臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一七三九號 　　原　　　告　聯達投資股份有限公司 　　代　表　人　甲○○董事長 　　訴訟代理人　洪慶山（會計師） 　　　　　　　　周黎芳（會計師） 　　被　　　告　財政部台北市國稅局 　　代　表　人　張盛和（局長） 　　訴訟代理人　乙○○ 　　　　　　　　洪妙鸞 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月三日台財 訴字第○九一○○四六四五六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 緣原告民國（下同）八十七年度未分配盈餘申報書，列報課稅所得額為虧損新台幣（ 下同）三一五、五五八元，經加計減免所得稅之所得額一六五、九○九、四九五元及 不計入所得課稅之所得額一一一、○八六、一二二元，減除法定盈餘公積二七、六六 八、○○四元及當年度盈餘分配之股利淨額二四九、○一二、○三八元後，核計列報 未分配盈餘為十七元（計算式：-315,558+165,909,495+111,086,122-27,668,004-24 9,012,038=17 ）。案經被告初查減除項目部分，以其當年度申報書及資產負債表之 本期損益均為一七○、三一九、八八三元，乃核計其依所得稅法第六十六條之九第二 項第四款規定應提列之法定盈餘公積為一七、○三一、九八八元，及依同法條第二項 第三款規定當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額為一五三、二八七、八九五元，核 定未分配盈餘數為一○六、三六○、一七六元【計算式：核定之課稅所得額（-315,5 58）+停徵之證券交易所得165,909,495+免納所得稅之公債利息所得747,399+ 不計入 所得課稅之所得額（即股利收入110,338,723）-由當年度盈餘提列之法定盈餘公積17 ,031,988 （170,319,883×10%）-由當年度盈餘分配之股利淨額153,287,895（170,3 19,883-17,031,9 88=106,360,176）】。被告遂就原告未分配盈餘一○六、三六○、 一七六元加徵百分之十營利事業所得稅計一○、六三六、○一七元，扣除原告當年度 自行申報之未分配盈餘十七元按百分之十稅率計算而自行繳納之營利事業所得稅二元 ，核定原告應繳納營利事業所得稅為一○、六三六、○一五元。原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意 旨如次： 甲、原告方面： 一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。 二、陳述： １、本件爭執標的為原告獲配之股票股利經被告調整申報數一○六、三六○、一五九 元部分。被告依據所得稅法第六十六之九條規定，就原告八十七年度未分配盈餘 加徵百分之十營利事業所得稅，而有關未分配盈餘，本應依據所得稅法第六十六 之九條及其子法「營利事業所得稅查核準則」（下稱查核準則）第三十條等相關 規定予以認定，原告雖依商業會計法及一般公認會計原則處理相關帳載紀錄，惟 稅法規定與一般公認會計原則並非一定相符。舉例言之，財務會計上，對於公司 之交際費金額並無帳載之限制，惟稅法明文規定，公司交際費至多僅能申報扣抵 一定限額。原告業已將八十七年度獲分配之股票股利納入公司帳載紀錄，縱認公 司帳載紀錄未依一般公認會計原則處理，亦屬主管機關應依權責處理之問題，與 該獲分配股票股利應如何課稅無關，被告僅以商業會計法及一般公認會計原則作 為其逕行調整核定原告八十七年度未分配盈餘數之依據，尚待斟酌。 ２、所得稅法第六十六之九條第二項所謂「未分配盈餘」，係指經稽徵機關核定之課 稅所得額，加計同年度依該法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得 課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除由當年度盈餘分配之股利 淨額、由當年度盈餘提列之法定盈餘公積後之餘額，而所謂「經稽徵機關核定之 課稅所得額」，當指依據「稅務會計」之方式計算。原告依查核準則第三十條第 一款規定之反面解釋，將獲配之股票股利列為投資收入，既列入投資收入，原告 當有權依據股東會決議將上開股票股利全數分配予股東，進而可以該股票股利作 為八十七年度未分配盈餘之減項，故當年度即無所謂未分配盈餘可言。被告要求 原告就獲分配股票股利不得計入營業收入，僅能作附註云云，惟其在計算原告八 十七年度未分配盈餘時，先將原告獲配股票股利（即依所得稅法第四十二條規定 之不計入所得額課稅之盈餘）加計進來，卻又否准原告將該獲配股票股利分配予 股東，逕行調整核定原告原申報未分配盈餘數，顯非公允，亦違查核準則第三十 條規定。 ３、申言之，原告將所收股票股利一一○、三三八、二六○元列為當年度之收入，合 乎查核準則第三十條規定，上開收入既經記載為當年度收益，自得依法分配予股 東： ⑴依查核準則第三十條第一款及第二款規定：「一、營利事業投資於其他公司，倘 被投資公司當年度經股東大會議決不分配盈餘時，得免列投資收益。二、營利事 業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東大會同意或決議之分配 數為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度，為權責發生年度；其未 訂除權、除息基準日或其所訂除權、除息基準日不明確者，以同意分配股息紅利 之被投資公司股東會決議日之年度，為權責發生年度。」，並參照財政部七十七 年十月二十九日台財稅第000000000號函釋：「證券交易所得課徵所得 稅注意事項：第四節、證券交易所得之核計：十一、前條所稱成本，依左列規定 ：．．（二）因盈餘轉增資而取得者，以票面金額為準。」之意旨，倘被投資公 司股東會決議不分配股利，則免予計入所得課稅；反之，倘被投資公司股東會決 議分配股利（包含股票股利及現金股利），則應依收付實現之精神，列入投資公 司當年度之投資收益。 ⑵所得稅法第六十六條之九第一項至第三項規定：「自八十七年度起，營利事業當 年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適 用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得 額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之 所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：三、已由當 年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。．．六、已依公司或合作社章程規定由當 年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條 之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。前項第三款至第 八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。．． 」，其中該條第二項第三款規定，係指依據公司法第二百二十八條經股東會決議 之盈餘分派案中屬於分配當年度損益之部分。 ⑶原告既將上開收入列入當年度之本期損益，依經濟部九十二年二月二十六日經商 第0000000000號函釋：「按股東常會提出盈餘分配或虧損撥補議案， 係以盈餘分派年度之期初保留盈餘加計本期損益作為可供分配盈餘；如無盈餘時 ，依公司法第二百三十二條第二項規定，公司不得分派股息及紅利。」之意旨， 上開盈餘即可列為盈虧撥補及分配之標的，是原告將當年度盈餘提報股東會決議 後並予以實際發放，此有股東會決議及當年度開立予股東之股利憑單為證，亦為 被告所不爭，則依所得稅法第六十六條之九規定，自未分配盈餘項下減項，並無 違誤，故原告當年度取得被投資公司所發放股票股利一一○、三三八、二六○元 ，有被投資公司開立之股利憑單可證，原告依查核準則第三十條規定，將該股利 收入列為當年度營業收入，即屬合法。 ⑷按公司法第二百三十條規定，董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會 請求承認，經股東常會承認後，董事會應將資產負債表、損益表、股東權益變動 表、現金流量表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東，且依公司法第二百 三十七條規定，公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出百分之十為法定 盈餘公積。原告依帳載金額擬定盈餘分配案，分派股利淨額二四九、○一二、○ 三八元及法定盈餘公積二七、六六八、○○四元，依法經股東會決議通過，並無 不妥，且已依法填列股利憑單分送各股東。是原告八十七年度已將所有盈餘分配 予股東，原告當年度即已無任何盈餘，依所得稅法第六十六之九條規定之立法意 旨，即不可能發生股東藉未分配盈餘用以規避稅負之情形，即無庸加徵百分之十 營利事業所得稅。 ４、依租稅法律之意旨，法律之解釋，基於文義解釋原則，應以闡明法條固有之範圍 為限，不可逾越法律可能涵射之文義範圍。所得稅法第六十六條之九規定已開宗 明義載明，未分配盈餘之計算基礎及各項加項均以依據所得稅法計得之金額為依 歸，同理，未分配盈餘之減項，亦應依所得稅法規定計得之金額計算，始能衡平 解釋法律所賦予之權利義務。是所得稅法第六十六條之九關於未分配盈餘加徵百 分之十之計算，自始即以課稅所得額為基礎，其調整項目之加項亦明定以所得稅 法規定計算之各項所得額為限，本於事理之衡平及租稅法律主義之意旨，其減項 應依據所得稅法計得之各項金額。被告逕以商業會計法計算減項，實使整部所得 稅法之規定陷於混亂，造成重複課稅： ⑴租稅之課徵應嚴守租稅法律主義，憲法第十九條、司法院釋字第二一七號及第五 六六號迭有解釋。有關所得稅負之計算，應以所得稅法暨相關附屬法規之規定為 依歸，如欲排除所得稅法規定，而循商業會計法為依據，則須有法令明文。遍查 整部所得稅法，僅有第六十六條之六第三項規定：「第一項所稱之營利事業帳載 累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度 之累積未分配盈餘。」，明揭關於股東可扣抵稅額比例中分母部分之未分配盈餘 ，係回歸商業會計法，其餘有關所得核課之計算方式，如所得稅法並無特別指明 須依商業會計法計算，則應回歸所得稅法之規定辦理。 ⑵所得稅法第六十六條之九有關未分配盈餘加徵百分之十之計算，該條既無明文揭 示應以商業會計法計算，自應依所得稅暨相關附屬法規（如查核準則第三十條） 規定，此由所得稅法六十六條之九第二項規定之文字，揭明其計算係以「課稅所 得額」作為起始點，而非以「財務會計所得」作為基準，且同條第二項關於未分 配盈餘之加項部分，亦明定為加計同年度依本法或其他法律規定減免之所得額、 不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損，均可驗證關於減項 部分，應相對以所得稅法之規定計得之金額為準據，始合乎計算邏輯。倘如被告 所稱，所謂「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，係指商業會計法處 理之盈餘金額，則所得稅法第六十六條之九未分配盈餘加徵百分之十之計算，僅 須規定逕以當年度依商業會計法結算並分配後之帳載未分配盈餘為加徵百分之十 之基礎，乘以規定稅率（百分之十）計算即可，何須大費周章自「課稅所得額」 為延伸調整一堆加減項？顯見，被告所稱在立法技術、實務及法理上，均未取得 支持。 ⑶所得稅法第六十六條之九所謂未分配盈餘，係指依稅務會計規定計算之未分配盈 餘，此可由條文文義得知，亦有立法沿革可證。參照立法院公報第八十六卷第五 十一期八十六年十二月二十六日立法院財政委員會法案審查紀錄所載，謝錦川委 員曾質詢財政部，何以所得稅法第六十六條之九於計算未分配盈餘加徵百分之十 時，係以稅務會計而非財務會計計得之盈餘為準？王署長答覆：「當然我們也希 望第六十六條之九也能採帳載盈餘，但我們目前的會計制度實在沒辦法實施，主 要是因為八、九成中小企業根本未記帳，或者記帳水準不夠，只能夠採設算所得 課稅。」等語，可證所得稅法第六十六條之九所稱應加徵百分之十稅捐之未分配 盈餘，確係配合現實狀況而採用稅務會計計算。再參諸立法院議事關係文書，朱 鳳芝等委員提議所得稅法第六十六條之九第二項修正條文：「前項所稱未分配盈 餘，自九十年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅前純益，． ．。」益證現行所得稅法第六十六條之九確係依稅法而非商業會計法之規定計算 未分配盈餘，被告稱所得稅法第六十六條之六第三項明文規定營利事業之未分配 盈餘係指依商業會計法規定處理之帳載未分配盈餘，同法第六十六條之九未分配 盈餘當然亦指依商業會計法規定處理云云，即待斟酌。 ⑷以原告個案而言，上開股利收入於計算未分配盈餘時，須視當年度收入，列為「 不計入所得課稅之所得額」列入未分配盈餘加項課稅，此有未分配盈餘申報書第 ３項次核定金額一一○、三三八、七二三元可參，惟於計算減項之「已由當年度 盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」時，被告一反前述認定，主張依一般公認會計 原則，取得股利僅能加註股數，不得列為收入而作為盈餘分配基礎，亦有未分配 盈餘申報書第１９項次原申報金額二四九、○一二、○三八元，經被告核定剔除 一○六、三六○、一五九元可參，其認定顯屬矛盾。被告對於同一前後相關聯之 事項，作成割裂適用之決定，造成原告平白須就上開收入多繳百分之十所得稅之 不合理現象，有違司法院釋字第三八五號解釋：「法律所定之事項若權利義務相 關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」之 意旨，亦有違憲之虞。 ⑸所得稅法第六十六條之九未分配盈餘之計算，係以稅務會計為準，其加項或減項 必係依稅法規定，與商業會計法規定無涉： ①有關加項部分：原告當年度取得股利一一○、三三八、七二三元，被告於計算 未分配盈餘時，依查核準則第三十條規定，列為未分配盈餘加項「當年度依所 得稅法或其他法令規定不計入所得課稅之所得額」，該核定法令依據適有被告 內部便簽記載：「二、本科認為原核定依所得稅法第六十六條之九及查核準則 第三十條規定，將獲配股票股利計入應加徵百分之十之營利事業所得稅未分配 盈餘。」可稽，足見被告於計算未分配盈餘時，係採稅法規定，而脫離商業會 計法規定，否則，依被告所稱依一般公認會計原則規定，取得股票股利僅得紀 錄股數不得認列收入云云，此項加項金額即為零，即非目前核定之一一○、三 三八、七二三元。 ②有關減項部分：被告既將股票股利於計算未分配盈餘時視為原告收入，原告於 計算未分配盈餘減項之「依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法令 盈餘公積」及「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」時，得一致遵 照被告於加項之核定，將上開股利收入列為減項予以分配減除，並開立扣繳憑 單予股東納稅，此係權利義務相對應之關係，未容割裂適用，否則即有重複課 稅現象產生。 ⑹原告在計算所得稅法第六十六條之九未分配盈餘加項「當年度依所得稅法或其他 法令規定不計入所得課稅之所得額」，並非採商業會計法規定（僅註記股數）， 實採查核準則第三十條規定辦理。被告就案關同一股利所得於計算所得稅法第六 十六條之九「依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積」及 「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」減項時，一再主張原告不得採 查核準則第三十條規定將其記錄為當年度收入並予以分配減除，應依商業會計法 規定辦理云云，其兩面手法顯有重蹈前手息覆轍之虞。 ５、所謂「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，應以股東會決議者為限， 被告無權僭越股東會之權限，代為決定盈餘分配數額，且被告並非公司法之主管 機關，縱對股東會決議金額之正確性有爭議，亦無權代為庖廚： ⑴按公司法第二百二十八條規定：「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於 股東常會開會三十日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈 餘分派或虧損撥補之議案。」、行為時同法第二百二十九條規定：「董事會所造 具之各項表冊與監察人之報告書，應於股東常會開會十日前，備置於本公司，股 東得隨時查閱，並得偕同其所委託之律師或會計師查閱。」、第二百三十條第一 項規定：「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東 常會承認後，董事會應將資產負債表、損益表、股東權益變動表、現金流量表及 盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」，另依經濟部七十九年五月四日經 商第二○七四一三號函釋：「董事會於每營業年度終了時，應向股東會提出『盈 餘分派或虧損彌補之議案』，股東會得據以決議分派股息及紅利。盈餘及股東紅 利之分派，乃專屬於股東會之決議事項，性質上為強制規定，應不得以章程變更 為授權董事會辦理事項。」之意旨，盈餘及股東紅利之分派，乃專屬於股東會之 決議事項。 ⑵依查核準則第三十條第二款規定，原告投資於其他公司之投資收益應以經被投資 公司股東會同意或決議之分配數為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之 年度，為權責發生年度。原告依查核準則第三十條第一款規定，將獲被投資公司 分配之股票股利記入營業收入，並依公司法第二百三十七條規定提列百分之十法 定盈餘公積二七、六六八、○○四元後，將當年度盈餘分配之股利淨額二四九、 ○一二、○三八元，經股東會決議分配予全體股東，並無不合，被告逕行調整原 告八十七年度之未分配盈餘數為一○六、三六○、一七六元，有違上開公司法規 定及經濟部函釋意旨。 ⑶股東出資後所支出之資金轉變為股東權，股東權之內容，包括出資之義務、參與 公司經營及最重要之獲配股利權益，是盈餘分配撥補之議案，乃專屬於股東會之 權限，性質上為強制規定，不得授權董事會辦理，亦非公司以外之其他個人或主 管機關得代為決定之事項。被告無視於原告股東會決議，強行更改當年度盈餘分 配金額，有違公司法強制規定。且被告並非主管原告公司法事務之主管機關，亦 非公開發行公司財務報表之主管機關，對於原告經股東會決議通過之帳載盈餘之 會計處理，縱有意見，亦無權僭越權責代為調整。參照經濟部七十九年九月十日 商第二一六一九四號函釋：「．．另股東對於前述決議事項認有違反法令或章程 時得向法院起訴，請求救濟。」之意旨，股東就股東會已決議事項不服，尚須合 法起訴，倘被告認原告上開決議事項有違商業會計法或公司法規定，身為主管機 關，應循合法管道以變更，而非擅用權限僭位代庖。 ６、所得稅法第六十六條之九未分配盈餘加徵百分之十所得稅款之立法意旨，係在避 免公司借保留盈餘規避股東之稅負，故對於當年度有盈餘而未全數分配盈餘者始 須加徵，原告當年度盈餘全數分配予股東，依上開立法意旨，自無須加徵百分之 十之稅捐： ⑴參照所得稅法第六十六條之九之立法意旨：「二、由於現行營利事業所得稅之法 定最高稅率僅百分之二十五，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，為 避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之 稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第一項明定營利事業應自八 十七年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，但加徵後該 盈餘即不再適用第七十六條之一有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。」， 可知未分配盈餘加徵百分之十之立法理由，在於公司階段稅率為百分之二十五， 個人最高綜合所得稅率為百分之四十，是為避免公司藉由保留盈餘不分配，以達 幫助股東個人規避所得稅之目的，乃須針對公司未分配盈餘加徵百分之十，以降 低租稅規避之誘因，即在避免公司借保留盈餘規避股東之稅負，故對於當年度有 盈餘而未全數分配盈餘者始須加徵。 ⑵原告當年度稅後盈餘二七六、六八○、○四二元，業經股東會決議提列百分之十 法定公積二七、六六八、○○四元後，於當年度全數發放股利二四九、○一二、 ○三八元，分配完畢，並掣發股利憑單予股東歸課其所得稅，根本無藉由盈餘之 保留，以達幫助股東歸避所得稅之情事，自無須加徵百分之十之稅款。且關於法 律條文適用發生疑義時，主管機關為闡釋時，須符合立法意旨，如主管機關所為 處分與立法意旨不符，該等處分或解釋自屬違法。又依所得稅法第六十六之九規 定，未分配盈餘係以被告核定數為準，公司分配盈餘則應以帳載為準，有被告所 發新聞稿可參，與所得稅法規定無涉，原告就八十七年度獲分配之股票股利，業 已納入帳載紀錄，被告既將原告收取之股票股利核定為未分配盈餘，而原告帳載 亦將其列為未分配盈餘，並依法分配予股東，但被告逕於核定可分配盈餘時另行 調整帳載數，顯已違法，且屬矛盾。況原告依股東會決議分配後，已據以填報股 利憑單，被告率爾調整，將造成股利錯誤，且不依帳載數分配，亦有違上開公司 法規定。被告認股票股利稅務會計上認列收入，而財務會計上不認列收入，惟現 今係被告查帳，當以稅務會計為準，被告逕予調整，豈非自相矛盾。 ７、所謂兩稅合一，係認公司為法律之虛擬體，不具獨立納稅能力，僅作為將盈餘傳 送股東之導管，公司階段之所得與股東階段之股利，應僅課徵一次所得稅。本件 股利收入既已涵蓋於盈餘分配中，由股東持股利憑單核計其年度之所得稅，是該 筆盈餘之最終稅負已由股東誠實繳納，公司順利達成導管之課稅目的，無須回溯 至公司階段計徵未分配盈餘加徵百分之十稅捐；否則，對於股利收入部分，造成 股東及公司就同一筆所得課徵兩次稅捐（股東為綜合所得稅或營利事業所得稅， 公司為未分配盈餘加徵百分之十所得稅）之重複課稅現象，非但不公，亦與兩稅 合一之立法目的衝突。退步言，原告分配金額即為股東之營利所得，依法須列於 收到年度（即八十八年度）之所得納稅，倘被告仍堅持將原告當年度盈餘分配之 金額自二四九、○一二、○三八元調整為一五三、二八七、八九五元，為顧及原 告股東權益，亦請被告本於職權主動將原告股東八十八年度之營利所得自二四九 、○一二、○三八元調整為一五三、二八七、八九五元，並依稅捐稽徵法第二十 八條規定，暨行政法院（現改制為最高行政法院）八十六年度八月份庭長評事會 議決議意旨，准原告之股東就溢繳稅款之日起加計利息一併退還，以避免公法上 之不當得利。 ８、被告既認股票股利須課稅，復不准原告列帳分配，顯欲原告多繳百分之十未分配 盈餘之稅額，此種作法豈非強迫徵稅？倘依被告核定結果，原告股東皆已多繳稅 ，亦應准原告股東退稅。亦即，原告八十七年度盈餘業已全數分配予股東，股東 並依法繳納個人綜合所得稅，被告依法可對其課徵最高百分之四十之綜合所得稅 ，如此即可達其稅捐稽徵之目的，惟被告捨此不為，逕行調整原告八十七年度未 分配盈餘數，並強加徵收百分之十營利事業所得稅，惟此部分稅款將來仍可由原 告股東申請退稅，對於被告並無任何稅收實益，倘依被告核定結果，原告不但須 重新開立扣繳憑單予股東，且已申報綜合所得稅之股東，甚須重新辦理更正申報 ，進而產生退稅問題，如此豈非徒增困擾。 ９、租稅之課徵，係為實現實質課稅、量能課稅、公平正義之精神，與財務會計作為 企業財務狀況忠實表達之工具，其目的殊異，在解釋稅法時，未得逕將財務會計 之觀念或其處理方式，予以比附援引，此由財政部以往所發布之行政規則，亦不 乏若干解釋令可參，故稅捐之課徵，並不以財務會計帳載狀態為唯一準據。被告 解釋所得稅法第六十六條之九「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」時 ，逕予比附援引財務會計對於股票股利規範之處理，其見解顯有違誤： ⑴參照財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋：「公司以 資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：一、本股票係以資 本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。」、財政部七十 七年十月二十九日台財稅第000000000號函釋：「證券交易所得課徵所 得稅注意事項：第四節、證券交易所得之核計：十一、前條所稱成本，依左列規 定：．．（二）因盈餘轉增資而取得者，以票面金額為準。」之意旨，股東取得 之股利收入當年度究有無課稅問題，似取決於被投資公司之股利來源之會計記載 究為盈餘或資本公積而異，上開推論令人有稅務會計應與商業會計劃一等號之觀 念，即稅收之核課與商業會計處理結果有直接之關係，惟此結論並非正確。 ⑵有關公司合併之會計處理，依據一般公認會計原則第二十五號規定，可分為「購 買法」及「權益結合法」，倘採權益結合法，其會計處理為將消滅公司之未分配 盈餘逕以原科目轉合併後存續公司；如以購買法處理，則消滅公司之未分配盈餘 合併後，轉由存續公司以資本公積科目記載。果此，如採購買法處理，則合併後 存續公司以原消滅公司未分配盈餘配發股利部分，係自資本公積科目項下沖轉， 依上開財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋之意旨， 取得股東似無所得問題。 ⑶惟參照財政部九十二年六月十日台財稅第000000000號函釋：「依據本 部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函規定，公司合併時，消滅公司 帳列未分配盈餘，應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘列帳 ，存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅 。該函之適用，不因合併之會計方法採『購買法』或『權益結合法』而有不同。 」之意旨，上開函釋係基於租稅中立、平等原則之立場，認為股利之分配實質來 自於盈餘之累積，縱因會計處理以購買法入帳而使盈餘分配時，係由資本公積項 下沖轉，亦應認取得股東有所得，即不應合併時採取會計方法不同導致入帳科目 不同，而應有不同租稅待遇。由該函釋之精神，可知涉及租稅事項，其解釋應本 於立法意旨，參酌相關考量而定，核與會計處理並無一定關係，租稅核課亦不必 遵循商業會計法或一般公認會計原則處理之結果。 ⑷被告基於財稅主管機關之立場，對於所得稅法之解釋違反法律文義及立法意旨， 在計算未分配盈餘加徵百分之十所得稅時，跳脫所得稅法相關規定，逕採對其有 利之商業會計法及一般公認會計原則為解釋依據，不僅欺瞞無知之原告，亦混淆 鈞院之視聽，有違行政程序法第八條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之， 並應保護人民正當合理之信賴。」、第九條：「行政機關就該管行政程序，應於 當事人有利及不利之情形，一律注意。」及第十條：「行政機關行使裁量權，不 得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」之規定。原告八十七年度 自被投資公司獲分配股利並非僅有股票股利，尚有部分現金股利，且原告係採成 本法評價，將獲配股利列為成本，再依據股東會決議全數分配予股東，公司股東 獲分配之盈餘則係轉換為現金，非如被告所稱係採權益法評價，又原告認為所得 稅法第六十六條之九規定，係刻意不將商業會計法納入，故被告稱本件應以依商 業會計法處理之累積未分配盈餘作為計算及課稅基礎，尚待斟酌。 、本案爭執重點在於未分配盈餘減項「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額 」應如何解釋及計算，此乃稅捐核課之議題，與原告當年度編造財務報表是否遵 守商業會計法規定係屬兩事。被告均在論述公司之財務會計應如何處理、股東會 報表應如何編造，並引據相關公司法、一般公認會計原則。惟本案係未分配盈餘 應如何核課，並非原告編送股東會報表是否合乎商業會計法規定，縱認公司之帳 務處理應依一般公認會計原則，且須將報表送經股東會承認，惟此乃財務會計處 理正確性之規定，與稅務應如何課徵無涉，被告顯有模糊爭點之嫌。另租稅之課 徵應嚴守租稅法律主義，所得稅法第六十六條之九關於「已由當年度盈餘分配之 股利淨額或盈餘淨額」之計算，並未規定應依商業會計法辦理，故應參酌法律規 定意旨，為公平合理之稅捐處分，被告援引商業會計法關於公司帳務如何處理之 財會規定，顯以類推適用之作法解釋未分配盈餘所得之計算。又按法律保留原則 為法所明揭，其中重大性理論，非不許對人民有利之類推適用，且以對人民有利 、不違反法律安定性、稅捐之公平正義為限，至於單純基於行政機關簡化及便宜 原則，對於納稅義務人不利之事項採取類推適用，即與租稅法律主義之法律保留 原則相違。 乙、被告方面： 一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。 二、陳述： １、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加 徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」、「前項所稱未分 配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免 所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及 減除左列各款後之餘額：三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、 已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法 規定提列之公積金及公益金。」、「前項第三款至第八款，應以截至各該所得年 度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。．．」、「本法第六十六條之九 第二項第四款所稱之法定盈餘公積、公積金及公益金，應以當年度營利事業實際 提列數計算之。」所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第三款及第四款、第 三項暨其施行細則第四十八條之十第五項分別定有明文。次按「．．三、營利事 業分配盈餘時，係以實際可供分配之帳載累積未分配盈餘為準．．。」財政部八 十九年十二月五日台財稅第0000000000號函釋在案。 ２、原告八十七年度未分配盈餘申報書，列報未分配盈餘為十七元，案經被告初查以 原告計算未分配盈餘減除項目部分，將原告原採權益法評價投資收入，改按稅務 會計認列歷年盈餘配股之股利收入，此項調整係屬稅務會計及財務會計上之差異 。原告逕依股東常會決議八十七年度可分配盈餘為二七六、六八○、○四二元， 自行減除提列百分之十法定盈餘公積二七、六六八、○○四元，及分配之股利淨 額為二四九、○一二、○三八元【帳列淨利276,680,042－（276,680,042×10％ ）＝249,012,038】，與上開所得稅法之規定不合，遂予調整計算，以其當年度 申報書及資產負債表之本期損益均為一七○、三一九、八八三元，核計其應提列 之法定盈餘公積一七、○三一、九八八元及當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨 額為一五三、二八七、八九五元，核定未分配盈餘數為一○六、三六○、一七六 元。 ３、原告不服其獲分配之股票股利經被告調整申報數一○六、三六○、一五九元，經 被告按其八十七年度未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅。依被告就原告 八十七年度未分配盈餘申報核定通知書第二十一項、第二十二項及第二十五項之 記載，原告該年度自行申報之未分配盈餘金額為十七元，按百分之十稅率計算， 原告業已自行繳納之營利事業所得稅稅額為二元，惟被告核定原告該年度未分配 盈餘數應為一○六、三六○、一七六元，按百分之十計算之稅額應為一○、六三 六、○一七元（小數點後捨去），扣除原告已繳納稅額二元，故本件繳款書所載 本稅金額為一○、六三六、○一五元。 ４、被告於復查程序，以依財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」 第十點規定，長期股權投資採權益法評價，被投資公司決議分配現金股利時，投 資公司應作為投資之收回而非收益；被投資公司決議分配股票股利時，投資公司 僅註明增加之股數，不作分錄。次依經濟部九十年十一月七日商字第○九○○二 二三八三九○號函釋規定，公司依公司法第二百三十七條規定提列法定盈餘公積 時，可採以本期稅後淨利與以實際分派數為提列基礎。又依商業會計法第二條第 二項及第六十二條規定，公司盈餘，係指依商業會計法及一般公認會計原則處理 會計事務所累積之盈餘而言。據此，倘原告採以本期稅後淨利為基礎，提列法定 盈餘公積，則其稅後淨利係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所 累積之盈餘。如前所述，依財務會計準則第五號公報規定，原告公司八十七年度 獲分配股票股利，僅能註記股數，而不得記入投資收入，原告訴訟代理人自承其 業已將八十七年度獲分配股票股利記入公司帳載所得，則其顯有明知為不實之事 項仍作帳載紀錄登載或簽證不實之嫌，被告目前正在蒐集相關資料，若查證屬實 ，則被告將依商業會計法等相關規定移請主管機關依權責處理。 ５、原告將原依財務會計準則公報採權益法評價之長期股權投資取得之股票股利，改 依查核準則第三十條第二款規定，將獲配之股票股利計入營業收入項下，自行計 算帳列淨利為二七六、六八○、○四二元【即資產負債表之本期淨利一七○、三 一九、八八三元加計獲配之股票股利一○六、三六○、一五九元（原為一一○、 三三八、二六○元經會計師調整為一○六、三六○、一五九元）】，並據以提列 百分之十之法定盈餘公積二七、六六八、○○四元，及分配股利淨額二四九、○ 一二、○三八元，申報未分配盈餘為十七元，惟此與上開商業會計法及一般公認 會計原則規定相違，亦與上開所得稅法規定不合。是以，被告依上開商業會計法 及一般公認會計原則規定，將該獲配之股票股利調整申報數一○六、三六○、一 五九元，改依財務會計方式調整，認非屬本期可供分配之帳載盈餘，否准分配減 除，而以其申報書及資產負債表之本期損益一七○、三一九、八八三元為該年度 可供分配之盈餘，計算應提列之法定盈餘公積一七、○三一、九八八元，及由該 年度盈餘分配之股利淨額一五三、二八七、八九五元後，核定八十七年度未分配 盈餘為一○六、三六○、一七六元，核與所得稅法第六十六條之九第二項第三款 、第四款及其施行細則第四十八條之十第五項暨財政部八十九年十二月五日台財 稅第0000000000號函釋規定，核認尚無不當。 ６、依行為時公司法第二百二十八條第一項規定：「每營業年度終了，董事會應編造 左列表冊，於股東常會開會三十日前交監察人查核：一、營業報告書。．．七、 盈餘分派或虧損撥補之議案。」、第二項規定：「前項表冊，應依中央主管機關 規定之規章編造。」，所謂「依中央主管機關規定之規章」，係指依商業會計法 及一般公認會計原則，有關原告當年度獲分配之股票股利仍須按照財務會計方式 來作帳載紀錄，作為其未分配盈餘之計算依據。且依所得稅法第六十六條之六第 三項規定，營利事業帳載累積未分配盈餘，係指依商業會計法規定處理之帳載累 積未分配盈餘，同法第六十六條之九規定之未分配盈餘，當然亦係指依商業會計 法規定處理而來，該條雖無類似同法第六十六條之六第三項規定，惟應仍作如是 解釋。 ７、申言之，有關八十七年度未分配盈餘之加項及減項中之「已依公司法或其他法律 規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公 益金」及「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，說明如下： ⑴按「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會三十日前交監察 人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。前 項表冊，應依中央主管機關規定之規章編造。」、「公司於完納一切稅捐後，分 派盈餘時，應先提出百分之十為法定盈餘公積。」公司法第二百二十八條及第二 百三十七條第一項前段分別定有明文。次按「．．第一項所稱營利事業帳載累積 未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累 積未分配盈餘。」、「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應 就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」 、「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定 辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項，應 參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財 務報表。．．」、「保留盈餘或累積虧損指由營業結果所產生之權益。」所得稅 法第六十六條之六第三項、第六十六條之九第一項、查核準則第二條第一項、第 三項及商業會計處理準則第二十六條第一項亦有明文。 ⑵依上開所得稅法第六十六條之九第一項規定，自八十七年度起，營利事業當年度 之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。至於可分 配盈餘數，依所得稅法第六十六條之六第三項規定，係指營利事業依商業會計法 規定處理之累積未分配盈餘，再按商業會計處理準則第二十六條第一項規定指由 營業結果所產生之權益，而可分配盈餘數則為當年度盈餘及以前年度盈餘之累積 數。是被告依上開規定按商業會計法、商業會計處理原則及有關法令及財務會計 準則公報等相關規定，予以核算原告之本期損益。 ⑶依財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」貳、說明第十段及第 十一段分別規定：「權益法指被投資公司股東權益發生增減變化時，按投資比例 增減投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。在此種方法下，現 金股利作為投資之收回而非收益，股票股利僅註明增加之股數，不作分錄。」、 「當投資公司對被投資公司具有控制能力，或具有重大影響力時，採用權益法評 價，較能允當表達投資實況。」，並參照鄭丁旺博士著中級會計學上冊六版第十 二頁對「會計資訊之品質特性—一致性」所作之說明：「為使同一公司不同年度 的財務報表據有比較性，會計人員在衡量及報導經濟事項時，所採用的會計原則 、方法或程序，應前後年度一致。．．報表的編製基礎一致，方具有比較性。． ．．因此，會計上要求公司對會計方法或原則的選擇，應當慎重，一旦選用之後 ，除非有正當理由，不得任意變更．．」。原告原採權益法評價長期投資，顯見 對其被投資公司具有控制能力或具有重大影響力，在無其他理由變動下，依上開 會計處理一致性原則，該等長期投資不得逕行變動長期股權評價方式；至於股票 股利因非由營業結果所產生之權益，且按一般公認會計原則規定，帳務處理上應 僅註明增加之股數，並未按面額認列投資收益，亦為商業會計處理準則及財務會 計準則公報等相關規定所明定，況原告帳上對上開會計事項，均按上開財務會計 規定處理，顯示帳務處理應遵循財務會計相關規定，亦為原告所不爭。 ⑷公司法第二百二十八條已就董事會應編造及提交監察人查核之會計表冊予以規範 ，經濟部九十年七月二十七日經（）商字第○九○○二一五二九三○號函進一 步明釋：「公司法第二百二十八條第二項所稱『中央主管機關規定之規章』，包 括公司法及商業會計法之法條、解釋函令及公告。惟若該公司係公開發行股票公 司，並應依證券管理機關之相關規定辦理。」，原告於八十八年四月二十六日股 東常會議事錄所附之「民國八十七年度盈餘分配表」，其八十七年度淨利表列數 為二七六、六八○、○四二元，與原告依商業會計法所編製之八十七年十二月三 十一日資產負債表帳載本期損益一七○、三一九、八八三元不同。是以，原告為 配合兩稅合一制度之實施，為稅捐目的，逕將股票股利及長期投資收益評價法改 以稅務會計處理之差異數帳外變更八十七年度本期損益金額為二七六、六八○、 ○四二元，並據以提列法定公積及分配盈餘之舉，不僅與提列法定公積及分配盈 餘所應依據之公司法規定有違，更與為計算八十七年度未分配盈餘應否加徵所得 稅，所依據之所得稅法第六十六條之九規定不合。被告原核爰予調整，將該獲配 之股票股利調整申報數差一○六、三六○、一五九元，不符合財務會計相關規定 之帳外變更數予以排除轉正，核定本期損益數為一七○、三一九、八八三元（本 期損益原申報數一七○、三一九、八八三元），隨之調整當年度盈餘提列之法定 盈餘公積為一七、○三一、九八八元。又有關八十七年度未分配盈餘減項中之「 已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」之部分，因被告將原告本期損益數 調整核定為一七○、三一九、八八三元，減除提列之法定盈餘公積一七、○三一 、九八八元後，故本期可分配數應核定為一五三、二八七、八九五元。 ⑸所得稅法第六十六條之九規定之未分配盈餘的計算基礎為「課稅所得額」，並有 「加項」及「減項」，然後計算出未分配盈餘數，而所謂課稅所得額其實是一個 擬制的所得額，前述計算出來未分配盈餘數，稅法規定係儘量趨近於公司帳載紀 錄。一般營利事業所得稅結算申報書損益及稅額計算表格式有兩大欄位，一為帳 載金額，一為依法調整的金額，所謂帳載金額係指依據商業會計法、商業會計處 理準則及一般公認會計原則所處理之帳載金額，惟在稅法上，對於帳載金額是否 作為課稅標的，基於政策考量會作部分的限制，因此才有所謂「依法調整金額」 產生，舉例言之，假設有一家公司對外捐款金額一億元，在其公司帳載紀錄上， 確實有一億元捐款支出的紀錄，惟在稅法上，因公司全年所得○元，故不准一億 元捐款從課稅所得額中扣除，因此產生該公司在稅法上之課稅所得額較其帳載所 得多出一億元的情形，同樣情形，原告公司八十七年度自被投資公司獲分配之股 票股利假設一億元，依規定僅能註記股數，因此原告公司帳載紀錄並無任何所得 ，但是在稅法上仍要將一億元作為課稅所得額，同樣亦產生課稅所得較帳載所得 多一億元情形。 ⑹按公司必須有所得，才能將其盈餘分配予股東，否則其負責人將因影響其他投資 大眾權益，依據公司法規定應負刑事責任，本件原告公司八十七年度獲分配股票 股利，依據稅法規定係屬其投資所得，因此在加項須計列所得，惟因其並未將獲 分配股票賣出轉換為現金收入，故其帳載紀錄並無任何所得，帳載既無所得，當 然就不能將該股票股利列入減項分配予股東。不過如果原告公司在八十七年度即 將所獲分配股票股利出售轉換為現金，則當然可列入其當年度所得，也就當然可 以分配予股東，而被告在計算出售證券所得額時，也會將該股票面額十元當作成 本予以扣除，因此並不必然產生原告所稱重複課稅的情形。 ⑺按所得稅法第六十六條之六第三項明文規定營利事業帳載累積未分配盈餘，係指 營利事業依商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘，同 法第六十六條之九，雖無類似規定，惟從現行（八十九年以後）營利事業所得稅 結算申報書第十五頁─稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表可知，所得稅 法第六十六條之六第三項所指為本期可分配盈餘，而分配盈餘係由可供分配盈餘 中扣除，故兩者在觀念上應該是一致的，亦應作如上之解釋。 ⑻依據經濟部六十二年商字第○三五六六號函釋規定，營利事業當年度可分配盈餘 須為其營業之結果，亦即須係該營利事業實際營業結果所生之盈餘，始得分配， 可分配盈餘之認定則應以經會計師簽證之資產負債表上本期損益金額為準。系爭 原告八十七年度獲分配股票股利並非其實際營業之結果，亦未列入其八十七年度 資產負債表本期損益中，當然非屬其當年度可分配盈餘。又參照原告公司八十七 年度資產負債表，原告當年度帳載本期損益為一億七千多萬元，則其「本期」帳 載可分配盈餘亦應僅有一億七千多萬元，此部分被告已採對原告最有利的認定， 也就是說讓他全部分配出去，至於其八十七年度獲分配之股票股利一億餘元部分 ，則因未列入公司帳載所得，自非屬其當年度可分配盈餘，對於原告而言，唯一 能夠解套避稅的方式，就是在八十七年十二月三十一日以前將該獲分配股票股利 出售轉為現金收入。 ⑼參照原告公司八十七年度資產負債表，其累積盈虧金額達二十二億餘元，因此其 分配股東盈餘並不一定需要出售其八十七年度獲分配之股票股利。至於原告所述 其已將系爭八十七年度獲分配股票股利全數分配予股東，並記列於八十八年度資 產負債表乙節，經查原告自行申報之八十七年度資產負債表載明其本期損益僅有 一億七千萬餘元，則其當年度可分配盈餘數應僅有一億七千萬餘元，依據財務會 計準則公報第八號規定，八十八年要更改八十七年度資產負債表本期損益，僅有 「錯誤更正」、「會計原則、方法變更」等情形下方可，本案並無前述公報適用 ，被告依八十七年度資產負債表載明本期損益一億七千萬餘元作為八十七年度可 分配盈餘，並無不當。 ⑽綜上所述，被告依據現行稅法規定，認定原告八十七年度獲分配股票股利須在加 項中計列所得，惟因該部分僅能註記股數，不納入公司帳載所得，公司帳載紀錄 既無所得，則原告即不能以之作為盈餘分配予股東，亦即不得納入減項，因此被 告逕行調整原告公司八十七年度未分配盈餘數，係依據所得稅法第六十六條之九 規定所為，依法行政，並無不當，至於該條文規定是否妥適或將來以修法方式解 決徵納雙方爭議，則非屬被告職權範圍，無從置喙。 ８、查核準則第三十條規定係針對營利事業投資於其他公司時，其投資收益之計算、 歸課權責發生年度及如何申報所為規範，為投資公司與被投資公司間之關係，與 投資公司將所獲配股票股利再分配予其股東無涉，此種營利事業因投資於國內其 他營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，依據所得稅法第四十二條規定，不計 入所得額課稅，此均為「稅務會計」問題。惟原告投資其他營利事業之性質，係 屬長期股權投資，依據財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」 第十點及經濟部九十年十一月七日商字第○九○○二二三八三九○號函釋規定， 長期股權投資應採權益法評價，被投資公司決議分配現金股利時，投資公司應作 為投資之收回而非收益，且被投資公司決議分配股票股利時，投資公司僅註明增 加之股數，不作分錄。而所謂「不作分錄」，係指公司不作帳載紀錄，僅作附註 ，則既無帳載紀錄，何來盈餘分配。 ９、有關原告八十七年度之盈餘計算，依據商業會計法第二條第二項及第六十二條規 定，係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘而言，故 原告本應遵循商業會計法及一般公認會計原則之規定計算其盈餘，此為財務會計 上之作法。惟原告先將其八十七年度獲分配股票股利計入其投資收入，再依據其 股東會之決議全數分配予股東，並減除其所分配之股利淨額，再據以申報其八十 七年度未分配盈餘為十七元，顯違反商業會計法及一般公認會計原則之規定，故 被告改按財務會計方式逕予調整核定原告八十七年度未分配盈餘申報數為一○六 、三六○、一七六元，並無不合。又被告考量重點在於對原告八十七年度未分配 盈餘之課稅應回歸正確性，至於原告質疑被告逕行調整其八十七年度未分配盈餘 ，造成重複課稅及應否退稅乙節。舉例言之，本人因投資股票所獲配之股票股利 ，若未在當年度賣出，則就個人而言，本人雖並無所得，惟仍須按股利憑單繳納 個人綜合所得稅，此係現行稅制所致，本件被告依據所得稅法第六十六條之九規 定就原告八十七年度獲分配股票股利作為未分配盈餘核定之加項，本無錯誤，原 告錯將不得作為盈餘之股票股利逕行分配予所屬股東，造成股東遭課徵綜合所得 稅之情形，亦應屬其嗣後自行主動更正股利憑單的稅務行政技術問題，且因現行 綜合所得稅課稅級距不同，究竟是應退稅還是補稅，還不一定，惟此均與系爭營 利事業所得稅核課處分之合法性，並無直接關涉。 、被告九十三年七月七日所具補充答辯狀中，原告公司八十八年四月二十六日股東 常會議事錄所附之盈餘分配表，乃原告公司自行製作，但其盈餘分配金額與相關 稅法規定不符，因此被告並不承認其合法性。至於原告九十三年七月十四日補充 理由（二）狀所提各點理由，均非現行法令規定，欠缺法令依據。 理 由 一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加 徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」、「前項所稱未分 配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定 減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧 損及減除左列各款後之餘額：．．三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨 額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依 合作社法規定提列之公積金及公益金。．．」、「前項第三款至第八款，應以截 至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」、「本法第六十 六條之九第二項第四款所稱之法定盈餘公積、公積金及公益金，應以當年度營利 事業實際提列數計算之。」分別為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第三 款及第四款、第三項暨同法施行細則第四十八條之十第五項所規定。次按「．． 三、營利事業分配盈餘時，係以實際可供分配之帳載累積未分配盈餘為準．．。 」復為財政部八十九年十二月五日台財稅第0000000000號函釋在案， 核與相關稅法規定並無違背，自得予以援用。 二、本件原告八十七年度未分配盈餘申報書，列報課稅所得額為虧損新台幣三一五、 五五八元，經加計減免所得稅之所得額一六五、九○九、四九五元及不計入所得 課稅之所得額一一一、○八六、一二二元，減除法定盈餘公積二七、六六八、○ ○四元及當年度盈餘分配之股利淨額二四九、○一二、○三八元後，核計列報未 分配盈餘為十七元（計算式：-315,558+165,909,495+111,086,122-27,668,004- 24 9,012,038=17）。案經被告初查減除項目部分，以其當年度申報書及資產負 債表之本期損益均為一七○、三一九、八八三元，乃核計其依所得稅法第六十六 條之九第二項第四款規定應提列之法定盈餘公積為一七、○三一、九八八元，及 依同法條第二項第三款規定當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額為一五三、二 八七、八九五元，核定未分配盈餘數為一○六、三六○、一七六元【計算式：核 定之課稅所得額（-315,5 58）+停徵之證券交易所得165,909,495+免納所得稅之 公債利息所得747,399+不計入所得課稅之所得額（即股利收入110,338,723 ）- 由當年度盈餘提列之法定盈餘公積17,031,988（170,319,883×10%）-由當年度 盈餘分配之股利淨額153,287,895（170,3 19,883-17,031,9 88=106,360,176 ） 】。被告遂就原告未分配盈餘一○六、三六○、一七六元加徵百分之十營利事業 所得稅計一○、六三六、○一七元，扣除原告當年度自行申報之未分配盈餘十七 元按百分之十稅率計算而自行繳納之營利事業所得稅二元，核定原告應繳納營利 事業所得稅為一○、六三六、○一五元，原告不服，申請復查及提起訴願遞遭駁 回之事實，有原告公司獲（被投資公司）分配股利收入扣繳憑單、股東常會議事 錄、盈餘分配表、八十七年度資產負債表、帳載累積盈餘變動表、營利事業所得 稅結算申報書、被告八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、未分配盈 餘申報核定通知書、營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、復查申請書、 復查決定書、訴願書、訴願決定書等附原處分卷及訴願卷可稽，自堪信為真實。 三、本件爭點厥為原告（投資公司）八十七年度獲（被投資公司）分配之股票股利， 應否列為所得稅法第六十六條之九第二項所定未分配盈餘之減除項目？也就是說 ，該股票股利究應依財務會計或稅務會計之原則加以調整？原告之主張，詳如事 實欄所載。惟查： １、所得稅法第六十六條之九係依序列於第六十六條、第六十六條之一、第六十六條 之二、第六十六條之三、第六十六條之四、第六十六條之五、第六十六條之六、 第六十六條之七、第六十六條之八之後，由其立法體例，堪認該法第六十六條之 九規定，與第六十六條、第六十六條之一、第六十六條之二、第六十六條之三、 第六十六條之四、第六十六條之五、第六十六條之六、第六十六條之七、第六十 六條之八等規定，係就營利事業財產目錄之內容、股東可扣抵稅額帳戶之設立、 項目及註銷、未分配盈餘計算、稅額扣抵比率，以及未分配盈餘之課稅等相關聯 事項所為之法律規定。是所得稅法第六十六條之六第三項：「第一項所稱營利事 業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依『商業會計法規定』處理之八十七年度 或以後年度之累積未分配盈餘。」之規定，在立法解釋上，於所得稅法第六十六 條之九第二項第三款及第四款所稱「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額 」「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積」，應為一體 適用之解釋。況從現行（八十九年以後）營利事業所得稅結算申報書第十五頁─ 稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表，可知所得稅法第六十六條之六第三 項所指為本期可分配盈餘，而分配盈餘係由可供分配盈餘中扣除，兩者在觀念上 應該一致，亦應作如上解釋。因此，所得稅法第六十六條之九第二項第三款及第 四款：「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」、「已依公司法或其他法 律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積」之規定，依法係指營利事業依「商業 會計法規定」處理之累積未分配盈餘而言。 ２、按商業會計法第二條第二項及第六十二條規定：「商業會計事務，謂依據一般公 認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表。」、「申報營利事業 所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面記錄。」。次按， 財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」貳、說明第十段及第十 一段分別規定：「權益法指被投資公司股東權益發生增減變化時，按投資比例增 減投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。在此種方法下，現金 股利作為投資之收回而非收益，股票股利僅註明增加之股數，不作分錄。」、「 當投資公司對被投資公司具有控制能力，或具有重大影響力時，採用權益法評價 ，較能允當表達投資實況。」，查原告原採權益法評價長期投資，顯見對其被投 資公司具有控制能力或具有重大影響力，依上開會計處理一致性原則，該等長期 投資不得逕行變動長期股權評價方式，至股票股利因非由營業結果所產生之權益 ，且按一般公認會計原則規定，其帳務處理應僅註明增加之股數，不得按面額認 列投資收益。據此，倘原告採以本期稅後淨利為基礎，提列法定盈餘公積，則其 稅後淨利係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘，且 系爭原告公司八十七年度獲（被投資公司）分配之股票股利，僅能註明增加之股 數，不作分錄。況原告公司八十七年度獲（被投資公司）分配之股票股利，僅為 股票票面，而未實際賣出轉換為現金收入，因此原告公司帳載紀錄應無所得，依 所得稅法第六十六條之九第三項規定：「前項第三款至第八款，應以截至各該所 得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」，不得作為原告分配予其 公司股東之盈餘。從而，原告逕依股東常會決議【詳原告股東常會議事錄討論事 項：「第二案：討論八十七年度盈餘分配案（董事會提議）。說明：盈餘分配案 詳附件，本公司因無員工，故不擬分配員工紅利。決議：照案通過。」，另觀上 開討論提案之說明，原告公司竟無員工，則其公司設立目的及經營情形，尚屬可 疑】，將原依財務會計準則公報採權益法評價之長期股權投資取得之股票股利， 改依查核準則第三十條第二款規定，將獲配之股票股利計入營業收入項下，自行 計算帳列淨利為二七六、六八○、○四二元【即資產負債表之本期淨利一七○、 三一九、八八三元加計獲配之股票股利一○六、三六○、一五九元（原為一一○ 、三三八、二六○元經會計師調整為一○六、三六○、一五九元）】，並據以提 列百分之十之法定盈餘公積二七、六六八、○○四元，及分配股利淨額二四九、 ○一二、○三八元，申報未分配盈餘為十七元，惟此與上開商業會計法及一般公 認會計原則規定相違，亦與上開所得稅法規定不合。是以，被告依商業會計法及 一般公認會計原則規定，將該獲配之股票股利調整申報數一○六、三六○、一五 九元，改依財務會計方式調整，認非屬本期可供分配之帳載盈餘，否准分配減除 ，而以其申報書及資產負債表之本期損益一七○、三一九、八八三元為該年度可 供分配之盈餘，計算應提列之法定盈餘公積一七、○三一、九八八元，及由該年 度盈餘分配之股利淨額一五三、二八七、八九五元後，核定八十七年度未分配盈 餘為一○六、三六○、一七六元，核與首揭法條規定及財政部函釋意旨，經核並 無不合。 ３、原告主張其得逕依股東常會決議及查核準則第三十條第一款及第二款規定，將其 八十七年度獲（被投資公司）分配之股票股利計入營業收入項下，自行計算帳列 淨利為二七六、六八○、○四二元云云。然查，行為時公司法第二百二十八條及 第二百三十七條第一項前段分別規定：「每營業年度終了，董事會應編造左列表 冊，於股東常會開會三十日前交監察人查核：一、營業報告書。二、資產負債表 。三、主要財產之財產目錄。四、損益表。五、股東權益變動表。六、現金流量 表。七、盈餘分派或虧損撥補之議案。前項表冊，應依中央主管機關規定之規章 編造。第一項表冊，監察人得請求董事會提前交付查核。公司負責人對第一項所 列表冊為虛偽記載者，依刑法或特別刑法有關規定處罰。」、「公司於完納一切 稅捐後，分派盈餘時，應先提出百分之十為法定盈餘公積。」，又公司法第二百 二十八條第二項所稱「中央主管機關規定之規章」，包括公司法及商業會計法之 法條、解釋函令及公告，惟若該公司係公開發行股票公司，並應依證券管理機關 之相關規定辦理，復經經濟部九十年七月二十七日經（）商字第○九○○二一 五二九三○號函釋在案（該函釋係闡明公司法之原意，依司法院釋字第二八七號 解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用），由此可知，董事會應編造及提交監 察人查核之表冊，須遵守公司法、商業會計法及相關解釋函令、公告或證券管理 機關之相關規定辦理，若為虛偽記載者，則依刑法或特別刑法有關規定處罰公司 負責人。因此，股東常會決議分配公司盈餘，自仍應依合法編造提交查核之會計 表冊而為，若謂公司盈餘之分配得任由股東常會決議而不遵守相關法令規定，應 非前開法條規定之原意。再者，依行為時查核準則第二條第一項及第二項規定： 「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦 理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項，應參 照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅 結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產 業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法 令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」，暨商業會計處理準則第二十 六條規定：「保留盈餘或累積虧損指由營業結果所產生之權益」，可知營利事業 當年度可分配盈餘，須為其營業之結果，而可分配盈餘之認定，應以帳載為準（ 原告訴訟代理人洪慶山對此不爭執，經明於本院九十三年六月二日準備程序筆錄 在卷可按），至於其會計帳載，應依商業會計法及財務會計準則公報等據實記載 產生之財務報表為據。原告所主張之查核準則第三十條第一款及第二款規定，係 針對營利事業投資於其他公司時，其投資收益之計算、歸課權責發生年度及如何 申報所為規範，乃投資公司（本件即原告）與被投資公司間關係之規範，而無涉 投資公司（本件即原告）將所獲（被投資公司）分配股票股利再分配予其股東之 法律關係，則原告執此主張其得將八十七年度獲（被投資公司）分配之股票股利 計入營業收入項下，自行計算帳列淨利乙節，要無可取。查原告於八十八年四月 二十六日股東常會議事錄所附八十七年度盈餘分配表，其八十七年度淨利列為二 七六、六八○、○四二元，與原告依商業會計法所編製之八十七年十二月三十一 日資產負債表帳載本期損益一七○、三一九、八八三元不同。是以，原告為稅捐 目的，逕將股票股利及長期投資收益評價法改以稅務會計處理之差異數帳外變更 八十七年度本期損益金額為二七六、六八○、○四二元，並據以提列法定公積及 分配盈餘之行為，不僅與提列法定公積及分配盈餘所應依據之公司法規定有違， 更與為計算八十七年度未分配盈餘應否加徵營利事業所得稅，所依據之所得稅法 第六十六條之九規定不合。原處分爰予調整，將原告獲（被投資公司）分配之股 票股利調整申報數差一○六、三六○、一五九元，不符合財務會計相關規定之帳 外變更數予以排除轉正，核定本期損益數為一七○、三一九、八八三元（本期損 益原申報數一七○、三一九、八八三元），隨之調整當年度盈餘提列之法定盈餘 公積為一七、○三一、九八八元，減除提列之法定盈餘公積一七、○三一、九八 八元後，故本期可分配數應核定為一五三、二八七、八九五元，經核並無違誤。 ４、原告所舉立法院財政委員會謝錦川立法委員與財政部前署長王得山之答詢內容， 並非現行有效之法律規定，而原告另舉之朱鳳芝立法委員所提議所得稅法第六十 六條之九第二項修正草案之修正條文，亦迄未經立法院三讀通過，以上均難執為 有利於原告之論據。查本件被告將系爭股票股利列入未分配盈餘，既係依明確之 法律規定而為，已如前述，則縱有原告所稱理論與實際未能配合之情形，乃適用 法律規定之結果，或為相關規定未盡周全使然，惟本件法律規定極為明確，被告 依法處分，並無違反租稅法律原則可言。 ５、本件原處分重點在於原告八十七年度未分配盈餘之課稅之正確性，至於原告質疑 被告逕行調整其八十七年度未分配盈餘，所造成其公司股東應否退稅之情形，應 屬嗣後更正股利憑單的稅務行政技術問題，惟此與系爭營利事業所得稅核課處分 之合法性，並無直接關涉。 四、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。本件原處分洵無違誤，復查及訴願決定遞 予維持，俱無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如 主文。 中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　七　 　月　 二十九　 　　日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭 審 判 長 法 官　林樹埔 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官　許瑞助 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官　曹瑞卿 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　七　 　月　 二十九　 　　日 　　　　　　　　 　　　　 　 書記官 方偉皓