅義務人申請復
查案件，經稅捐稽徵機關復查決定後填發補繳稅款繳納通知書時，其限繳日期
，宜與納稅義務人依法得提起訴願期間屆滿日一致。：：又納稅義務人依稅捐
稽徵法第三十九條第二項第一款規定，繳納應納稅額半數者：：：若納稅義務
人繳稅額之半數後，未依法提起訴願者，其尚未繳納之半數本稅及原應加計之
利息，仿似原復查決定應納稅額繳款書之限繳日期發單。」；又
按司法院釋字
第二七五號解釋意旨，
行政罰至少須以過失為責任條件。據此，本件復查決定
前（自八十六年九月十二日申請復查之日起，至八十七年四月九日提起訴願之
日止，計二○八天），依
前揭財政部台財稅第000000000號
函釋，應
改訂限繳日期，不應加徵利息。本件原告於八十七年四月九日提起訴願（於同
年九月七日已屆滿五個月之作成訴願決定期間），
訴願機關於同年十月十七日
作成決定，逾期四十天，為訴願機關違法行為所致，依法無包庇違法行為之理
，且原告並無過失，亦不應加徵利息。
⒉按稅捐稽徵法第三十八條第一項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決
定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」，原告所提訴願乃適法行為。且
稅捐稽徵法第三十五條第四項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於
接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」，行為
時訴願法第二十條規定：「訴願之決定，自收受訴願書之次日起應於三個月內
為之。必要時得予延長一次，但不得逾期兩個月，並通知訴願人。」，據此，
「作成決定」乃被告之義務，且本件逾期乃受理機關之過失。
⒊至稅捐稽徵法第三十八條雖有：「：：：自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之
次日起至填發補繳稅款通知書止：：：按日加計利息，一併
徵收」之規定，係
指合法期間加計利息，並非規定違法逾期作成決定所衍生之違法逾期期間亦應
加徵利息。
⒋行政法院對相類似案件之判決，均未採為判例，依中央法規標準法第十八條規
定，本件因違法行為所衍生之逾期期間，不應加徵利息。
①按前行政法院八十五年度判字第一五九二號判決意旨，因稅捐稽徵機關不遵
守稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，以致遲誤法定復查決定期間，純屬稅
捐稽徵機關單方面之故意或過失而不盡其應盡之義務所造成，而判決遲誤作
成決定期間逾期部分，不加徵利息。
②按前行政法院八十九年度判字第三七八號判決意旨，稅捐稽徵機關延遲作成
復查決定，納稅義務人已享有的延遲納稅利益，且不必（暫緩）移送法院
強
制執行，若這段稅捐稽徵機關延遲作成決定期間不加計利息，則對自動依期
限繳稅者並不公平，而判決遲延作成決定期間逾期部分，仍應加徵利息。
③按最高行政法院九十年度第三六○號判決意旨，稅捐稽徵法有關稅捐機關須
於二個月內作成復查決定係
訓示規定，稅捐機關未於法定期間內作成復查決
定，納稅人可以逕行提起訴願，而判決延遲的期間仍須加徵利息。
⒌訴願決定所引前行政法院八十九年九月第一次庭長法官聯席會議，對違法行為
逾期作成決定衍生期間，仍應加徵利息之決議，
惟查該決議違反司法院釋字第
二七五號解釋及「法無包庇違法行為」之法理。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽
徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書
正本後十日內，
填發補繳稅款繳款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應
繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之次日止，按補繳稅額，
依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加
計利息一併徵收。」，為稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定。
⒉本件原告前提起行政救濟，經前行政法院於八十九年三月十六日判決駁回原告
之訴，被告乃依前揭規定自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發
補繳稅款繳納通知書之次日止（自八十六年九月十五日起至八十九年四月八日
止），共計九百三十六天，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲
金匯業局之一年期定期存款利率（百分之○‧○一六），按日加計行政救濟期
間利息一、三四四、三二六元，依前揭法條規定，駁回其復查之申請。
⒊查稅捐稽徵法第三十八條對於經行政救濟確定應行退、補之本稅，應加計利息
一併徵收或退還之規定，旨在漏補徵納雙方因
行政救濟程序而延緩徵收或退還
本稅所生之損失，本件原告未繳納稅款而依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復
查，原
核定復依同法第三十九條第一項規定暫緩移送行政法院執行處強制執行
其應納稅捐，即為原告因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原
則，同法第三十八條乃規定凡經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應加
計利息，並不因復查、訴願決定期間而生影響。至被告未於二個月內作成決定
，僅生納稅義務人得逕行提行政訴訟，非可不計利息。
理 由
一、按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並
作成決定書，通知納稅義務人。」、「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成
決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終
結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書
，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人
繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知
書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期
定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」，稅捐稽徵法第三十五條第四、五
項及第三十八條第三項分別定有明文。
二、本件原告八十四年度
營利事業所得稅結算申報，經被告初查核定全年所得額及營
利事業所得稅，原告不服，循序提起行政救濟，案經前行政法院以八十九年度判
字第七三四號判決
予以駁回
等情，為兩造所不爭，自
堪認為真實。第以被告以自
系爭補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日即八十六年九月十五日起，至填發補徵稅
額繳款書之日即八十九年四月八日止，計九百三十六天，依稅捐稽徵法第三十八
條第三項規定，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款
利率，按日加計利息為一、三四四、三二六元，一併發單予以補徵。原告雖主張
本件行政救濟期間逾期共計一百四十五天，自不應加計利息等語。
惟查稅捐稽徵
法第三十八條第二、三項規定，係就漏補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或
退還本稅所生之損失所為之規定，本件原告未繳納稅款而依稅捐稽徵法第三十五
條規定申請復查，原核定復依同法第三十九條第一項規定暫緩移送法院強制執行
其應納稅捐，是原告因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，應可確定，然原
告因申請復查亦享有延緩繳納稅款之期間利益（利息收益），自應負擔緩繳稅款
期間之利息。故基於公允原則，稅捐稽徵法第三十八條乃規定凡經復查決定行政
救濟確定後，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間而生影響
，從而被告予以加計本件利息，即非無據。且稅捐稽徵法第三十五條所定作成復
查決定期間及行為時訴願法第二十條作成訴願決定期間之規定等，均係訓示規定
，乃係促請公務員於一定期間內完成公務之訓示規定，苟稅捐稽徵機關及訴願決
定機關未於期限內作成決定，亦僅生納稅義務人得逕行提起訴願、再訴願之效果
，並不因此而生不得加計利息之失權效果。又依稅捐稽徵法第三十八條第三項規
定所為之加計利息並非行政罰，自無大法官會議釋字第二七五號解釋之適用；而
財政部八十年一月十九日台財稅第000000000號函釋
所稱之「應納稅額
」係指本稅而言，並非加徵利息，是本件亦無援引該函釋之餘地；至原告所舉其
他判決，亦係就個案所為認定，並非通案適用之判例，自不能
拘束本件判決，併
此敘明。從而本件被告所為加計利息之處分，
揆諸首揭法條規定，並無
違誤，訴
願決定予以維持，亦無不合，原告之訴
難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主
文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉
法 官 林育如
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於
送達後二十日內，向本院提出
上訴狀並表明上訴理由，如於本判
決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按
他造人
數附
繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十六 日
書 記 官 林如冰