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臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四一五六號 　　原　　　告　國瑞汽車股份有限公司 　　代　表　人　甲○○ 　　訴訟代理人　游成淵律師 　　　　　　　　高文宏（會計師） 　　　　　　　　張思國（會計師） 　　被　　　告　財政部臺北市國稅局 　　代　表　人　張盛和（局長） 　　訴訟代理人　乙○○ 　　　　　　　　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十三日台 財訴字第０九０００００五三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 　　主 　　文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 　　實 一、事實概要：原告因豐永股份有限公司（該公司與原告合併，並以原告為存續公司 ，以下簡稱豐永公司）八十五年度營利事業所得稅結算申報，對被告關於自動化 生產設備投資抵減應納稅額一項之核定，表示不服，申經復查結果，未獲准變更 ，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。 二、兩造聲明： 　㈠原告聲明： 　　⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 　　⒉訴訟費用由被告負擔。 　㈡被告聲明： 　　⒈駁回原告之訴。 　　⒉訴訟費用由原告負擔。 三、兩造爭點：被告否准系爭自動化生產設備投資抵減應納稅額之年度，是否為合併 後消滅公司即豐永公司可抵減之最後年度？ ㈠原告主張之理由： ⒈行為時促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第六條並未就五年投資抵減之 「最後可抵減年度」予以明文規定或設限，故豐永公司因與原告合併而消滅， 其合併之年度，實質上即屬消滅公司存續之最後年度，應可全額抵減系爭年度 之應納稅額： ①按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分 之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得 在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回 收、防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品 牌形象之支出。四、投資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。」、 「前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利 事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」，分別 為行為時促產條例第六條第一、第二項所規定。又「公司依促進產業升級條 例第十三條規定，經經濟部專案核准合併者，其因合併而消滅之公司，於合 併前尚未抵完之投資抵減餘額，不得由合併後存續或新設之公司承受。」， 復為財政部八十四年八月三十日台財稅第000000000號函釋（以下 簡稱八十四年函釋）所釋示。 ②次按財政部八十四年函釋明文釋示原消滅公司之投資抵減優惠不得由合併後 存續或新設公司繼受，據此，消滅公司之投資抵減優惠，既無從由存續公司 繼受，則在本件豐永公司與原告合併而消滅之年度，實質上即屬豐永公司存 續之最後申報投資抵減年度，依促產條例所示無抵減上限之限制，原告據此 全額抵減系爭年度應納稅額，並無違誤。又促產條例第六條所規定之五年投 資抵減稅額，係就公司正常存續之情況所設，然其對於公司在五年投資抵減 期限內，若因與他公司合併而消滅，其原享有之投資抵減如何處理，公司合 併而消滅之年度，得否不得視為最後一年度，均未予明文規定或設限。法律 既無限制，此部份自應為原告有利之解釋；合併之年度，既係在消滅之豐永 公司五年投資抵減之年度以內，將合併年度認定為最後年度加以抵減，對於 原告而言，並未享有額外之不當利益，對稅捐機關之稅捐債權而言，亦無損 害可言。是原告主張合併年度為最後可抵減年度，法律既未設限，與法無違 ，且未侵害稅基或得到任何不法利益。 ⒉本件係屬公司合併，與行為時投資抵減辦法規範之情況不同，尚難等同視之： 按「依本辦法申請抵減所得稅之自動化生產設備或技術、防治污染設備或技術 ，有左列情形之一者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款．．．二、自 動化生產設備或技術、防治污染設備或技術於交貨之次日起三年內轉售、退貨 或報廢者。」，亦為行為時民營製造業及技術服務業購置自動化生產設備或技 術防治污染設備或技術適用投資抵減辦法第八條第一項第二款所明定。被告依 上開投資抵減辦法之規定，認「公司於購置設備交貨之日起三年內與他公司合 併，消滅公司原取得之投資抵減獎勵既屬最後抵減年度，可全數抵減應納稅額 ，依前述規定又須補繳稅款，兩者豈非矛盾。」。惟本件消滅公司豐永公司係 與原告進行合併，原告承受消滅公司之所有權利義務，包括設備、資產等，雙 方之行為均與上開投資抵減辦法所規範「轉售、退貨或報廢」之情形無關。本 件事實既不該當上開投資抵減辦法規定之情況，自無補繳所得稅款之情事，從 而以合併年度認定為最後抵減年度，自無矛盾可言。被告擴大該辦法所未規定 之事項而否定原告之主張，顯屬有違。 　　⒊被告以八十八年後始修正之促產條例認原告之主張與此矛盾，認事用法顯有違 　　　誤：促產條例於八十八年十二月三十一日修正時，固於第十五條第三項增列合 　　　併後所存續之公司，得繼續承受消滅公司合併前依法已享有而尚未抵減之租稅 　　　獎勵之規定，惟該法係八十八年間始修正，時間係在本件行為之後，修正後之 　　　規定不適用於本件事實，而於行為時之促產條例中，則未見有此規範，原告主 　　　張將合併年度視為最後可抵減年度，此與當時之促產條例自無違背。 　　⒋被告主張行為時及八十八年度新修正之之促產條例第十三條不包括存續公司可 　　　享受消滅公司已享有而未屆滿之租稅獎勵，然原告係以合併年度為投資餘額最 　　　後抵減年度，被告之抗辯自無理由：被告以行為時促產條例第十三條規定，認 　　　經濟部專案核准合併之租稅優惠，僅包括印花稅、契稅、土地增值稅等，不包 　　　含承受消滅公司已享有而未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵，並以八十八年度新修 　　　正之促產條例第十三條等規定，認消滅公司合併後剩餘之投資抵減，由合併後 　　　之存續或新設公司承受有一定限制。然原告係主張以合併年度為投資餘額最後 　　　抵減年度，不受應納稅額百分之五十限制，至於合併後之存續公司可否繼受消 　　　滅公司剩餘之投資抵減，則非原告主張之爭點。而事業既已合併，消滅公司之 　　　權利義務依法當然由存續公司概括承受，消滅公司之租稅抵減由存續公司繼受 　　　，自為當然之理，無須法律明定，被告以行為時促產條例第十三條僅規定部分 　　　稅捐減免，未設合併時尚未屆期之租稅獎勵為由，否定存續公司繼受合併公司 　　　之投資抵減優惠，自無理由。又八十八年修正之促產條例既係在本件事實之後 　　　始行修正，自無從拘束本件。 　　⒌被告於法律未有限制之情況，為原告不利之認定，實屬有違：行為時促產條例 　　　並未限制合併後之存續公司不得繼受消滅公司之投資抵減優惠，亦未就合併年 　　　度為最後投資抵減年度一節有所限制，惟被告卻否定合併年度為消滅公司之最 　　　後抵減年度，並以財政部八十四年函釋否定公司於合併後可繼受消滅公司之投 　　　資抵減，於八十八年促產條例增訂第十五條第三項，允許有條件繼受消滅公司 　　　之租稅獎勵後，被告以此為由否定原告之合併年度為最後抵減年度主張。不論 　　　係修法前法律對此無明文設限，或修法後改採有條件之允許繼受，被告均採對 　　　人民不利之解釋，實屬有違。又由修正後促產條例第十五條第三項觀之，財政 　　　部八十四年函釋顯牴觸法令，行為時之促產條例雖無上開修正，惟亦未就此明 　　　文設限，財政部八十四年函釋增加法律所無之限制，自屬違法而不得適用。倘 　　　認財政部八十四年函釋於促產條例修正前仍有效力，被告既以該函釋否定存續 　　　公司繼受消滅公司之投資抵減，則合併年度為消滅公司之最後投資抵減年度， 　　　自係法理與解釋所當然，況當時之促產條例，對此並未設限，如此解釋認定， 　　　並不違法。被告不論存續公司繼受消滅公司之租稅優惠，或最後可抵減年度之 　　　認定，均為原告不利之認定，不足採信。 　㈡被告答辯之理由： ⒈原告申報八十五年度營利事業所得稅應納稅額二五、九九八、六一六元，並以 　八十二年度依促進產業升級條例第六條申報之投資抵減稅額抵減上開應納稅額 ，豐永公司因合併而解散在即，故八十五年度是否即促產條例第六條所稱之最 後年度？ 　①按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分 　　之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得 　　在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回 　　收、防治汙染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品 　　牌形象之支出。四、投資於節省能源及工業用水再利用之設備或技術。前項 　　投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所 　　得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」，為行為時促 　　產條例第六條第一、第二項所明定。其本旨乃為業者降低購置機器設備之成 本、改變資本與勞務之價格比，因其所產生之替代效果與所得效果，能加速 達工業升級之政策目的。又促產條例第六條乃延續原獎勵投資條例第十條精 神，並配合經濟環境變動所做修正，對每年度抵減總額以不超過公司當年度 應納稅額百分之五十為限，其目的係為建立業者負擔社會成本之觀念，但為 免導致業者可抵減稅額於五年內無法完全抵減之現象（八十年一月一日促產 條例第六條為配合稅捐稽徵法第二十一條有關稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查 得資料核定課徵之稅捐，核課期間為五年之規定，對於抵減年度已修正為四 年），明定最後年度抵減金額不在此限。依此觀之，在租稅獎勵政策上乃以 公司永續經營為出發點，與一般公認會計原則公司以繼續經營假設為前提相 一致（詳財務會計準則公報第一號第四條前段）。 　②次按行政院發布之行為時各業別購置設備或技術適用投資抵減辦法，均規範 　　公司購置設備供自行使用需達三年以上，始可適用投資抵減，否則需追繳原 　　已享受之抵減稅額。如：行為時民營製造業及技術服務業購置自動化生產設 　　備或技術防治汙染設備或技術適用投資抵減辦法第八條第一項第二款規定， 　　所購置之設備於交貨之次日起三年內轉售、退貨或報廢者，應向稅捐稽徵機 　　關補繳已抵減之所得稅款，即可得證。否則公司於購置設備交貨之日起三年 　　內與它公司合併，消滅公司原取得之投資抵減獎勵既屬最後抵減年度，可全 　　數抵減應納稅額，依前述規定又須補繳稅款，兩者豈非矛盾。 　③又按八十八年十二月三十一日修正後促產條例第十五條第三項增列公司經專 案合併，合併後存續或新設公司符合一定規定者，得繼續承受消滅公司合併 前依法已享有而尚未抵減之租稅獎勵之規定，在適用亦產生與前述說明兩者 間之矛盾。蓋因公司合併消滅公司之原投資抵減租稅獎勵如屬最後抵減年度 ，豈能由合併後存續或新設公司繼續承受。因此原告八十二年度未抵減之投 資抵減餘額，截至合併年度（八十五年）為第四年（當年度以後三年度）， 尚非促產條例所稱當年度以後四年度（八十六年）之「最後年度」，其得抵 減總額，自以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限， 被告原核定與促產條例之規定並無不合。 ⒉查豐永公司經申准於八十五年七月一日與原告合併而消滅，當年度營利事業所 得稅申報應納稅額二五、九九八、六一六元，並以八十二年度自動化生產設備 投資可抵減稅額，同額申報抵減應納稅額。被告原查時以八十二年度自動化生 產設備可抵減稅額，依促產條例規定，核定可抵減年度自八十二年至八十六年 ，系爭年度得抵減總額，為豐永公司當年度核定應納營利事業所得稅額二五、 九九六、二六八元百分之五十，亦即核定可抵減數為一二、九九八、一三四元 ，本年度應補繳稅額為一二、九九０、八四八元。 ⒊經查促產條例明文規定，投資於自動化設備等投資抵減，其可抵減之年度共有 五年，其第五年度（當年度以後四年度），即最後一年度之抵減金額，可不受 「不超過公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十」規定之限，其餘年度 仍應受當年度應納營利事業所得稅額百分之五十之限制。原告八十二年度未抵 減之投資抵減餘額，截至合併年度（八十五年）為第四年（當年度以後三年度 ），尚非促產條例所稱當年度以後四年度（八十六年）之「最後年度」，其得 抵減總額，自以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限， 被告原核定與促產條例規定並無不合。 ⒋公司合併，合併後消滅公司於合併前依法享有之租稅獎勵（如本件尚未抵完之 　投資抵減餘額），得否由合併後存續或新設公司承受？ 　①按行為時促產條例第十三條規定，經經濟部專案核准合併之租稅優惠，僅包 含印花稅、契稅、土地增值稅等，並未包含承受消滅公司已享有而未屆滿或 尚未抵減之租稅獎勵。次按八十八年十二月三十一日修正公布之促產條例第 十五條第三項前段規定，經經濟部專案合併者，合併後存續或新設公司得繼 續承受消滅公司合併前依本條例已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵， 同項後段並說明適用投資抵減獎勵者，以合併後存續或新設公司中，屬消滅 公司部分計算之應納稅額為限。又按同條例第七十二條規定，修正條文係自 八十九年一月一日起施行。再按同條例施行細則第三十一條第二項亦同時規 範合併後存續或新設公司依本條例第十五條第三項規定繼續承受消滅公司之 租稅獎勵者，應就屬消滅公司部分獨立設置帳簿，並以該帳簿為準，核實計 算消滅公司原受獎勵且獨立生產之產品或提供之勞務部分之所得額或應納稅 額。依此觀之，說明合併消滅公司所剩餘之投資抵減，由合併後存續或新設 公司得繼續承受是有一定限制。 　②原告係經經濟部八十五年五月七日依修正前促產條例第十三條規定專案核准 合併，依行為時促產條例第十三條規定，並無得承受合併前消滅公司免稅獎 勵，且依財政部八十四年函釋意旨，已說明公司依修正前促產條例第十三條 規定，經經濟部專案核准合併者，其因合併而消滅之公司，於合併前尚未抵 完之投資抵減餘額，不得由合併後存續或新設之公司承受。又依司法院釋字 第四二七號解釋，亦明釋公司合併應否給予租稅優惠「屬立法問題」（即租 稅法定）。是以本件原告要求承受合併前消滅公司（豐永公司）已享有尚未 抵減之免稅獎勵，因行為時促產條例並未將相關租稅優惠列入規定，自無其 適用。 　③至原告引行政法院八十九年度判字第一一一０號判決，訴稱就本件豐永公司 　　原系爭內容受讓事業得否取得轉讓事業免稅獎勵問題，依行政法院之見解應 　　解為由原告於合併後續承一節，要求被告另為適法處分。雖原告申請依上開 判決更正適用免徵營利事業所得稅，惟被告已於九十二年七月二日財國稅審 一字第０九二０二二五八三二號函，否准原告更正適用承受消滅公司原獎勵 投資條例而尚未屆滿之免稅獎勵，且該判決與本件系爭標的無涉。本件豐永 公司為被消滅公司，被告之處分為否准被消滅公司未抵減之稅額，於合併年 度全額抵減；亦即否准系爭合併年度為「最後年度」。本件系爭投資抵減， 既非討論因合併後存續公司得否承受消滅公司之投資抵減，原告引前開判決 ，自非允當。本件行為時之促產條例既無得由存續或新設之公司承受抵減之 規定，合併後存續公司自不能承受，亦非本件爭點，原告之訴應無理由。 　　理 　　由 一、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二 十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四 年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治汙染 設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。四 、投資於節省能源及工業用水再利用之設備或技術。前項投資抵減，其每一年度 得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但 最後年度抵減金額，不在此限。」，為行為時促產條例第六條第一、第二項所明 定。 二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報與其合併而消滅之豐永公司 於八十二年度自動化生產設備可抵減稅額抵減應納稅額等情，有原告八十五年度 營利事業所得稅結算申報書、財產目錄、豐永公司核准適用投資抵減稅額明細表 等影本附於原處分卷可稽。原告雖主張系爭八十五年度為豐永公司最後申報投資 抵減年度等語；惟查促產條例第六條係延續原獎勵投資條例第十條精神，並配合 經濟環境變動所做修正，對每年度抵減總額以不超過公司當年度應納稅額百分之 五十為限，其目的係為建立業者負擔社會成本之觀念，但為免導致業者可抵減稅 額於五年內無法完全抵減之現象，方明定最後年度抵減金額不在此限。是豐永公 司於八十二年度自動化生產設備經核准可抵減應納稅額之年度及應自八十二年至 八十六年度，最後可申報投資抵減年度為八十六年度，應可確定。本件豐永公司 固經申准於八十五年七月一日與原告合併而消滅，然無礙於其八十二年度自動化 生產設備可抵減稅額年度之認定，系爭八十五年度既非豐永公司最後可申報投資 抵減年度，原告自無於當年度申報豐永公司未抵完之投資抵減餘額，仍應受促產 條例第六條所規定五年投資抵減稅額之限制。故被告以合併後消滅之豐永公司於 合併前依法享有之尚未抵完之投資抵減餘額仍有當年度應納營利事業所得稅額百 分之五十規定之限制，即非無據。從而被告以系爭自動化生產設備投資抵減應納 稅額應以豐永公司當年度核定應納營利事業所得稅額二五、九九六、二六八元百 分之五十為限，而予以核定可抵減稅額為一二、九九八、一三四元，揆之首揭法 條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應 予以駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如 主文。 中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　　十　　　月　　二十三　　日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 法 官 鄭忠仁 法 官 蕭惠芳 法 官 林育如 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　　十　　　月　　二十八　　日 書 記 官 林如冰