臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度訴字第03254號 原　　　告　凱亘股份有限公司 代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　蔡雅萍　會計師 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　許虞哲(局長) 訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服營利事業所得稅 中華民國94年8月19日台財訴字第09400189270號訴願決定，提起 行政訴訟。本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 一、事實概要：原告89年度未分配盈餘申報，原列報為虧損198, 156 元。經被告初查以原告87及88年度營利事業所得稅結算 申報書分別申報短期投資未實現跌價損失828,008 元及1,08 0,527 元，但稅務簽證申報已自行調整為0 元；並以原告89 年度未分配盈餘申報應於當年度依所得稅法或其他法律規定 減免所得稅之所得額項下應調增短期投資回升利益1,908,53 5 元，乃調整核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所 得稅之所得額為15,571,017元，核定當年度依所得稅法第66 條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘為1,710,379 元。除核 定補徵10% 營利事業所得稅171,037 元外，並處以所漏稅額 1 倍之罰鍰171,000 元（計至百元止）。原告申經復查結果 ，罰鍰部分獲准改按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰85,500元（計 至百元止），其餘復查駁回。原告猶表不服，提起訴願亦經 決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。 二、兩造聲明： 　　㈠原告聲明：訴願決定、原處分不利原告部分均撤銷。 　　㈡被告聲明：駁回原告之訴。 三、兩造之爭點：被告將原告本年度短期投資回升利益列為未分 配盈餘之加項，並處以漏稅罰，是否有據？ 　　㈠原告主張之理由： ⒈依據財政部88年8 月13日台財稅000000000 號函釋（下 稱88年函釋）規定，營利事業購入之短期投資於尚未出 售前，如發生總市價低於總成本之情事，依據一般公認 會計原則之規定，應以時價為準，並同時認列當年度跌 價損失，以反映獲利能力。惟於計算營利事業所得稅時 ，依所得稅法第48條準用同法第44條規定，納稅義務人 「得」選擇以時價抑或成本為準，亦即納稅義務人得列 報短期投資跌價損失作為當年度收入之減項，抑或選擇 不予列報。同理，於計算營利事業「未分配盈餘課稅所 得額」時，依該年函釋見解，納稅義務人有權選擇將系 爭跌價損失於計算未分配盈餘時，自稽徵機關核定之課 稅所得額中減除，抑或不予減除，此觀諸該函釋對於短 期投資未實現跌價損失得否列為未分配盈餘減項一事係 以「可」字來規範，即可得知。 ⒉原告87、88年度會計師查核報告之財務報表附註第4 項 『重要會計科目之說明』短期投資項目於87年底提列備 抵跌價損失為828,008 元，於88年底提列增為1,908,53 5 乃依據一般公認會計原則之規定，是財會上前開87、 88年度須分別承認跌價損失合計為1,908,535 元。惟依 上開88年度函釋，原告申報未分配盈餘時，可不予列報 本項投資損失，是原告87、88年度未分配盈餘申報時， 本可不認列此項損失，亦經被告核定而無爭議。然被告 及訴願決定另援引財政部93年7 月22日台財稅00000000 000 號函釋（下稱93年函釋），認定原告不得自由調整 未分配盈餘之計算方式，實有誤解之處。細觀93年函釋 ，其僅闡述營利事業短期投資之有價證券，選擇採成本 與時價孰低估價規定者，其跌價損失，可於未分配盈餘 申報時列報，其並未否定88年函釋營利事業有可選擇將 跌價損失不列為未分配盈餘申報減除項目之權利；且原 告於復查及訴願時皆主張88年函釋允許納稅義務人有選 擇計算未分配盈餘方式之權利，然被告皆置之不理，亦 無回應，自屬可議。 ⒊被告認定：「短期投資跌價損失，於計算未分配盈餘加 徵10% 營利事業所得稅時，其列報金額應依財務會計準 則公報規定計算，尚不由原告自由調整」實有誤解稅制 體系規定。因財務會計及稅務會計之帳務處理本有差異 ，因財務會計目的係為穩健保守反映營利事業獲利情形 ，避免財務報表使用者對於營利事業損益表現過於樂觀 ，而稅務會計包含了查核便利性及財政目的，故會要求 儘快認列損失費用，並對損失費用之認列採較嚴格態度 ，即要求營利事業必須盡舉證義務，才可享有「損失費 用作為課稅所得減項之權利」，既為權利，當可自由選 擇行使或不行使與否，此觀諸所得稅法第44條及48條， 允許營利事業持有短期投資可選擇認列跌價損失與否即 可得證。本案縱使財會準則要求原告須認列短期投資跌 價損失，然稅會上，收入之認列對納稅義務人而言係義 務，費用的認列則是權利，因此原告對該跌價損失認列 與否乃為原告之權利，自可不予行使，此項論點亦可從 財政部88年函釋獲得證實。準此，原告計算未分配盈餘 加徵10% 營利事業所得稅時，當可不列計短期投資未實 現跌價損失作為減除項目，被告之主張自無可採。 ⒋依大法官釋字第385 號解釋闡示之衡平原則，以往年度 未分配盈餘申報未將短期投資未實現跌價損失予以減除 ，爾後年度亦無須加回短期投資未實現回升利益，此乃 當然之理，亦為財政部89年8月1日台財稅第000000000 號函釋肯認。原告之短期投資於89年度市價高於成本， 故於財務上認列短期投資未實現回升利益1,908,535 元 ，然承上所述，因原告於87及88年度未分配盈餘結算申 報未認列短期投資未實現跌價損失，基於衡平原則，原 告本無須於89年度未分配盈餘結算申報時加回短期投資 未實現回升利益，然被告未予究明，逕以原告未加計該 等未實現回升利益1,908,535 元為由，致核認原告短漏 報未分配盈餘並補徵稅款之處分，實有誤解法令之處。 ⒌承上述，依88年函釋及衡平原則，原告89年度未分配盈 餘申報無須加回短期投資未實現回升利益，則無短漏報 未分配盈餘情事，核與所得稅法第110 條之2 第1 項處 罰之要件不符，自不得處以罰鍰。再者，上開88年函釋 ，文義解釋上賦予原告可選擇短期投資未實現跌價損失 申報方式，而原告基於常理及衡平原則自無加回爾後年 度其相對的短期投資未實現回升利益之情事，縱有誤解 法令規定，亦歸因於法令不明，準此，就過失責任而言 ，因客觀注意義務之具體內容迭有疑義，故不符合過失 之構成要件，依據大法官釋字275 規定，自無行政罰處 罰之必要性。 　　㈡被告主張之理由： ⒈經查，原告短期投資採用成本市價孰低法評價，87及88 年度營利事業所得稅結算申報，分別申報短期投資未實 現跌價損失828,008元及1,080,527元，雖稅上已自行調 整為0元，89年度帳列短期投資市價回升利益1,908,535 元，則原告既「已於帳上」提列各該年度短期投資未實 現跌價損失，依前揭93年函釋規定，各該年度短期投資 未實現跌價損失，應於原告87、88及89年度未分配盈餘 申報時，全數列為減除項目。至事後產生之回升利益， 自應配合上開跌價損失認定，作一致性之處理，於回升 年度計算未分配盈餘時，全數列為加計項目。依原告帳 載資料顯示，其短期投資之時價於本期回升1,908,535 元，自應秉持一致處理原則，列為原告89年度未分配盈 餘之加計項目，惟原告於89年度計算未分配盈餘時，僅 列報短期投資回升利益0 元，被告爰據以調增短期投資 回升利益1,908,535 元，調整當年度依所得稅法或其他 法律規定減免所得稅之所得額為15,571,017元，核定當 年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈 餘為1,710,379 元，於法並無不合。 ⒉按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏 報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰 。」為所得稅法第110 條之2 所明定。原告87及88年度 雖因採用成本市價孰低法評價而提列短期投資未實現跌 價損失分別為828,008 元及1,080,527 元，惟在計算未 分配盈餘時，87、88年度稅上已自行調整為0 元；89年 度帳列申報短期投資市場回升利益1,908,535 元，但經 簽證會計師依所得稅法第42條及營利事業所得稅查核準 則（下稱查核準則）第30條規定減列短期投資市場回升 利益1,908,535 元，茲原告僅列報0 元，被告以其差額 1,710,379 元調增未分配盈餘，並依所得稅法第110 條 之2 規定處以罰鍰85,500元，亦無違誤。 ⒊有關原告請求比照醒財投資股份有限公司88年度暨久大 投資股份有限公司90年度未分配盈餘案件處理，將罰鍰 新台幣85,500元部分註銷，則原告其餘請求拋棄等條件 與被告和解一事；經被告復查委員會審議結果，以本件 未分配盈餘申報，未委託會計師簽證，亦未於申報書作 充分揭露，核與醒財投資股份有限公司88年度暨久大投 資股份有限公司90年度未分配盈餘案件，於會計師簽證 查核報告書中已充分揭露之情事不同，無從比附援引， 亦無法與原告和解，併予敘明。 　　理 由 一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更 為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合 ，應予准許。 二、本件原告89年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘為虧損 198,156 元。經被告初查以原告87、88年度營利事業所得稅 結算申報書，分別申報帳載短期投資未實現跌價損失為828, 008 元、1,080,527 元，僅稅務簽證申報自行調整為0 元， 而原告89年度帳列短期投資已有回升利益1,908,535 元，未 據列報為未分配盈餘之加項，乃調增核定加項項次2 「當年 度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為15,5 71,017元、未分配盈餘為1,710,379 元，除核定補徵10% 營 利事業所得稅171,037 元外，並處以所漏稅額1 倍之罰鍰17 1,000 元，原告申經復查結果，獲准罰鍰部分改按所漏稅額 處0.5 倍罰鍰85,500元之事實，為兩造所不爭，並有原告前 開申報書、被告核定通書及復查決定書附原處分卷可稽，堪 信為真實。 三、原告起訴主張：依財政部88年函釋規定，營利事業本有權選 擇短期投資未實現跌價損失是否列為未分配盈餘減項，原告 既未將87、88年度系爭跌價損失列為各該年度之未分配盈餘 之減項，則基於衡平原則，原告89年度未分配盈餘申報亦無 須加回短期投資之回升利益，即無短漏報未分配盈餘，且原 告縱因誤解法令而漏未申報，亦無過失可言，自不應處以罰 鍰等語。故本件厥應審究者，係被告將原告本年度短期投資 回升利益列為未分配盈餘之加項，並處以漏稅罰，是否有據 ？ 四、經查： ㈠按所得稅法第66條之9 第1 項規定：「自87年度起，營利 事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10 % 營利事業所得稅，…」第2 項規定：「前項所稱未分配 盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依 本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課 稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款 後之餘額︰…其他經財政部核准之項目。」係為避免營 利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩 稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人 負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配 盈餘加徵10% 營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算 基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年 度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入 所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各 該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除 ，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理（參照該法條立法 理由） 。 ㈡次按，短期投資係為避免公司資金閒置產生不利，而將過 剩之資金用於購買有價證券，其目的係為追求價差或利差 ，而有隨時處分之可能，是營利事業於每期期末製作財務 報表時，評價短期投資所產生之損失雖尚未實現，但為反 映投資績效及流動資產之現金流量（變現價值），及供記 錄營業事實，以便正確計算營業損益，應將該未實現跌價 損失作為該期之損失，列入當其損益計算（即列入損益表 中），此觀財務會計準則公報第1 號「財務會計觀念架構 及財務報表之編製」第72條第3 項規定：「短期投資應按 成本與市價孰低者評價，並註明成本計算方法。跌價損失 『應』列入當期損益計算，」甚明。是以，於成本與市價 孰低法之期末估價原則適用時，既將短期投資未實現（備 抵）跌價損失，視為當期費用反映在損益表上，致淨利（ 盈餘）減少，將之列為未分配盈餘之減項，乃符合財務會 計原則，可使未分配盈餘計算趨近於經濟實質，故財政部 本於上揭所得稅法第66條之9 第2 項第10款之立法授權， 以上揭88年號函釋規定：「…營利事業短期投資之有價證 券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定 。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損 失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4 條之1 規定 ，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算 當年度應加徵10% 營業所得稅之未分配盈餘時，可依營利 事業所得稅查核準則第110 條之1 第1 款規定，自稽徵機 關核定之課稅所得額中減除。」並未違反前開立法授權目 的，應自該函釋發布後，即有適用。 ㈢而所謂回升利益，依前所述，係因採「成本與市價孰低法 」評價短期投資，如其當年度有跌價，即承認跌價損失， 但若以後年度市價有上（回）昇時，可在以前年度所認列 之跌損範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」 貸方餘額（亦即以前年度所認列之未實現損失）範圍內認 列未實現利益，將證券帳面價值提高。換言之，當市價回 昇時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，餘額為零， 故依上揭財務會計準則規定及會計處理一致性原則，財政 部89年8 月1 日台財稅第000000000 號函釋略以：「補充 核釋本部88年…函釋規定。…營利事業短期投資之有價 證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為 計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者， 其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目 …」及上開93年函釋略以：「…前揭（採成本與市價孰低 法評價方式）認定之跌價損失及回升利益，核屬證券交易 損失及證券交易所得性質，應依下列說明，計算當年度營 利事業所得額及應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘 ：…㈡回升利益部分：計算課稅所得額時，依所得稅法第 4 條之1 規定，全數停止課徵所得稅；計算未分配盈餘時 ，依所得稅法第66條之9 第2 項及同法施行細刖第48條之 10第1 項第2 款規定，全數列為加計項目。」並未違反前 揭規範意旨及實質課稅之公平原則，亦未於法律規定之外 ，另行創設新的權利、義務，應自解釋之法律生效之日起 ，即有適用。 ㈣又查，「短期投資跌價損失」於申報計算課稅所得時，因 依所得稅法第4 條之1 規定而不得於課稅所得中減除，致 產生財稅上之差異，故財政部為弭補前述財稅差異，避免 依所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘時會產生高估 現象，乃依所得稅法第66條之9 第2 項第10款之立法授權 ，以上開88年函釋規定允許營利事業於依所得稅法第66條 之9 規定計算之未分配盈餘時，得將上開「短期投資跌價 損失」列為減除項目，俾使課稅所得回復至財務所得，以 正確計算營利事業財務上之未分配盈餘，已如前述。而短 期投資有價證券之跌價損失，依上開財務會計規定，既係 「應」列入當期損益計算，故解釋上於稅務申報案件，自 亦應將之列入未分配盈餘申報甚明。原告主張依上開函釋 規定，是否將上開短期投資跌價損失列為未分配盈餘之減 項，納稅義務人有自由選擇權云云，已違反上開法條及函 釋規定本旨，自不足採。 ㈤經查，原告短期投資採用成本市價孰低法評價，87、88年 度營利事業所得稅結算申報，分別申報帳載短期投資未實 現跌價損失828,008元及1,080,527元，並於稅上自行調整 為0 元，嗣原告89年度營利事業所得稅結算申報，帳列短 期投資市價回升利益1,908,535 元等情，為原告所不爭， 並有原告前開結算申報書附於原處分卷可稽，堪信為真正 。故依前揭說明，原告之短期投資既採成本與時價孰低為 準估價，並已於87、88年度帳上提列各該年度短期投資未 實現跌價損失，則原告87、88年未分配盈餘申報時，即應 將上開跌價損失全數列為未分配盈之減除項目；至事後89 年度產生之上開回升利益，自應配合上開跌價損失認定， 作一致性之處理，列為原告89年度未分配盈餘之加計項目 ，惟原告於89年度計算未分配盈餘時，僅列報短期投資回 升利益0元，被告乃據以調增短期投資回升利益1,908,535 元，調整核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所 得稅之所得額」為15,571,017元，並核定原告當年度未分 配盈餘為1,710,379 元，於法並無不合。 ㈥末按，「營利事業已依102 條之2 規定辦理申報，但有漏 報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。 」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。原告短期投資 採用成本市價孰低法評價，並於87、88年度帳上提列各該 年度短期投資未實現跌價損失，嗣該短期投資於89年度產 生回升利益1,908,535 元等情，為原告所明知，原告依法 即應將該回升利益列為89年度未分配盈餘之減除項目而漏 未申報，主觀上即使非出於故意，亦有疏未注意之過失， 依大法官釋字第275 號解釋意旨，自應處罰，且原告亦未 於申報書揭露有上開回升利益之事實，客觀上亦足認有隱 匿稅事實之逃漏行為存在，故被告依上揭規定，以原告漏 未加計前開回升利益致漏報未分配盈餘計1,710,379 元， 依財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號令修正「 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按原告所漏 稅額處以0.5 倍罰鍰85,500元，洵屬有據。又人民不得因 不知或誤解法律而免除行政罰責任，原告執其因誤解上開 88年函釋規定而漏未申報，無過失可言，不應處罰鍰云云 ，亦無足取。 五、綜上所述，被告所為補稅及罰鍰處分，於法均無違誤，訴願 決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 22 　 日 第二庭審判長法 官　徐瑞晃 法 官　陳金圍 法 官　蕭惠芳 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 22 　 日 　　　　　　 　　　　書記官 李淑貞