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臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第五二七號 　　原　　　告　永昌綜合證券股份有限公司 　　代　表　人　甲○○○ 　　訴訟代理人　張耿禧（會計師） 　　被　　　告　財政部臺北市國稅局 　　代　表　人　張盛和（局長） 　　訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月十日台財 訴字第○九○○○三一一六三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 　　主 文 訴願決定及原處分均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 　　事 實 一、事實概要：原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原告列報尚未抵繳之扣繳 稅額新台幣（下同）一五、○一五、一一九元，被告初查以其中前手債券利息扣 繳稅款一二、九七五、九七○元為前手所有，原告購入債券之價款，應按減除前 手利息之扣繳稅額後之餘額給付前手，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬 本身應繳納之稅款，乃將該扣繳稅款轉入債券成本項下查核，否准其抵減應納稅 額，並調減證券交易所得一二、九七五、九七○元。原告不服，申經復查結果， 未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。 二、兩造聲明： 　㈠原告聲明： ⒈訴願決定、原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 　㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 三、兩造爭點：原告前手債券利息扣繳稅款是否可抵減原告該年度之應納稅額？ 　㈠原告主張之理由： ⒈依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函規定，營利事業按 債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如係於兩付息日間購入公 債並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息 收入後之餘額作為其證券交易損益。購入前設算之利息非為本公司持有期間之 利息收入，原告僅代付息機構墊付前手持有債券期間之利息收入，為前手應申 報之課稅所得。 ⒉依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函規定，債票無論曾否轉讓 ，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所 得稅。依所得稅法第七條規定，納稅義務人係指依所得稅法規定應申報或繳納 所得稅之人，扣繳義務人係指依所得稅法應自付予納稅義務人之給付中扣繳所 得稅款之人。 ⒊依所得稅法第七十一條規定，納稅義務人應依全年應納稅額減除暫繳稅額、尚 未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額。付息日債票持有人 於收息時依前揭台財稅第三六四四○號函規定取得扣繳稅款，既為法律規定之 納稅義務人，依法自行繳納稅款，即為扣繳憑單扣繳稅款扣抵權所有人，可列 入後手申報之尚未抵繳之扣繳稅款。被告以前手利息收入非原告所得，前手利 息之租稅負擔不得作為抵繳應納稅款或退稅，確有牴觸所得稅法第七條、第七 十一條及前揭台財稅第三六四四○號函規定之意旨。利息所得之扣繳，其性質 為所得稅之預繳性質，納稅義務人於辦理結算申報時，得依結算申報多退少補 結算，扣繳稅款與實際應納稅額間，非必然相符，僅屬預繳而須再予以結算。 ⒋債券交易後手並無代扣前手利息扣繳稅額之義務，而於領息時依前揭台財稅第 三六四四○號函規定為納稅義務人，一併取得扣繳稅款，予以沖轉（收回）墊 補前手之應收利息，故取得之債息扣繳稅款為墊付前手利息之收回，且依法取 得扣抵權。被告以債券前手利息收入扣繳稅款為取得債券成本，調增出售債券 成本，與債券買賣交易之實質不合。 　㈡被告答辯之理由： ⒈按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「 前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二　薪資、利息 ：：：納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至 三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所 得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應 依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。：：：」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定 後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅 額，及申報自行繳納稅額之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」行為 時所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段 、第一百條第一項前段分別定有明文。有取得利息所得者，即為納稅義務人， 應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款 ，不以是否取得扣繳憑單為要件（被告之答辯意旨亦持此見解）。則所得稅法 有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報 或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；得將扣繳稅額抵繳應納稅款之主體 以應將利息所得申報、繳納所得稅，而承擔納稅義務者為限；反之，如未申報 利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。至於 第三人取得利息所得部分，是否得將扣繳稅款抵繳應納稅款，核與納稅義務人 無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務 之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，法理上僅能由該實際取得利息之第三人 依法抵繳之，自不生重複課稅問題，而代繳稅款之人，自無以自己名義請求抵 繳稅款之權利，所產生之問題僅係代繳稅款之人究應將此筆代繳稅款列為債券 交易成本，或向該第三人求償而已。 ⒉次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條 規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公 債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報 行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者 ，依財政部（）台財稅第三八六一九號函，係由中央銀行將個別分段持有之 資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵 機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。財政部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於 六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億元時，以六十四 年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息 機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利 息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務 人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度 所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持 有人為納稅義務人就全部利息一次扣繳所得稅，其中就債票曾經轉手之情形， 將前手之利息所得亦以最後持票人為納稅義務人（所得人）名義開立扣繳憑單 ，固與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定之意旨不盡相符，但 法理上不能因此稽徵機關之便宜措施而改變真正利息所得人，納稅義務人及扣 繳稅款歸屬利益之本質，最後持票人自不能以其為扣繳憑單上之名義所得人， 即主張將前手利息所得之扣繳稅款抵繳其自身之應納稅款。 ⒊再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第 六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其 法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一 項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金 取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價 格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部 分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之 讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，利息所得與證券交易所得如未明 確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並 將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月 十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之 公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間 ，依債券之面值及利率計算利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息 前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘 額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其 兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，闡明營利事業應按實際情形 列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損 益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅， 乃基於稽徵成本及技術所為之便宜措施。因此，所謂債券前手息，乃為區分債 券利息兌領人所持有債券期間申報為所得之利息收入，及非持有（即其前手持 有）期間，未申報為所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知 ，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營 利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑 單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得 稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵 營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅能就其申報利息所得範圍內之扣 繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），非屬該營 利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，該前手息扣繳稅款， 自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。此時，前手息之所得者如係營利事業，雖 無扣繳憑單，仍得於申報其自身之利息收入時，將該「前手息扣繳稅款」抵繳 其自身之應納稅款，為被告目前實務上所准許，自不生重複課稅問題。而前手 息之所得者如係個人，則因其免列入綜合所得稅結算申報，國家僅就此筆前手 息所得扣繳百分之十之稅款，個人則避免最高百分之四十之個人綜合所得稅稅 率。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，既將公債前手息一二、九 七五、九七二元扣除，未申報為收入，即不得將該前手息扣繳稅額一二、九七 五、九七○元抵繳應納稅額，原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。 ⒋原告辯稱：「依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，債票無 論曾否轉讓，均應由付息機關，以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息 一次扣繳所得稅。」、「財政部於七十五年七月十六日台財稅第000000 0號函明釋，債券利息所得之課稅方式為：如買受人為個人應一律以其兌領之 利息金額併入其當期綜合所得稅課徵；如買受人為營利事業時，則由該事業按 債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，課徵營利事業所得稅。故 原告對前手之利息收入依法並無扣繳之義務。」、「該項被扣繳之稅款，為原 告向前手購入債券時溢繳之稅款，自應由原告全數抵繳當年度營利事業所得稅 之應納稅額。」、「原核定不符租稅法律主義及信賴保護之原則，被告實不得 逕行增列出售債券成本並否准扣抵。」、「被告違反租稅法律主義及信賴保護 原則。」等語，惟按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖規定納稅義務 人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，然得為扣繳稅額抵繳應納稅 款之對象，以應將利息所得申報、繳納所得稅之承擔納稅義務者為限；反之， 如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適 用，此為法律當然之解釋，並未增加法律所無之限制，亦無違反租稅法律主義 。原告於利息兌領日前買回債券，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手 所有。前手兌領之利息既非原告之利息收入，該利息收入之納稅義務人即非原 告，縱扣繳憑單以原告名義開立，然系爭扣繳稅款法理上非由原告負擔及繳納 ，依租稅法定原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額，此 不因原告於向前手購入債券時未預先扣留稅款而受影響。而原告既然因前手息 之扣繳稅款而代前手繳納稅款，乃其是否向前手求償之問題，自不應轉向被告 請求抵繳稅款以補償其損失。何況原告非不可於購入債券給付價金時將稅款預 先扣留，以備將來之扣繳。又被告係依法核稅，並無原告所謂加重其稅賦，使 原告承擔法律規範以外之租稅負擔可言。財政部前開函釋並未規定營利事業於 兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其 申報應納稅額，亦不生違反信賴保護原則之問題。又有所得者即應繳稅，乃稅 賦核實課徵之原則，原告對於前手息部分既無所得，本無需課稅，其所扣繳之 稅款即無抵繳之問題。另實務上是否發生重複課稅之情形，尚未可知，因前手 息之所得人為營利事業時，仍可持以抵繳自身之應納稅額，已如前述。 　　理 由 一、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原告列報尚未抵繳之扣繳稅額一 五、○一五、一一九元，被告初查結果，以其中前手債券利息扣繳稅款一二、九 七五、九七○元為前手所有，非屬原告所得之扣繳稅款，乃否准抵減，並調減證 券交易所得一二、九七五、九七○元，有原告八十三年度營利事業所得稅結算申 報書等附於原處分卷可稽。惟查： ⒈第以租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行 為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應 就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭 債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利 息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶 買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構 出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯 一差異在於另有「買回」之約定，此有被告提出之證券交易範例、債券附條件買 賣總契約、債券存摺等件影本附卷足憑。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條 件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面 契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸 如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果 ，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予 賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二 十九日（八○）基秘字第一四四號函參照）。本件原告從事系爭債券附條件買回 交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行 為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易 所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。 被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「 營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利 事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，． ．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融 資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間 之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅 原則之本旨。 ⒉按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之 納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民 以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法 律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」，業經司法院大 法官會議釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣 繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規 定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息 、．．．。」，為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳 義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第 一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳 應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年 九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利 息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二 條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納 稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填 送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之 持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅； 並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個 人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」。本件 原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六 四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而 於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣 繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相 關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律 ，揆之前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。 ⒊又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之 立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，復經司法院大法 官會議釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用 ，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十 日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其 應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減 除。」，為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列 ：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣 繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於 結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法 上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由， 否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付 息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂 ：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第 九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」 ，既已肯認原告為所得稅法第八十八條規定之納稅義務人，即非營利事業所得稅 查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外 規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅 義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義 ，自非適法。 綜上所述，本件被告所為處分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，自有可議， 原告聲明求為撤銷原處分及訴願決定，即無不合，應予准許。至兩造其餘實體上 之主張即無庸審酌，附此敘明。 二、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判 決如主文。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　二十五　　日 　　　　 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭 　　　　 審 判 長 法 官 鄭忠仁 　　　 法 官 楊莉莉 法 官 林育如 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　二十六　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　書 記 官　林如冰