臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度訴更一字第00098號 原　　　告　甲○○ 　　　　　　乙○○○ 共　　　同 訴訟代理人　謝煥枝會計師 　　　　　　顧立雄律師 　　　　　　陳鵬光律師 被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上 訴訟代理人　丙○○ 上列當事人間因營業稅事件，原告不服本院中華民國93年8月5日 92年度訴字第635號判決，提起上訴，經最高行政法院以中華民 國94年6月16日94年度判字第849號判決廢棄發回，本院更為判決 如下： 主 文 訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。 第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。 　　事 實 一、事實概要：原告等2人涉嫌未依法辦理營業登記，於民國（ 下同）78年間在臺北縣林口鄉合夥建售「台北新都」逃漏營 業額計新臺幣（下同）1,958,648,706元，案經法務部調查 局北部地區機動工作組查獲，取具說明書、使用執照、房屋 現值申報書及調查筆錄等，移由被告審理違章成立，初查除 核定補徵營業稅97,932,435元外，依行為時營業稅法第45條 及第51條第1款規定，分別處罰鍰3,000元及489,662,100元 ，並依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰97,932,435元。原告等 均表不服，申請復查，經復查決定認補徵營業稅部分應變更 為45,762,459元，罰鍰部分依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰 部分撤銷，違反營業稅法第51條第1款規定部分則變更為 137,287,300元。原告仍表不服，就補徵營業稅及營業稅法 第51條科處罰鍰部分，提起訴願，旋遭駁回。後經財政部89 年6月21日臺財訴字第0000000000號再訴願決定將訴願決定 及原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分，經原處分機關重 核復查決定維持補徵營業稅，罰鍰部分變更為45,762,400元 ，原告仍表不服，因營業稅自88年7月1日改制之故，向財政 部提起訴願，經訴願決定駁回，原告仍表不服，提起行政訴 訟，經本院以92年度訴字第635號判決（下稱原判決）「訴 願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷。訴訟 費用由被告負擔。」被告不服，提起上訴，案經最高行政法 院94年度判字第849號判決廢棄原判決而發回本院更為審理 。 二、兩造聲明： ㈠原告聲明： ⒈訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷。 ⒉歷審訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 三、兩造之爭點： 　㈠原告主張之理由： ⒈本件核課期間應為5年而非7年。 最高行政法院判決更為審理理由以「稅捐之核課期間，依 左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐 欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」 本件被上訴人等合夥興建「台北新都」，為具營業型態之 營業人，為原審所認定之事實，則其自始即應辦理營業登 記，申報營業稅。被上訴人既為應辦理營業登記並應就其 銷售額申報營業稅，而未依規定辦理營業稅申報，依上開 規定，自應適用7年之核課期間。縱被上訴人就銷售房屋 之所得，業經上訴人核課綜合所得稅，因營業稅與綜合所 得稅係屬不同之項目，不得因其本件行為已有綜合所得稅 之課稅事實，即可免除其負有申報繳納營業稅之義務，原 判決認定本件核課期間為5年，有判決不適用法規之違背 法令。惟查： ⑴「同一課稅標的（客體）已向稅捐稽徵機關申報繳稅」 為符合申報效力，其理由： ①台北新都社區工地（系爭標的）之建售，原告必須申 請建造執照、使用執照、營業稅主管機關即以執照為 課稅資料加以蒐集控管，房屋建造完成之日起30日， 向當地稅捐主管機關申報房屋現值及使用情形；嗣後 房屋出售時，須申報繳納契稅及綜合所得稅 (財產交 易所得)。課稅標的既已申報納稅，已無隱匿，稅捐 主管機關已可掌握課稅標的，並無逃漏之虞，故應視 為已申報。 ②原告甲○○出售台北新都房屋（不含土地）自行計算 係「財產交易損失」，經原告戶籍所在地財政部台北 市國稅局大安稽徵所，81年3月31日以財北國稅大安 徵字第52776號函，查核原告出售系爭標的短漏報所 得128,115, 857元，經原告提示出售房地資料後，大 安稽徵所81年6月2日以財北國稅大安徵字第15060號 函核定甲○○79年綜合所得稅，原核定「財產交易所 得稅額」應變更為28,145,373元，原告並在調查基準 日（本件查獲日81年11月16日）前之81年6月15日繳 納在案連同80 年度以後陸續繳納之稅款，甲○○、 乙○○○二人共計繳納台北新都之財交所得稅約為4 千4百餘萬元（613, 037,500×18%×40%）。 本件系爭標的，迭經稅捐主管機關調查並核課綜合所 得稅在案，基於「信賴保護原則」，行政行為應保護 人民正當合理之信賴，不能以營業稅與綜合所得稅係 屬不同之項目，而否認原告「申報」之事實，且本件 所處時空背景及稅捐主管機關歷次對本件之查核及上 述大安稽徵所發單補徵綜合所得，在在佐證本件符合 申報繳納之法律規定，否則與信賴保護原則有違。 ③『惟查稅捐稽徵法第21條第1項規定：「稅捐之核課 期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報 繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。 二、．．．．。三、未於規定期間內申報，或故意以 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」是本案之核課期間究為5年抑或7年，應視有無 證據證明納稅義務人有未於規定期間內申報或故意以 詐欺或不正當方法逃漏稅捐為斷。第查本件再訴願人 （即原告）等主張系爭「台北新都」社區，渠等係與 地主合建分屋，而非合夥建屋，且已向台北市國稅局 繳納78及79年度綜合所得稅（即財產交易所得）四千 四百餘萬元在案，故無「應於規定期間內申報稅捐」 之適用，亦無以「詐欺或其他不正當方法」逃漏稅捐 ，本案營業稅之核課期間應為5年云云，所稱各節是 否可採？另查未辦營業登記而營業之行為，得否認屬 以不正當方法逃漏稅捐之積極作為，尚非無重行審酌 之餘地，倘無證據證明納稅義務人有以詐欺或不正當 方法逃漏稅捐，即難適用7年核課期間，再訴願人（ 即原告）執此指摘，尚非全無理由，爰將此部分訴願 決定及原處分均撤銷，著由原處分機關酌明後另為處 分。』此為稅捐稽徵之中央主管機關財政部89年6月 21日台財訴第0000000000號再訴願決定認定「原告已 向台北市國稅局繳納財產交易所得稅，故無應於規定 期間內申報稅捐之適用」而將訴願決定及原處分均撤 銷，著由原處分機關另為處分之原因。 ⑵原處分機關台北縣政府稅捐稽徵處依財政部之再訴願決 定，撤銷重核之91年1月10日復查決定，亦認定本件已 申報財交所得稅，無應於規定期間內申報稅捐之適用（ 即視為已申報），唯以未辦營業登記申報營業稅，似難 謂非以不正當方法之「行為」逃漏稅捐，而認定核課期 間為7年。原告對原處分機關91年1月10日撤銷重核復查 決定不服，再向財政部提起訴願，財政部仍持前開相同 法律見解（繳納財交所得稅視同已申報稅捐），唯未辦 營業登記申報營業稅仍屬不正當方法逃漏稅捐，故維持 核課期間為7年之訴願決定。 ⑶僅因未依規定開立統一發票單純違反稅法上作為義務之 消極行為，如無證據證明有故意以詐欺或不正當方法逃 漏稅捐，即難適用7年核課期間，為稽徵機關之稽徵實 務所採，即「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算 ，規定如左：（二）關於稅捐核課期間及其起算之規定 ，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法 第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐，分別認定為5年或7年。（三）行為罰：．．． ．」為財政部74年3月20日台財稅第13298號函所明釋， 即「無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，罰鍰 案件之核課期間為5年。 ⑷鈞院撤銷原處分及訴願決定之同時，敬請諭知本件核課 期間應為5年而非7年，俾使被告據以另為適法之處分。 ⒉本件相關稅額之計算如下： ⑴依最高行政法院發回之意旨觀之，本件核課期間縱為7 年，其始算日為78年3月1日，即78年2月28日前收取之 房屋款均屬逾核課期間，不應補徵營業稅及處以罰鍰。 本件房地銷售總額為2,449,588,500元。截至77年12月 31日止已收金額927,564,000元，78年1月1日以後所收 房地款含稅金額為89,530,236元，核屬於核課期間之銷 售額，被告卻未予減列。而78年1月1日以後所收取金額 ，應認定房屋之銷售額（即被告認定之未逾核課期間之 房屋含稅銷售額）為915,249,181元。是以本件房屋未 逾核課期間之不含稅銷售額為820,391,776元，其計算 式如下： (2,449,588,500元0000 000,000元 一89,530,236元) 613,037,500 x────────────── =861,411,365元 613,037,500十406,420,494 861,411,365元÷ (1十5% )= 820,391，776元。 是以被告主張之漏報房屋銷售額915，249,181元即屬有 誤，應減列94,857,405元 (915,249,181-820,391,776) ⑵如以含稅方式計算，本件房地之總銷售額，及核課期以 7年計算，其逾核課期間、未逾核課期間之金額，列表 說明如下：（表列數字均為含稅金額） ┌────────┬─────────┬────┐ │ 期間 │ 金額 │ 備註 │ ├────────┼─────────┼────┤ │ 總銷售金額 │$ 2,449,588,500 │ │ ├────────┼─────────┼────┤ │ 76.8-77.12.31│$ 927,564,000 │ │ │ (逾核課) │ │ │ ├────────┼─────────┼────┤ │ 78.1.1-2.28 │$ 37,735,000 │ │ │ (逾核課) │ │ │ ├────────┼─────────┼────┤ │ 小計 │$ 965,299,000 │ │ │ (逾核課) │ │ │ ├────────┼─────────┼────┤ │ 78.3.1以後 │$ 1,484,289,500 │ │ │ (未逾核課) │ │ │ └────────┴─────────┴────┘ 說明 ①台北新都為房地合併銷售，土地免徵營業稅，房屋應 課營業稅，其房地比例為60.13%：39.87%。 ②原處分認定應稅之房屋銷售額為： (2,449,588,500元一927,564,000元)x 613,037 500 ───────────── =915,249,181元 (613,037,500十406,420,494) ③原告主張應稅之房屋銷售額為： (2,449,588,500元一965,299,000 元)x 613,037,500 ───────────── =892,557,741元 (613,037,500十406,420,494) ④承上，原告主張本件未逾核課期間得補徵之營業稅金 額應僅為：[892,577,741元÷ (1+5% )]x 5% =42,503,702 元。 ⑶至於原處分有無以含稅金額之銷售額計算本件營業稅乙 節： 經查原處分係以含稅金額之銷售額計算營業稅，即 2,449,588,500元一927,564,000元=1,522,024,500元， 而 613,037,500 1,522,024,500 元x ─────────────── ( 613,037,500十406,420,494 ) =915,249,181元， 915,249,181元x5% =45,762 459元 上述錯誤之營業稅處分，被告92年9月2日北區國稅法一字 第0920026591號之答辯狀，已陳明營業稅應變更為： [915,249,181元÷ (1十5% )]x5% =43,583,294元。 ⒊未辦理營業登記取得之進項憑證（二聯式發票）應准扣抵 銷項稅額： ⑴我國現行加值型營業稅，係就各個銷售階段之「加值額 」分別課稅，營業稅法第15條第1項規定「營業人當期 銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付 營業稅額」。因而，同法第43條第1項第3款所謂「主管 稽徵機關得依照查得之資料，核定其應納稅額」，於查 獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，應以依查 得之銷售額計算之銷項稅額，扣減依查得之進貨額計算 之進項稅額後之餘額，為其應納營業稅額，方符加值型 營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本 旨。89年6月7日修正前之營業稅法施行細則第52條第2 項雖規定「本法第51條各款之漏稅額，依左列規定認定 之：一、第1款至第4款，以核定之銷售額，第6款以核 定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。... 」 但因顯與母法規定意旨不符，於89年6月7日以後已修正 為「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認 定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關 依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。... 」，自不能再僅以稽徵機關查得之銷售額，依規定稅率 計算之稅額為漏稅額即應補徵之應納稅額，本件行為時 雖在上開營業稅法施行細則第52條修正以前，但其核課 處分既未確定，而上開營業稅法施行細則第52條修正前 之規定，既與母法意旨不符，自應適用合於母法意旨之 修正後規定。 ⑵釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應 本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡 酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。在未辦 理營業登記，而實質上有營業行為者，稅捐稽徵機關既 從實質上予以認定為營業人，並以其「未依規定申請營 業登記擅自營業」予以補稅處罰，則就是否因營業行為 而支付進項稅額，亦應從實質上經濟事實關係予以認定 ，否則即不符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅 原則，有違上述司法院解釋之意旨。 ⑶釋字第385號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納 稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅 目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意 ，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定 之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及 權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」。於查獲「未 依規定申請營業登記而營業」之案件，所謂稽徵機關「 依照查得之資料，核定其應納稅額」，自應包括依查得 不利當事人之銷售額資料，及可以扣抵銷項稅額之有利 當事人之進貨額資料。稽徵機關不能只核計當事人依其 銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其 進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割 裂法律之適用。亦即整體適用權利義務相關連之租稅法 律係稽徵機關之責任與義務，稽徵機關不能只依職權調 查不利當事人之課稅資料，卻不依職權調查有利當事人 之抵稅資料，否則，亦有違行政程序法第9條及第36 條 之規定，尤其不得將已查得或當事人所提出有利當事人 之抵稅資料，置而不論。 ⑷原告因本件建屋銷售，固有銷售額，然其於行政爭訟程 序中提出統一發票，此為被告所自承，並亦提出其中部 分之發票於原審法院，其中部分並載有營業稅額，依照 前述說明，原處分於核算原告應補徵之營業稅時，自應 將原告支付予銷售人之進項稅額予以扣減。被告雖主張 依行為時營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款規 定，二聯式發票不合規定，故其進項稅額不得扣抵銷項 稅額。惟上開規定之適用應限於已向主管稽徵機關辦妥 營業登記之營業人申報當期銷售額、應納或溢付營業稅 額之情形，因辦妥營業登記之營業人始有可能於銷貨時 ，按同法第32條第1項規定，依「營業人開立銷售憑證 時限表」規定之時限，以自己名義開立統一發票交付買 受人，也才有可能於進貨時要求開立載有其名稱、地址 、統一編號及營業稅額之發票，並於每二月為一期，向 主管稽徵機關申報銷售額、應納營業稅額時，主張以進 項稅額扣抵銷項稅額。但就「未依規定申請營業登記擅 自營業」之營業人而言，其不可能於銷貨時以自己名義 開立統一發票交付買受人，也不可能於進貨時要求開立 完全載有其名稱、地址、統一編號及營業稅額之發票， 其銷售額既係由主管稽徵機關依照查得之資料，加以核 定，不以該營業人名義開立之統一發票為必要，則進貨 額也應由主管稽徵機關依照查得之資料加以核定，不必 要求該營業人提出載明其名稱、地址、統一編號及營業 稅額之憑證，只要該營業人能證明其進貨確係用於主管 稽徵機關所核定之「銷貨」，其因進貨所支出之進項稅 額，即應准其扣抵稽徵機關所核定之銷項稅額。否則， 被告選擇性地核定銷項稅額以實質為準，採認進項稅額 卻又以發票之形式外觀為準，豈能謂實質課稅？又何能 謂符租稅公平原則？至於被告另舉之財政部89年10月19 日台財稅字第0890457254號函釋，否准原告進項稅額扣 抵銷項稅額，與前述法律適用之整體性及權利義務之平 衡原則、實質課稅之公平原則及加值型營業稅係就各個 銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨有違，自不得 予以適用。關於被告引此89年函釋否准原告進項稅額扣 抵銷項稅額之案情，可參照大院就本案之93年8月5日92 年度訴字第635號判決。 ⑸財政部80年12月23日台財稅第000000000號函，已准予 其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。是被告未詳予查 明原告是否確因本件之銷貨而進貨支付進項稅額，並經 銷貨人報繳，以決定是否扣抵銷項稅額，徒以原告所取 得者是二聯式發票，即不予扣抵，亦有未合。 ⑹未辦妥營業登記之營業人有進、銷貨之事實，實質上與 辦妥營業登記之營業人之進貨、銷貨行為既無不同，基 於平等原則，即不得為差別待遇，而應一體適用行為時 營業稅法第15條之規定，准其以進項稅額扣抵銷項稅額 ，最高行政法院93判字第1602號判決及94判字第702號 判決可資參照。此外，尚有案情相同之大院91年度訴字 第925判決，經查該判決被告未提起上訴，且於93年4月 29日以北區國稅法一字第0930008529號行政訴訟重核案 件復查決定，准營業人未辦營業登記取得之進項稅額扣 抵銷項稅額22,779,529元。鈞院撤銷原處分及訴願決定 之同時，敬請諭知計算本件合建之營業稅額，應將本件 合建之進項稅額與銷項稅額扣減，俾使被告據以另為適 法之處分。 ⑺「按營業稅法第33條規定，營業人以進項稅額扣抵銷項 稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之憑證; 惟營業人開始營業前，未依同法施行細則第36條規定向 主管稽徵機關申請統一編號者，其所取具之進項憑證尚 無法符合前述營業稅法之規定，基實質課稅原則，其取 得之進項憑證如經查明確係為營業上使用之貨物或勞務 ，應准予核實申報扣抵銷項稅額。」為財政部94年12月 15日台財稅字第09404585510號函釋所規定。故營業人 未辦營業登記前，其取得之進項憑證，如經查明確係營 業使用之貨物或勞務，應准予核實申報扣抵銷項稅額， 而原告為建售台北新都而取得之進項憑證，已依上開函 釋，於95年3 月10日向被告所屬新莊稽徵所申報進項稅 額。 ⑻被告主張原告取得之進項憑證已逾五年不得補報乙節： ①公法上請求權消滅時效時間之起算點，應自該請求權 得行使時起算，分別為財政部90年3月30日台財規字 第0900018128號函及民法第128條所明定。 ②本件原告曾請求興建銷售台北新都所取得之進項憑證 准予扣抵銷項稅額 (如大院92年度訴字節635號判決 第61至64頁所載)，惟因下列原因而無法辦理進項稅 額申報： Ⅰ財政部89年10月9日台財稅第000000000號函釋規定 ：「營業人於進貨時所取具之進項憑證尚無法符合 營業稅法第33條之規定，自無進項稅額可扣抵銷項 稅額。」 Ⅱ財政部90年6月6日台財稅第0000000000號函：「如 經人檢舉及經稽徵機關調查後，所取得之二聯式統 一發票，其進項稅額不准其扣抵 (銷項稅額)。」 Ⅲ本件於大院92年度訴字第635號行政爭訟中，被告 亦不同意原告興建台北新都所取具之二聯式發票准 予扣抵銷項稅額 (大院92年度訴字第635號判決第 48、49頁)。 綜上論結，「基於實質課稅原則，申請人取得之進項憑證 ，如經查明確係為營業上使用之貨物或勞務，應准予核實 申報扣抵銷項稅額」，既為財政部以函令准許營業人未辦 營業登記前取得二聯式進項憑證准予核實申報扣抵銷項稅 額，則本件自應依民法第128條及財政部90年3月30日台財 規字第0900018128號函規定，自可行使請求權之日，即94 年12月15日起五年內，准予申報進項稅額，不適用財政部 93年8月3日台財稅字第09304540870號函之規定，況且原 告已向營業稅主管機關申報進項稅額在案。 ⒋本件台北新都之興建，就原告甲○○所有土地，並以原告 甲○○之資金所建造之房屋，乃屬自地自建，不可將該部 分視為合夥外；另原告乙○○○提供土地，原告甲○○提 供資金建屋，而於房屋興建完成後，按約定由雙方分配房 屋及應計之土地所有權部分，乃屬典型之合建，核屬特殊 互易法律關係，並非合夥，依行為時之法令，本件合建無 庸繳納營業稅，原處分命原告等補繳營業稅並課以罰鍰， 實有違誤： 　　本件合建之進行情形如下： 　　　 土地提供： 原告甲○○提供國宅段第1-16地號土地乙筆，面積6206平 方公尺，原告乙○○○提供同地段第1 、1-14及1-15等三 筆土地，面積18663 平方公尺，合作興建台北新都社區。 　　　 建屋資金提供 興建房屋之工程款（即建屋費用）所需資金全部由原告甲 ○○一人提供（原告乙○○○未提供任何資金），銷售房 地之相關稅捐各自負擔。 　　　分屋方式 原告甲○○提供資金所興建之台北新都社區，共計建屋11 棟，總戶數691 戶，其中松園、瑞園、鳳園3 棟，計143 戶，由原告乙○○○分得，並以原告乙○○○為起造人； 其餘8 棟（即富、貴、榮、華、祥、龍、竹、梅等棟別） ，計548 戶，由原告甲○○分得，亦以原告甲○○為起造 人。原告乙○○○則將松、瑞、鳳三棟房屋應有持分以外 之土地移轉（換出）予原告甲○○，作為換入房屋之對價 。 　　　建照申請 原告乙○○○分得房屋，以原告乙○○○名義請領建照， 並登記為起造人。原告甲○○分得房屋，以原告甲○○名 義請領建照，並登記為起造人。 　　　房屋銷售 原告甲○○、乙○○○分得之房屋，各自委託銷售公司銷 售，承購戶分別與原告甲○○、乙○○○簽立買賣契約書 ，各自收取之房款亦分別存入個人帳戶。 ⑴依據本件合建進行情形，可知本件合建關係確不構成合 夥： ①本件合建係由原告甲○○及乙○○○提供土地，原告 甲○○提供資金，以興建8 棟大樓，並約定各自分別 取得3 棟計143 戶及8 棟計548 戶房屋之所有權，故 本件合建之目的在於建屋後由原告甲○○、乙○○○ 各自取得房屋之所有權，並移轉相應之土地所有權， 重在產權之取得，並非共同事業之經營，自不構成合 夥。 ②又本件合建之4 筆土地土地係由原告甲○○、夏吳良 寶分別提供，原告甲○○及乙○○○各自保有所有權 ，該4 筆土地並非由原告甲○○、乙○○○公同共有 ，即令於78年1 月間，合建之4 筆土地合併為國宅段 第1 地號1 筆土地，該筆土地亦非由原告甲○○、夏 吳良寶公同共有，另外本件合建之資金係由原告夏奕 剛一人提供，合建完成之房屋也由原告甲○○、夏吳 良寶各自取得所分配房屋之所有權，無論就資金或房 屋而言，亦均非原告甲○○、乙○○○公同共有，故 本件合建之財產始終非由原告甲○○、乙○○○公同 共有，此與民法第668 條規定各合夥人之出資及合夥 財產由合夥人公同共有之情形迥然有別，自不得將本 件合建論為合夥關係。 ③且稱合夥者，謂2 人以上互約出資，以經營共同事業 之契約，故在合夥之情形，當事人間有同負盈虧責任 之約定，惟在本件合建之情形，關於房屋之興建，其 資金係由原告甲○○提供，並由原告甲○○自行設法 建造完成，原告乙○○○對於房屋興建之成敗並不承 擔任何風險，更不負擔其中盈虧，自難謂本件合建構 成合夥。 ④又本件合建在房屋興建完成後，原告甲○○、夏吳良 寶就各自取得獲分配之房屋所有權，乃係各自銷售， 自行承擔其賣價好壞，且銷售所得款項亦各自存入個 人帳戶，從頭到尾均無盈虧之結算與其約定，是本件 合建不構成合夥甚為明確。 ⑤另本件合建之目的在於各自取得興建完成房屋之所有 權，並移轉相應之土地所有權，原告乙○○○對於房 屋興建之過程完全不介入，也不負損益盈虧，故本件 合建並無所謂共同事業，當然也沒有執行業務之合夥 會議、執行業務代表、業務檢查權等可言，以此本件 合建實不可能構成合夥關係。 ⑥此外，本件合建之房屋係由原告甲○○負責興建，原 告乙○○○對於房屋興建過程中可能發生之債務不負 任何法律上責任，又房屋興建完成後，亦係由原告夏 奕剛、乙○○○各自就獲分配之房屋為銷售，並自行 對房屋買受者負責，故本件合建之債務均係由原告夏 奕剛、乙○○○負個人責任，並非連帶責任，此亦與 民法第681 條規定合夥人就不足清償之合夥債務負連 帶責任之情形不同，實不可能認定構成合夥關係。 ⑦末查本件合建並無退夥（民法第686 條、第687 條參 照）、開除（民法第688 條參照）、股份返還（民法 第689 條參照）、加入（民法第691 條參照）、解散 清算（民法第692 條至第697 條參照）、返還出資額 （民法第698 條參照）、賸餘財產分配（民法第699 條參照）等問題，亦難謂本件合建屬於合夥關係。 ⑧綜上，依據本件合建之情形，民法關於合夥之規定並 無任何條文可適用於本件合建，斷不可能認定本件合 建屬於合夥，故本件合建關係不構成合夥客觀上實無 可置疑。 ⑨本件合建之情形確不構成合夥，且依通說見解，合建 契約並非合夥性質，故原告甲○○、乙○○○以本件 合建建屋出售，確為「個人」建屋出售，並非「合夥 」建屋出售，依據本件合建當時有效之法令（見原告 於前審所提原證3 、5 、7 、13號），本件合建應免 徵營業稅，原處分命原告等補繳營業稅並課以罰鍰， 實有違誤。　按「按解釋契約應以當事人訂約時之真 意為準，真意之確定，又當以過去之事實及其他一切 證據資料為判斷之依據，不能拘泥文字或截取契約中 部分字句任意解釋，致失真意。關於以經濟性質為核 心之契約解釋應以訂約時之交易習慣及其所欲達到之 經濟目的等為考量因素，並以誠信原則為修正準繩而 為之。」最高行政法院著有95年度判字第1639號判決 在案，可知關於以經濟性質為核心之契約，應考量訂 約時之交易習慣及當事人所欲達到之經濟目的以定其 契約屬性。 ⑩查合建關係不構成合夥，此為通說之見解，亦為交易 習，另原告甲○○與原告乙○○○簽訂本件合建契約 ，經濟上之目的在於各自取得獲分配之房屋所有權及 相應之土地所有權，不在於共同經營事業以求分配營 利及分散風險（見原告95年7 月4 日補充上訴理由狀 第壹、三所載），是本件合建契約乃屬以經濟性質為 核心之契約，依據上揭最高行政法院95年度判字第 1639號判決，斟酌交易習慣及本件合建之經濟上目的 ，本件合建關係顯然不屬合夥契約，則依行為時之法 令，本件合建實無庸繳納營業稅。 ⑵所謂合建，係指建主 (商)與地主約定，由地主提供土 地，建主 (商)提供資金、技術、勞力合作建築房屋， 並於房屋建成後按約定比例分配取得房屋及基地所有權 之契約（曾隆興教授，現代非典型化契約論，作者自刊 ，85年11月修訂7版，第176頁）。 上述合建，僅係就其外觀大致為描述，當事人之權利義 務關係，仍必須視其約定之內容而定，亦即應以當事人 之約定內容及真意所在，判斷其屬下述何種合建之類型 ，且具有何種性質與效力： ①地主提供土地，建主（商）建築房屋，雙方就其預定 分配房屋，「各自以自己名義」請領建造執照，分別 自行預售，地主於房屋完工或房屋建築工程進行到某 一程度時 (各自原始取得房屋所有權)，將基地分割 並移轉登記於建主 (商)或其指定之人。此為最常見 之合建類型，此係以建主 (商)完成一定工作 (建築 房屋)，地主於房屋完成或工程進行到某一程度時， 以土地為報酬，將建主 (商)所得分配之基地所有權 分割並移轉於建主 (商)或其指定之人，具有「承攬 」之性質，有最高法院76年度台上字第1273 號判決 可資參照。 ②地主提供土地並請領「全部」房屋建造執照，於房屋 建築完成後（地主原始取得房屋所有權），由地主將 約定建主（商）所得分配之房屋與基地一併移轉於建 主（商）或其指定之人。此種類型之合建，地主原始 取得房屋之所有權，惟建主（商）完成一定之工作， 其報酬即為房屋與基地之所有權，故亦具有「承攬」 之性質，有最高法院72年度台上字第4883號及78年度 台上字第58號判決可資參照。 ③地主提供土地，建主（商）請領「全部」房屋建造執 照並建築房屋，完工後（建主（商）原始取得房屋所 有權）將地主所得分配之房屋所有權移轉於地主，由 地主將建主（商）所得分配之基地所有權移轉於建主 （商）。此種合建具有「互易」性質，即建主（商） 以其所有房屋與地主所有之基地互易。 ④地主提供土地，以地主與建主（商）為「共同起造人 」名義請領建造執照，並約定分配房屋之比例（未確 定樓層、位置），於完工後再按約定比例分配（各自 原始取得房屋所有權），並由地主將建主（商）所得 分配之基地分割並移轉於建主（商），故此類合建亦 具「承攬」性質。 ⑤地主提供土地，建主（商）請領建造執照，完工後（ 建主（商）原始取得房屋所有權）將房屋基地出售， 雙方依約定比例分配售屋價金，此為雙方互約出資經 營共同事業，具有「合夥」之性質。 查合建契約之性質可能係合夥、互易或承攬，實務見解 有認為應探求當事人意思表示及目的決定，惟有認係承 攬與買賣混合契約。就本件而言，地主乙○○○提供土 地，建主甲○○建築房屋，雙方就其預定分配房屋，各 自以自己名義請領建造執照，分別自行預售，地主乙○ ○○於建屋工程進行至結構體完成時（各自原始取得房 屋所有權），將建主甲○○分配（得）房屋之持分土地 移轉登記於甲○○指定之客戶，即甲○○預售房屋之買 主，此種合建類型，依前所述，具有承攬之性質。此一 合建行為之法律關係，最高法院76年度台上字第1273號 判決、76年度台上字第2499號判決、82年度台上字第 290號判決、行政法院（改制前）84年度判字第2557號 判決、最高行政法院89年度判字第1111號判決、91年度 判字485號判決亦主張建主（商）完成一定工作（建築 房屋），地主於房屋完成或工程進行到某一程度時，以 土地為報酬，將建主（商）所得分配之基地 (土地)所 有權移轉於建商或其指定之人，具有承攬之性質。 ⑶就民法「合夥」之規定而言，本件非屬合夥建屋銷售： ①以「合夥之定義」而言，原告甲○○與乙○○○之合 建分屋，不具「合夥」性質。按民法第667條「稱合 夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約 。」本件地主乙○○○僅提供土地，甲○○提供資金 ，各自以自己名義請領建造執照，分別自行預售，而 於房屋興建至結構體時（各自原始取得房屋所有權） ，乙○○○將建主應分得之持分土地移轉予建主夏奕 剛，此為最常見之合建類型，核屬特殊之互易具有承 攬性質，乙○○○自始至終均無依合夥約定，為經營 共同事業之出資事實。原告之間並無經營共同事業之 意思及事實：經營者，意指參與事業之運作及執行， 其內容包括業務、財務、管理、稽核及檢查等營運作 為，換言之，合夥所稱之經營共同事業，其意涵絕非 僅止於經營成果或損益分擔上之利害攸關；其更重要 者，毋寧為各種事業活動之實際參與，亦即共同事業 云者，非強調其作為事業之靜態層面意義，而係注重 事業動態層面之共同參與事業發展。因此，法律規定 ，合夥人均需參與合夥之決議，除選任事務執行人者 外，合夥人均為合夥之代表人，並均有執行合夥事務 之權利與義務（民法673條、671條、679條），即使 選任執行事務之合夥人執行合夥事務者，其不執行事 務之合夥人，對於合夥仍有檢查權（民法675條）； 而且，合夥人對於合夥債權人，均於合夥財產不足清 償時，同負連帶給付責任（民法681條）。由此規定 可知，合夥事業之經營本身，對全體合夥人亦均屬利 害與共，而非僅就其執行成果之層面而言。基上說明 被告並無查獲原告有經營共同事業之事證，僅依調查 局筆錄，即為合夥之認定，顯有不合。 ②就「合夥財產」而論，本件絕非「合夥」建屋： 「各合夥人之出資，及其他合夥財產，為合夥人全體 之公同共有」為民法第668條所明定。蓋以合夥並非 法人，不能獨立為權利主體，而為維繫合夥事業之經 營，合夥之相關財產，亦不能直接歸屬於各個合夥人 ，民法爰斟酌其間，仿德國民法第718條及瑞士債務 法第544條之立法例，明定其為全體合夥人「公同共 有」，而不採分別共有，俾至少於實質之管理處分， 具有別於各合夥人財產之相當獨立性。再者，合夥財 產之保全而言：合夥財產為合夥人全體公同共有，其 目的係為共同事業之經營，同時其為合夥債權人之第 一次擔保。為使合夥事業得以維持，保障合夥債權人 ，民法乃就合夥財產設計保全之規定。本件原告興建 台北新都之土地，原告乙○○○擁有○○○鄉○○段 1、1-14、1-15地號3筆土地，原告甲○○持有之同地 段1-16地號土地，自76年7月購入至78年1月間，土地 所有權均單獨登記於各原告名下，並非歸屬登記「公 同共有」；78年1月土地合併後，亦為「分別共有」 之歸屬登記；而非歸屬登記於「公同共有」財產。原 告等因自地自建（原告甲○○部分）及合建分屋（原 告甲○○、乙○○○）而各自分得之房地銷售時，由 原告等分別與承購戶訂立購買契約，銷售之房地款各 自存入華南銀行復興分行之帳戶，各自運用提領，而 非以原告二人「共同」名義設立銀行帳戶，核與由合 夥業務所產生之財產，應為合夥人全體共有之要件不 符。就上事證與民法668條：「合夥人之出資及其他 合夥財產，為合夥人全體公同共有」規定觀之，本件 建屋銷售行為顯然不具合夥之性質與效力。 ③再就「合夥財產分析之禁止」而言，本件不具合夥之 法律要件： 民法第682條第1項規定：「合夥人於合夥清算前，不 得請求合夥財產之分析。」如允許合夥人於合夥存續 中予以分析合夥財產，將無法達成經營共同事業之目 的。復依民法第829條規定：「公同關係存續中，各 公同共有人，不得請求分割其公同共有物」，亦得相 同結論。按合夥契約既為互約出資經營共同之事業， 則各合夥人之出資，及其他合夥財產，自應為合夥人 全體之公同共有，以符契約之本旨。所謂其他合夥財 產者，如因執行合夥業務，或就合夥財產所屬權利， 或其所屬標的之毀損滅失及追奪，因受賠償而取得之 財產等是。此種財產，既由合夥業務或其所屬權利所 產生，故應認為合夥人全體所共有。本件原告分得之 房屋，不論在預售階段，或建屋完成後之成屋銷售， 皆隨時自由銷售，不需他方同意，銷售所得款項，亦 各自擁有，自由運用，如此財產之處分，不具合夥財 產應為合夥人全體共有，不得請求分析之特性。綜前 所陳，本件房屋銷售行為，顯與「合夥財產分析之禁 止」規定，及「合夥財產自應為合夥人全體公同共有 」之要件不符，其將無法達成經營共同事業之目的， 本件之建屋銷售，被告要以「合夥」之法律行為認定 ，自與民法合夥之規定不符。 ④基於「合夥債務」之規定，本件建屋銷售，顯非合夥 之法律行為： 合夥債務性質上為消極財產，廣義之合夥債務包括合 夥之出資與合夥團體對他人所負債務。通常所指之合 夥債務，係指狹義之合夥債務—合夥團體對他人所負 債務而言。此債務為合夥人全體所負之公同共有債務 ，其除須以合夥財產負責外，各合夥人尚須以其個人 固有之財產連帶負責（民法第681條參照）。台北新 都興建過程，乙○○○購地、銀行貸款及利息支出， 甲○○之購地貸款、建築融資及利息支出，除各人自 有資金外，均以個人財產提供抵押「各自承擔債務」 ，而非合夥債務。本件調查局北機組及原處分機關（ 台北縣稅捐稽徵處）查核原告78年1月至81年12月之 銀行資金往來資料，並無查獲合夥債務之情事。 ⑤按民法合夥關於「損益分配」之規定觀之，本件之建 屋銷售，未具合夥之性質與效力： 嚴格言之，合夥之利益或（及）損失，非屆合夥解散 而為清算，或合夥人退夥而為結算，尚難確知，惟解 散清算，或久而難待，合夥人退夥，亦非確定可期， 固守損益分配，必待此等時刻，反而多有窒礙，為期 通權達便，並兼顧事業經營實情及課稅需要，民法第 676條規定：「合夥之決算及分配利益，除契約另有 訂定外，應於每屆事務年度終為之。」由是足見，關 於合夥之決算及分配利益之時期，原則上依合夥契約 之訂定（如訂定每一季、每半年或每一年辦理一次） ，其無訂定者，則每年辦理決算及分配損益一次，且 須於事務年度終為之；此之事務年度終，依國內目前 會計處理方式，通常係歷年年度終了之時。本件原告 二人僅就各自分得之房地，分別隨時出售，收取售屋 款項，自由運用，互不干涉。並無定期或年終決算， 以一定比例（如出資額比例）分配利益之情事。財政 部賦稅署稽核組77年間曾調查本建屋銷售案，調查局 及被告（台北縣稅捐稽徵處）亦調查原告78年1月至 81年12月之銀行資金往來情形，均無原告分配損益之 事證。 ⑥退萬步言，所稱之合夥組織，若其僅有民法上合夥契 約之私法外觀，但未有組織型態及永續性之經營目的 ，即非屬所得稅法上所稱之合夥組織營利事業。按民 法第667條第1項規定，對合夥之定義為：「稱合夥者 ，謂二人以上互約出資以經營共同『事業』之契約」 ，再從該條文有關合夥之相關規定觀之，所謂合夥契 約，顯然以形成一個組織體為目標，而且有其日常持 續性之業務活動，因此在規範設計上著眼於合夥之繼 續性及組織性特質來制定相關之規定，因此有「合夥 財產之形成」，「中途退夥」，「業務執行」，「對 外代表權限」，「檢查權限」，等各種只有在「持續 性」與「組織性」契約中才會出現的規範。但是以一 時性營利目的所為之合資行為（或契約），應係民法 上之一種無名契約，僅在性質容許範圍內類推適用其 他相關之規定。合資契約，在合資之形成或退出上， 與合夥契約類型及性質乃最相類，民法債編各論上其 餘之有名之契約型態，在上開案件中多無適用之餘地 。是以一時之合資行為，在私權之爭議上常依合夥契 約處理其私權糾紛。惟究其實，若將民法第2編第2章 第18節有關合夥之規範體系視為一個立體結構，則一 時性之合資行為所涉及之法律問題，通常僅會觸及其 最表面一層之法規規定而已。基上說明，稅捐稽徵機 關以為一時性之合資營利活動也屬於「合夥」型態， 而所得稅法第11條第2項又將合夥組織列為營利事業 ，因此推論凡是民法上被認定為「合夥」者，在所得 稅法上也一定是一個「營利事業」，顯係誤解。因稅 捐稽徵機關顯然忽略所得稅法第11條第2項之關鍵文 字「組織」二字。蓋合資活動若不具備持續活動之組 織實體特徵，也沒有以組織體之地位持續進行社會活 動，實在沒有要求其負擔社會財務支出責任的正當理 由。在稅法上也不宜將之視為一個獨立的稅捐主體。 法律實務見解，有台北高等行政法院90年度訴字第12 9號判決可資參照。 ⑷合建契約關係並不構成合夥，此為通說之見解，尚有下 列最高法院判決及學者著述等可稽： ①最高法院66年度台上字第2814號判決：「本件合建契 約書內容，揆其性質為買賣與承攬之聯立契約，為諾 成不要式契約，當事人就契約主要內容表示趨於一致 ，即告成立，本不以訂立書面契約為要件。」 ②最高法院70年度台上字第3382號判決：「本件合建契 約書第3 條既約定被上訴人及訴外人黃某等14人 (地 主) 及上訴人 (建主)分 配房地之範圍，即地主分配 本大樓地上第一層、第三層全部及第八層以上住宅部 分，總統分配建積壹仟貳佰貳拾貳點壹坪 (建積包括 各項公共設施在內)， 而建主則取得地下第一層、地 面第二層、第四層、第五層、第六層、第七層全部及 自第八層以上由地主選擇分配後剩餘部分。是地主與 建主間對於互易之標的物似已確定。」 ③最高法院73年度台上字第2395號判決：「土地所有人 提供土地，由建築商出資合作建屋，雙方按土地價款 與房屋建築費比例，以分配房屋之約定，其契約之性 質如何？應依其契約之內容而定，不能一概而論，如 契約當事人於訂約時言明，須俟房屋建竣後，始將應 分歸地主之房屋與分歸建築商之基地互易所有權者， 固屬互易契約。惟如契約言明建築商向地主承攬完成 一定工作，而將地主應給與之報酬，充作建築商買受 分歸建築商之房屋部分基地之價款，則屬買賣與承攬 之混合契約。至若契約約定各就分得房屋以自己名義 領取建造執照，就地主分得部分而言，認該房屋之原 始所有人為地主，地主與建築商就此部分之關係則為 承攬契約。」 ④最高法院67年度台上字第3472號判決：「原合建契約 似係地主蔡某等與太子實業股份有限公司 (董事長覃 某)及 其合夥人羅某 (被上訴人)、 李某、婁某等間 ，於61年12月1 日訂立，約定蔡某等提供土地由太子 公及被上訴人等出資建築房屋，俟房屋建築完成各取 得部分房屋及其基地。此項承攬與互易之混合契約， 考其性質，係基於當事人間之特殊信任關係。」 ⑤最高法院65年度台上字第2093號判決：「依兩造契約 內容，由被上訴人提供土地，上訴人出資負責興建房 屋後依約定分配，即由被上訴人將所有土地部分持分 出賣與上訴人，以所得之價金抵償上訴人為其建築所 分房屋之報酬，而上訴人因而取得土地之持分，用以 建築其應分得之房屋，性質上為土地買賣及房屋承攬 之混合契約，雙方就其所分得之房屋，均因原始建築 而取得所有權。」 ⑥最高法院69年度台上字第3644號判決：「依卷附建築 執照及使用執照，所應分與林某等之建成二層住宅樓 房五棟及三層店舖樓房二樓，均以之為起造人，並非 由廖某等為起造人再為移轉，似與互易之情形有間， 倘係由林某等委由廖某等代為建造而以土地價款作為 承攬之報酬，則為土地買賣與房屋承攬之混合契約」 。 ⑦最高法院71年度台上字第259 號判決：「本件房屋第 二層係以上訴人名義為起造人有使用執照可稽，依合 約之性質，為承攬與買賣之混合契約，由被上訴人為 上訴人建成該房屋第二層之工作，而由上訴人將其申 購該土地所取得之權利移轉與被上訴人所有以為承攬 之報酬。」 ⑧最高法院65年度台上字第901 號判決：「上訴人提供 土地由被上訴人負責申請建築執照，建築費用及一切 登記費用，合作興建35戶，完成後上訴人分得12戶， 被上訴人分得23戶，則兩造分得之房地，即屬互易， 依民法第398 條規定準用關於買賣之規定。」 ⑨最高法院68年度台上字第50號判決：「上訴人係提供 土地與敦泰公司合作建屋，俟房屋完成按雙方約定比 例分配房屋及基地，論其性質，應屬民法上之互易。 」。 ⑩最高法院68年度台上字第328 號判決：「依合建契約 內容觀察，既由上訴人提供土地，供被上訴人建屋， 建成後房地產權分歸雙方取得，則其行為顯為土地與 房屋之互易。」 ⑪最高法院70年度台上字第2085號判決：「本件合建契 約為互易之性質，被上訴人已依配置圖將上訴人應得 之房建築完成交付與上訴人，即已盡其契約上之義務 。」 ⑫最高法院70年度台上字第2779號判決：「依兩造所不 爭之合建契約書第一至第三條約定之內容以觀，係由 上訴人提供土地，被上訴人在地上建築房屋，然後分 配房屋及房屋之基地。亦即上訴人以被上訴人分到部 分之房屋基地所有權，與自己分至部分被上訴人所建 房屋所有權互易」。最高法院71年度台上字第276 號 判決：「系爭土地為被上訴人所有，被上訴人及其他 土地之地主黃某等與森海公司訂立合建房屋合約書， 約定由地主提供土地，由森海公司建築房屋，各按約 定比例分得房屋及土地，亦即由森海公司以其所建房 屋，按比例與地主之土地交換，取得分配房屋之基地 ，性質上屬互易。」 ⑬最高法院71年度台上字第2736號判決：「土地所有人 提供其土地由他人建築房屋，雙方按土地價款與房屋 建築費用之比例，以分配房地之約定，係屬何種性質 之契約，應依具體情事決定之。如建築之房屋由建人 原始的取得所有權，於建造完成後將部分移轉於土地 所有人，土地所有人則將部分土地移轉於房屋建築人 ，以互相交換，固難謂非互易，但若建之房屋，建築 人自己不取得所有權，由土地所有人原始的取得所有 權，於建造完成後，將部分房地移轉於房屋建築人， 以作為完成房屋之報酬，則應屬承攬。」。 ⑭台灣高等法院暨所屬法院71年度法律座談會民事類第 9 號：「法律問題：土地所有權人提供土地由建築商 出資合作建屋，而各就分得房屋以自己名義領取建造 執照，其合建契約之性質為何？討論意見：甲說：承 攬契約：建築商依合建契約建築房屋，就地主分得部 分而言，係建築商自備材料為地主完成一定之工作。 就地主將建築商分得房屋部分移轉基地所有權而言， 乃地主給付報酬，故合建契約為承攬契約之一種 (最 高法院48年台上字第1874號判決)。… 研討結果：採 甲說。司法院第一廳研究意見：司法院第一廳72年2 月22日廳民一字第0119號函復：土地所有權人提供土 地由建築商出資合作建屋，其契約之性質如何，應依 契約內容而定，不能一概而論。如契約當事人於訂約 時言明，須俟房屋建竣後，始將應分歸地主之房屋與 分歸建築商之基地，互易所有權者，固屬互易契約。 惟如契約內言明，建築商向地主承攬完成一定之工作 ，而將地主應給與之報酬，充作買受分歸建築商之房 屋部分基地之價款，則係屬買賣與承攬之混合契約， 至若契約訂明各就分得房屋以自己名義領取建造執照 ，就地主分得部分而言，認該房屋之原始所有人為地 主，地主與建築商就此部分之關係為承攬契約。本件 土地所有權人提供土地由建築商出資合作建屋，約定 各就分得房屋以自己名義領取建造執照，其契約性質 ，係屬承攬，研討結果，採甲說，尚無不合。」。 ⑮學者楊與齡著述：「合建契約，乃近年產物，其當事 人雙方，即地主與建築商均以取得房屋為目的，然內 容並不一致，已如前述。故合建契約之法律關係，應 依其具體內容及一般社會觀念，並探求當事人之意思 而為認定。在建築法實施地區，如所建房屋，係共同 領取建造執照，或雙方分得之房屋，其建造執照係各 自領取或均由地主領取者（前述ABD 三種情形），地 主分歸建築商之土地或『土地及房屋』，均可解為報 酬，似宜認為承攬性質（甲說）；如係建築商領取建 造執照，而於房屋完成後移轉於地主，以換取地主之 土地（前述C 種情形），似屬互易性質。如係建築商 領取建造執照，而於房屋完成並出售後，將價金按一 定比例分配（前述E 種情形），從表面觀察，與合夥 相似，因而有認此種契約為合夥性質者，但實際上係 建築商將地主應得之房屋連同基地代為出售，故地主 與建築商間關於合建房屋部分，仍屬互易。但代售房 屋部分，則有委任性質。」。 ⑯學者彭南元著述：「合建契約乃近年產物，其當事人 雙方，即地主與建築商雖均以取得房屋為目的，然內 容並非一致，故探討其性質時，應就其具體內容以得 悉當事人之意思，並參酌社會觀念之確信，以符實際 ，始稱妥適。吾人以為建築基地所有人與建築商之合 建契約，既是以土地與房屋相互交換，應認為有互易 契約之性質，然就建築商之完成房屋建築義務而言， 又具有工作物供給契約之性質，故合建契約係工作物 供給契約與互易契約之混合契約。」。 觀諸上揭通說見解可知，合建契約關係或被認定屬於互易 契約，或被認定屬於承攬契約，或被認定屬於買賣與承攬 之混合契約，或被認定屬於承攬與互易之混合契約，無論 何者，合建契約關係並不構成合夥，因此，以合建契約建 屋出售自仍屬「個人」建屋出售，並非「合夥」建屋出售 ，依據上揭財政部65年9 月6 日台財稅字第36032 號函釋 等，應免徵營業稅。 ⒌被告補徵原告營業稅之唯一證據，係調查局北機組之調查 筆錄，除此之外，並無其他任何證物。又調查局之調查筆 錄，不得作為認定逃漏稅之唯一證據。原告甲○○係淡江 文理學院物理系畢業，只懂工程，對稅法毫無瞭解，急迫 之下面對調查局專業人員詢問，涉及稅法上之專業名詞， 如自地自建、合建分屋、合建分售、合建分成、合作建屋 、合夥、委建等興建型態，認知上會有差距，就經驗法則 觀之，乃屬合理。從調查筆錄觀之，明確可知本案係最常 見之合建類型，屬特殊互易，絕非合夥建屋，不知被告何 以專挑前後矛盾有利於課稅之筆錄，對原告有利之筆錄， 卻棄之不顧，有欠公允。況且法務部調查局北機組曾調查 原告資金流程，並無查獲合夥事實。本件業經稅捐稽徵機 關前後6年，歷經6次之調查證據，均認定為自地自建及合 建互易之興建型態，絕無合夥建屋及違章之事實，被告僅 憑調查筆錄，作片面取證，其證據不可採用。被告課稅處 分之證據，除以前後矛盾、斷章取義之「談話筆錄」外， 更無其他憑證、報表、資金流程等足以支持處分之憑據， 令原告不服。 　　　又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之 事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認 為合法。」「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明 其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明 違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」為行政法院 32年判字第16號及行政法院39年判字第2 號著有判例在案 。 　　 「查違章漏稅案件之審理，應以事實為依據，事實應從證 據認定之。嗣後對於查獲之違章案件，在未得確切證據前 自不應遽予發單補徵，希飭所屬應切實注意，依照法令規 定辦理。」此為台灣省政府財政廳52年4 月22日財稅字第 73020 號令所明示。被告之認事用法，一再違反法令、判 例規定，其不當之處，不可言喻。 稽徵機關課徵稅捐，應依職權調查課稅之事實，其中自應 包含對納稅義務人不利及有利之事實在內，此有行政法院 87年度判字第2335號判決可循。本件被告課徵原告營業稅 ，除未依職權調查課稅之事實、證據外，對課稅之唯一證 據（調查局談話筆錄）未斟酌原告有利及不利事實，僅採 不利事實，而捨原告二人於調查筆錄均主張各自分得房屋 自行與客戶訂約出售，銷售款項亦係地主與建主各自訂價 收款，並無互負盈虧情事之有利事實不顧，被告在無其他 積極事證下，專挑前後矛盾有利於課稅之筆錄，亦有違背 行政程序法第9 、36條之違背法令。按行政處分之作成， 行政機關首應認定事實，亦即就具體事件闡明事實關係， 如行政機關對處分之構成要件事實，判斷之結果與真相不 符，勢將影響行政處分內容之正確性，此等「認定事實錯 誤」之違法瑕疵，應構成行政處分撤銷之原因（參照吳庚 ，行政法之理論與實用，89年9 月增訂6 版，第366 至 367 頁）。 ⒍被告引用最高行政法院95年判字第1108號判決，於本件不 得比照援引： ⑴查該判決並非判例，僅對各案有拘束力，且案情不相同 ，自不得援引適用。另取得未辦登記之二聯式進項憑證 ，稽徵機關向來不准扣抵銷項稅額，嗣經財政部研討， 方有94年12月15日函之規定。而前揭最高行政法院判決 其審理著重於原判決是否違背法令，至於進項憑證是否 為營業上使用之貨物或勞務問題，不在上訴審理範圍， 故該判決不得援引。 ⑵原告等提出之進項憑證已證明確係使用於本件合建即台 北新都社區之興建，依據實質課稅原則，該部分進項稅 額自應與銷項稅額扣減，此與上揭最高行政法院95年度 判字第1108號判決意旨並無牴觸，蓋以原告等提出之進 項憑證並非與本件合建無關之憑證資料，確得扣減銷項 稅額，至若被告對於原告等提出之進項憑證認為有疑義 ，被告自應核實認列並說明不得扣抵銷項稅額之理由， 而非一概置之不理。 ⑶本件原告等提出之進項憑證已證明確係使用於本件合建 即台北新都社區之興建，被告自得據以核實認列進項稅 額並覈實核課應納之營業稅額，鈞院亦得據以計算得與 銷項稅額扣抵之進項稅額若干，此與上揭最高行政法院 95年度判字第1108號判決意旨並無牴觸，蓋以本件並非 該判決所謂納稅義務人違反誠實申報之協力義務，致稅 捐機關無法核課應納稅捐之情形，被告確得依據原告等 提出之更一證17號進項憑證核課應納稅捐。 ⑷何況，縱依上揭最高行政法院判決意旨，謂稅捐機關得 依查得之資料，推定應納稅捐，惟既謂「推定」，自容 許舉證推翻，本件原告等既已提出更一證17號進項憑證 在卷，「證明」本件合建確已納進項稅額，則被告自應 覈實認列，判明得扣抵與不得扣抵銷項稅額之金額各若 干，不得再依「推定」之方式逕以本件合建之銷售額計 算漏稅額，方符實質課稅原則。 ⑸被告主張加值型營業稅在依法申報銷項與進項稅額之正 常情形，為避免重複課稅，固以加值部分作為課稅標的 ，惟於漏報銷項稅額與進項稅額時，因無從據以計算加 值額之部分，是專以稅捐機關查得漏報銷項營業額計算 漏稅額，並無不合云云，惟查，本件除被告查得之銷項 營業額外，原告等亦已提出更一證17號之進項憑證在案 ，是被告有本件合建之進項及銷項憑證同時在卷，不僅 得據以核實扣減進項與銷項稅額，而計算得出本件合建 應納之營業稅額，且為免重複課稅，依行政程序法第9 條所規定行政機關應注意有利於原告等之事項，被告更 應如此作為，而不得專以其查得漏報銷項營業額計算漏 稅額，此亦與上揭最高行政法院95年度判字第1108號判 決意旨並無牴觸，蓋以本件並非該判決所謂漏報銷項稅 額與進項稅額致無從據以計算營業稅加值額之情形。 ⑹末按本件合建行為時，營業稅法第39條第1 項及第2 項 分別規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽 徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅 率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而 溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註 銷登記者，其溢付之營業稅。」、「前項以外之溢付稅 額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報 經財政部核准退還之。」可知溢付營業稅額時，有稅額 留抵之問題。查本件被告主張如有未申報之進項稅額， 屬以後依法申報後之留抵稅額之問題云云，被告所謂依 法申報後有留抵稅額問題，其真意為何？是否指原告等 依法申報更一證17號進項憑證後，本件原處分命補繳之 營業稅額有溢付而應予退還或稅額留抵？敬請鈞院行使 闡明權命被告說明清楚，以利原告等進一步答辯。 ⒎依行為時法令，本件合建無庸繳納營業稅，原處分命原告 等補繳營業稅並課以罰鍰，實有違誤： 本件合建係於77年1 月間開工，78年11月間完工，依行為 時之法令，個人建屋出售無庸繳納營業稅，只須繳納綜合 所得稅，此有下列函釋等可稽： ⑴財政部65年9 月6 日台財稅字第36032 號函：個人建屋 出租或出售，免辦營業登記，免課營業稅及營所稅，所 得直接歸戶課徵個人所得稅。 ⑵財政部67年5 月27日台財稅字第33468 號函：一方提供 資金，他方提供土地合作建屋，於興建完成按約定比例 ，由雙方分配房屋及土地持分，核屬互易之法律關係， 提供資金一方為個人時，其以所建房屋換取土地應就其 交易所得課徵綜所稅，免徵營業稅、營所稅；提供土地 之一方，如為個人，以其土地換取房屋，免徵營業稅、 營所稅；建主或地主出售或出租其所分配之房屋時，係 屬個人建屋出租或出售性質，免徵營業稅或營所稅，但 應依法課徵綜所稅。 ⑶財政部79年12月3 日台財稅字第79035108號函：「二、 本部賦稅法令研審會於七十六年間審查營業稅之有關函 令時，未將六十五年環月六日台財稅第三六○三二號函 提出研審，故該函釋並未列入七十七年及七十九年版之 營業稅法令彙編。三、前項函釋雖未列入法令彙編，但 本部亦迄未變更解釋，故個人建屋出售仍得依本部七十 三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函將其所得直 接歸戶課徵綜合所得。」（見原告於原審所提原證5 號 ）。財政部80年1 月31日台財稅字第790713907 號函 ：「個人提供資金與他人提供土地合建房屋，其以所建 房屋換取土地，應依法計算財產交易所得課徵綜合所得 稅。 ⒏原處分計算之補徵營業稅金額及罰鍰金額俱有違誤，業經 被告自認在案，原處分及訴願決定自應撤銷： 本件合建之核課期間縱以7年計算（按：原告二人仍主張 核課期間為5年），惟被告已承認就本件合建之銷售額多 計入78年1月1日至78年2月28日，等於多計入37,735,000 元，且承認原查之金額已含稅，造成稅中加稅之結果，所 以未逾核課期間得補徵之營業稅金額應為42,503,702元（ 見鈞院95年10月31日準備程序筆錄），明顯可知原處分計 算之補徵營業稅金額及罰鍰金額俱有違誤，原處分及訴願 決定自應予以撤銷。 ⒐退萬步言之，縱令本件合建關係應繳納營業稅，惟計算稅 額時，應將本件合建之進項稅額與銷項稅額扣減： 按本件合建行為時營業稅法第15條第1 項規定：「營業人 當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢 付營業稅額。」可知計算營業稅額時，應將銷項稅額與進 項稅額相互扣減，以其餘額為應納或溢付之應稅稅額。 查本件合建所興建之台北新都社區共計建屋11棟，總戶數 691 戶，數量甚鉅，原告等不可能不採購勞務及材料等而 憑空建造，是原告等既須採購工料等，則勢將支出對價， 已納進項稅額，此乃事物本質及事理之當然，以此本件合 建關係縱應繳納營業稅，惟依上揭營業稅法第15條第1 項 規定，計算稅額時，亦應將本件合建之進項稅額與其銷項 稅額扣減，始為合法。 又依據財政部94年12月15日台財稅字第09404585510 號函 釋示，營業人即原告等從事營業縱未辦理營業登記，無統 一編號，惟原告等取具之進項憑證已證明確係為營業上使 用之勞務或貨物，依據實質課稅原則（司法院大法官釋字 第420 號解釋參照），被告計算本件營業稅額時仍應准予 核實扣抵銷項稅額。另按行政程序法第9 條規定：「行政 機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一 律注意。」行為時營業稅法第43條規定：「營業人有左列 情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷 售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行 開始營業 (下略)」 ，可知稅捐稽徵機關以行為人未辦妥 營業登記，即行開始營業，應補徵營業稅額時，應依照卷 附之一切查得資料，包含有利及不利於當事人之進項及銷 項憑證，核實認定應納稅額。從而，本件合建之691 戶房 屋既不可能憑空建造完成，原告必將採購勞務及貨物並支 出對價，已納進項稅額，則原告等因此取具之進項憑證， 於被告計算本件合建之營業稅額時，自屬有利於原告等之 資料，且經原告等提出在卷可稽，依據上揭行政程序法第 9 條及營業稅法第43 條 規定，被告自應核實認列，判明 該等進項憑證是否確為本件合建即興建台北新都社區使用 之勞務及貨物，據以扣減銷項稅額。 關於以上，鈞院於95年7 月4 日準備程序亦諭知被告應就 原告等提出之上開進項憑證，核實計算得予扣抵及不得扣 抵銷項稅額之部分各若干，惟被告迄未遵諭陳報，僅謂准 否得以扣抵銷項稅額，將作成另一行政處分，不影響本件 違章行為所受補稅及處罰之認定云云，不僅不從鈞院之訴 訟指揮，更將應於本件核實認列上開進項憑證以計算營業 稅額之問題，延宕到另一行政程序加以處理，不利紛爭之 一次解決，有害國家司法資源及行政資源之效率運用，敬 請鈞院仍命被告陳報其所認為上開進項憑證得予扣抵及不 得扣抵銷項稅額之部分各若干。 ⒑原處分及訴願決定認事用法既有錯誤，最高行政法院發回 更審之理由亦有違誤，請判決如起訴之聲明。 ㈡被告答辯之理由： ⒈依原告等2人於法務部北機組之談話筆錄及其興建台北新 都社區相關事證顯示，原告等2人於購地之初即有互約出 資共同興建房屋銷售之原意，並共同簽訂乙份協議，建屋 目的係以興建房屋銷售賺取銷售利益為目的，興建過程中 之對外事項，亦經原告乙○○○同意委由原告甲○○全權 處理負責，興建期間除於現場搭設樣品屋公開展示銷售外 ，尚委任保富公司規劃設計及銷售事宜，並共同僱用員工 於工地現場從事展示、銷售、收款及買賣合約書之簽訂等 作業。次查原告等2人之銷售廣告、簡介、買賣合約書及 公共服務管理公約等，亦均以「台北新都」之名義，對不 特定之社會大眾推出銷售，是「台北新都」為合夥組織興 建之經濟個體，自應於開始營業前，向該管稽徵機關申請 營業登記，並就該營利事業所分配之盈餘課徵綜合所得稅 ，本件原告等合夥興建「台北新都」，為具營業型態之營 業人，則其自始即應辦理營業登記，並應就其銷售額申報 營業稅，其未依規定辦理營業稅申報，依稅捐稽徵法第21 條第1項第3款規定，自應適用7年之核課期間。又因營業 稅與綜合所得稅係屬不同稅則，其課稅依據及稅額計算方 式均不同，營業稅係就各個階段之加值分別予以課稅，而 所得稅係就出售貨物之收入減除成本費用後之「利得」課 稅，不得因其本件行為已有綜合所得稅之課稅事實，即可 免除其負有申報繳納營業稅之義務。 ⒉原告雖取具未載有營業稅額之二聯式進項統一發票，惟依 行為時營業稅法第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷 項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑 證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一 發票。二、有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或 同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立 載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營 業稅額之憑證。」營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須具 備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論 營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進 項稅額。本案原告未辦理營業登記，合夥建屋出售，所取 得之二聯式統一發票，並未辦理營業稅申報，縱有部分統 一發票註記有「台北新都」字樣，亦未提示確屬系爭工地 使用之客觀具體資料供參，從而原處分未扣減進項稅額， 並無不當。 ⒊另營業人得以進項稅額扣抵銷項稅額者，須已依法申報且 具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不 論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之 進項稅額。本件原告未依規定申請營業登記而營業，並未 依規定申報進項與銷項營業額，依前開說明，自無進項稅 額可扣抵銷項稅額，故尚不得主張按銷項稅額扣減進項稅 額後之餘額核定。又依營業稅法施行細則第52條第2 項規 定，營業稅法第51條漏稅額之計算，並非不論營業人是否 依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額。次查納稅義 務人持有所有營業憑證資料，故負有誠實報稅之協力義務 ，如納稅義務人違反該義務致稽徵機關無從據以依法核課 納稅義務人應納之稅捐，稅捐機關自得僅依查得之資料或 依同業利潤標準，推定納稅義務人漏稅額，此時為實質課 稅原則之例外情形，尚不生違反實質課稅原則。又查營業 稅法第51條第5 款所定之虛報進項稅額者，係指已申報進 項與銷項營業額，而有虛報進項營業額之情形，因其已有 申報，與同條第1 款未經營業登記而營業者並未申報，二 者情節顯有不同，自難相提並論。另查加值型營業稅在納 稅義務人依法申報銷項與進項稅額之正常情形時，為避免 重複課稅，固以加值部分作為課稅標的，惟於漏報銷項稅 額與進項稅額時，因無從據以計算加值額之部分，是專以 稽徵機關查得漏報銷項營業額計算漏稅額，自無不合，尚 難謂有違加值型營業稅之立法意旨，至於如有未申報之進 項稅額，則屬以後依法申報後之留抵稅額之問題，並不影 響本案違章行為而受補稅及處罰之認定（以上請參最高行 政法院95年度判字第01108 號判決）。是原告雖向被告所 屬新莊稽徵所補申報進項憑證，則其經原承辦稽徵機關審 酌後，准否得以所申報進項稅額扣抵銷項稅額等，將作成 另一行政處分，因不影響本案違章行為而受補稅及處罰之 認定，應非為本件得審理或待論究範圍，謹予敘明。 ⒋本件經最高行政法院94年度判字第00849 號判決略以：本 件被上訴人等合夥興建台北新都，為具營業型態之營業人 ，為原審所認定之事實，則其自始即應辦理營業登記，申 報營業。 ⒌被告承認原處分有下列二項瑕疵： ⑴系爭房地總銷售金額於時間計算之基礎上，被告計入78 年1月1日起至78年2月28日（逾核課期間部份）之 37,735,000元部分，致使被告於計算應稅之房屋銷售額 時係以房地總銷售金額（包含逾核課期間部分及未逾核 課期間部分）之2,449,588,500元，減除逾核課期間部 分927,564,000元後，方以其差額乘上房屋價值佔不動 產之比例60.13%，故該多計入部分被告同意減除，使得 房屋部分之銷售額變更為[2,449,588,500元 -927,564,000元-33,735,000元)]x60.13%= 892,557,741元。 ⑵原處分係以含稅金額之銷售額計算營業稅，即 (2,449,588,500元一927,564,000元)x60.13%= =915,249,181元，再以915,249,181元x5% =45,762 459 元，是以被告未將含稅金額調整為未稅金額前，即直接 乘上營業稅稅率5%。而原告所主張本件未逾核課期間得 補徵之營業稅金額應為：[892,577,741元÷ (1+5% )]x 5% =42,503,702元。被告就未逾核課期間需補徵之營業 稅金額，同意依原告主張之42,503,702元加以調整。 理 由 一、本件被告代表人原為許虞哲，嗣於95年8月23日由凌忠嫄接 任，其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。 二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場 所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。 」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之 資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧未辦 妥營業登記，即行開始營業登記，或已申請歇業仍繼續營業 ，而未依規定申報銷售額者。」及「營業人以土地及其定著 物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外， 依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總 額之比例，計算定著物部分之銷售額。」分別為營業稅法第 1條、第28條、第43條第1項第3款同法施行細則第21條所規 定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅 義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。 ‧‧‧未於規定期問內申報，或故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐者，核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21 條 第1項所明定。 三、次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之 契約。」民法第667條第1項亦定有明文。最高法院86年度台 上字第2852號判決：「合夥乃二人以上互約出資，以經營共 同事業之契約，民法第667條第1項定有明文。故合夥之目的 在乎經營共同事業。本件兩造及陳某合資購買多筆土地，其 目的在出售牟利，為原審所確定之事實，各出資人既有以販 賣土地牟利為其共同目的，依上說明，其成立之契約自屬合 夥。上訴人指其僅為單純之共買云云，為無可取。」 四、查本件原告乙○○○、原告甲○○等2人分別擔任保富建設 股份有限公司（下稱保富公司）之董事長、總經理職務，分 別於76年間向臺北縣政府標○○○鄉○○段1、1之14、1之 15及1 之16等4 筆土地（下稱系爭土地），在持有系爭土地 不足半個月時間，即向臺北縣政府建設局申請建築執照在系 爭土地建屋，原告乙○○○提供臺北縣○○鄉○○段1 、1 之14、1 之15號3 筆土地，原告甲○○提供同地段1 之16號 土地，共同建售「台北新都社區」，該社區於77年1 月動工 ，並於78年10月完工，共計建屋11棟（下稱系爭建物），總 戶691 戶，嗣雙方按2 人出資比例分屋銷售，原告甲○○君 分得548 戶、原告乙○○○分得143 戶，於76年至78年間對 外公開銷售計671 戶（其中原告夏亦剛538 戶，原告乙○○ ○133 戶）之事實，為兩造在本院92年度訴字第635 號即原 審審理時所不爭執，復有系爭土地上建物之建築執照、廣告 單及房屋預定買賣契約書等各附原處分卷可證。原告甲○○ 主張台北新都之興建，其所有土地係自地自建，不可將該部 分視為合夥；另原告乙○○○提供土地，由原告甲○○提供 資金建屋，屬典型之合建，並非合夥等云。然查： ㈠原告甲○○在法務部北機組（下稱北機組）調查時供陳：「 ‧‧‧於76年初，我與我母親共同標購臺北縣政○○○鄉○ ○段土地，‧‧‧之後我與我母親共同委請保富公司對該地 作綜合規劃，以興建集合住宅銷售。『台北新都社區』於77 年初動工，於78年3月間完工，期間銷售住戶約6百餘戶，總 銷售額為20億元左右，惟在我記憶中約支出興建成本11億餘 元，繳交土地增值稅1億餘元，另外，委託保富公司之管銷 費用亦約1億餘元，故實際興建所獲之利潤為2億多餘元（含 個人綜合所得稅），對於上述利潤，我個人分得1億多餘元 、我母親分得約數千萬餘元。‧‧‧我以口頭向我母親約定 在該4筆土地上興建住宅銷售，經我母親同意後，亦口頭交 代我由我全權處理，在前述地號上興建『台北新都社區』銷 售，惟事後我與我母親對於共同出資興建之資金比例、盈餘 分配、所分得之房屋成數均有書面協議。‧‧‧我與我母親 共同約定同意興建『台北新都社』後，我母親即將相關事項 全權委託交給我去負責，本人即委託保富公司負責相關之銷 售管理、廣告宣傳、房屋收款等事項，我母親亦同意上述情 事，‧‧‧對於上述情事，我和我母親都同意以我（夏亦剛 ）個人名義付款給保富公司，‧‧‧我母親除了提供前述3 筆土地外，並未再拿出任何資金出來興建『台北新都社區』 ，付給廠商之營造工程款、材料費、企劃宣傳費等支出，均 係由我個人支付‧‧‧。興建『台北新都社區』是由我和我 母親共同出資，故該社區之興建是我和我母親共同之事業， 但由於是一家人，我母親亦相信本人，故興建相關事項均授 意我全權負責。‧‧‧所以才互約出資共同興建『台北新都 社區』銷售，因而對於風險及所生之利益獲損失要共同負擔 ，‧‧‧所獲盈餘我和我母親則按出資比例朋分。‧‧‧只 有興建『台北新都社區』是和我母親共同出資興建，我和我 母親共同合資之期限起於76年間至78年『台北新都社區』興 建完工。‧‧‧『台北新都社區』之銷售盈虧‧‧‧均與保 富公司無關，而係由我和我母親共同承擔。‧‧‧相關資料 及我和我母親合建之契約，依律師之指示，均已悉數銷毀， ‧‧‧。」有原告甲○○81年11月16日在北機組之調查筆錄 附原審卷（原證20）足考。 ㈡另原告乙○○○委託之受任人即訴外人夏露萍同日在北機組 坦陳：「‧‧‧我母親乙○○○即提供他個人名下的土地與 夏亦剛合建，所有興建房子的資金及其他事宜均由夏亦剛自 行處理，並委由保富公司負責企劃，至於銷售則是由我母親 及夏亦剛共同僱用臨時之售屋人員在工地現場銷售，銷售合 約則是以我母親乙○○○或夏亦剛的名義個別訂定，至於收 款起初全由售屋人員代為收受，房屋興建後則委託保富公司 代為收取。‧‧‧在取得我母親及夏亦剛的同意後，我立即 進行書面協議的草擬，並交由渠等2人親自簽章確認，在確 認後隨即委託保富公司進行企劃及負責銷售等所有事宜，我 母親與夏亦剛當時合建之目的在於興建房屋銷售，‧‧‧該 書面協議內容大致載明‧‧‧合建大廈型集合住宅銷售，分 配方式為我母親分得3棟，夏亦剛分得8棟，但所有建屋費用 由夏亦剛自行籌措支付，另載明相關稅捐依分配房屋的比例 各自分攤，企劃銷售費用亦按比例分攤，‧‧。」另有訴外 人夏露萍81年11月16日在北機組之調查筆錄附原審卷（原證 21 ）足考。 ㈢再對照台北新都社區購買戶即訴外人林玉婉在北機組之陳稱 ：「76年間，我至林口遊玩看到保富建設公司所推出之「台 北新都」看板，因此於台北新都正式推出時，我即購買。‧ ‧‧我購買時，保富公司提出土地所有權狀影本即建築執照 影本，由上述資料顯示『台北新都社區』是由原告夏亦剛、 原告乙○○○共同興建，‧‧‧」及訴外人鄭慶文之在同組 接問話時指稱：「76年間，我至林口遊玩看到保富建設公司 所推出之『台北新都』看板，因此於台北新都正式推出時， 我即購買。‧‧‧當時，我係在保富公司在台北新都的銷售 中心簽訂購買合約，並繳付訂金及簽約金‧‧‧因我每次均 至保富公司繳款，故台北新都應為保富公司所興建。」亦經 本院原判決載明在理由欄第54頁第6行以下足據。 ㈣又原告夏易剛委託出席「台北新都社區管理委員會」之受委 任人即訴外人劉南山80年9月9日之說明書（見原審卷原證 39）記載：「本人前於79年8月22日晚間受夏亦剛之委託， 就興建之台北新都社區交屋後與管理委員會間公共設施等使 用修繕事宜，與當時受乙○○○委託之任順律師，共同出席 會議，代表房屋出賣人與買方協商相關事宜‧‧‧本人係受 僱於保富建設股份有限公司，擔任業務部經理，．．．甲○ ○曾付費委託保富建設股份有限公司綜合規劃，故而本人曾 參與台北新都之銷售規劃事宜，…本會議中，大凡各公共設 施之使用，小至各家住戶內部五金配件等問題，均在討論之 列‧‧‧」 ㈤並參諸保富公司84年8月24四日向原處分機關提出之說明書 （見原審卷被告證26）載明：「夏亦剛先生於預售房屋推出 時，曾在工地現場搭設樣品屋，成交後之合約除少數客戶要 求在台北完成簽約及繳款手續外，其餘均在工地現場簽約及 收款。」而原告因興建系爭「台北新都」房屋所取得之進貨 統一發票，有「台北新都」之註記（見原審卷被告證六）， 委託保富公司代為銷售企劃之銷售廣告，亦係以「台北新都 」名義對外推出及銷售，此有銷售廣告、簡介、買賣合約書 及公共服務管理公約（見原審卷被告證7至證10）附卷可憑 ；暨原告等所陳以原告甲○○名義向銀行融資借款（土地融 資及建築融資），貸得5億5仟萬元，其中3億元償還上開土 地貸款（包括原告夏吳寶良標購部分），其餘用於系爭「台 北新都」社區之建屋，此並有北機組84年1月24日（84）電 字第0224號函文附原審卷（原證16）可證。 ㈥綜合上情，原告等2人對於興建「台北新都社區」，於原告 購地之初即有「互約出資共同興建房屋銷售」之意思，並共 同簽訂協議書之事實，應可認定為真實。而原告等2 人購地 互約出資共同興建房屋銷售，其目的在賺取銷售利益。其興 建過程中有關執行事項，均由原告甲○○全權處理負責，興 建期間除於現場搭設樣品屋公開展示銷售外，尚委任保富公 司規劃設計及銷售事宜，並共同僱用員工在工地現場從事展 示、銷售、收款及買賣合約書之簽訂等業務；而原告等2 人 之銷售廣告、簡介、買賣合約書及公共服務管理公約等，均 以「台北新都」之名義，對社會大眾推出銷售，其建屋規模 龐大（將近700 戶．銷售金額約有20億元）。是「台北新都 」 之興建銷售顯然為原告等2人共同經營之事業，依首揭規定 與說明，系爭土地上系爭建物之推案銷售其法律性質應為合 夥無誤。原告等主張系爭土地上系爭建物之興建銷售並非合 夥，分別為自地自建及合建等云，既與查證之事實未符，自 屬無足憑採。又原告雖主張其有合建契約，惟並無法證明， 自難信為真實。原告兩人既合夥為「台北新都」之建築銷 售，為營業人而有銷售貨物行為，自應依營業稅法規定課徵 營業稅。 五、復查，按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．未於規 定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者 ；其核其核課期間為七年。」本件原告等合夥興建「台北新 都」，為具營業型態之營業人，上已述及，則其自始即應辦 理營業登記，申報營業稅。原告等既為應辦理營業登記並應 就其銷售額申報營業稅，而未依規定辦理營業稅申報，依上 開規定，其應適用核課期間，依本件最高行政法院判決發回 應為「7年」，本院依法自應受其法律上判斷之拘束，本件 營業稅核課期間應係7年，在此敘明。據此： ㈠原告等2人雖係合夥興建「台北新都」為銷售並獲取利益， 而屬營業人有銷售貨物行為，固應依營業稅法規定課徵營業 稅，然本件被告於本件發回更審之準備程序中，依上開最高 行政法院判決發回意旨，業已承認原處分有下列二項瑕疵： ⑴銷售額多計入78年1月1日至78年2月28日之部分，等於多 計入37,735,000元。⑵原查之金額係已含稅，所以未逾核課 期間須補徵之營業稅金額應為42,503,702元（註記：原查金 額為45,762 459元）。有本院95年10月31日準備程序筆錄足 按，質言之，即： ⑴系爭房地總銷售金額於時間計算基礎上，被告計入「78年 1月1日起至78年2月28日」（逾核課期間部份）之 37,735,000元部分，致使被告計算應稅房屋銷售額時，係 以房地總銷售金額（包含逾核課期間部分及未逾核課期間 部分）之2,449,588,500元，減除逾核課期間部分 927,564,000元後，方以其差額乘上房屋價值佔不動產之 比例60.13%，該多計入部分被告同意減除，使得房屋部分 之銷售額即變更為「[2,449,588,500元－927,564, 000元 －33,735,000元）]x60.13%＝892,557,741元」。 ⑵原處分係以含稅金額之銷售額計算營業稅，即 (2,449,588,500元－927,564,000元)x60.13% ＝ 915,249,181元，再以915,249,181元x5%＝45,762 459元 。是以被告未將含稅金額調整為未稅金額前，即直接乘上 營業稅稅率5%，有所誤算，本件未逾核課期間得補徵之營 業稅金額之正確計算式應為[892,577,741元÷（1+5%） ]x5%＝42,503,702元。被告就未逾核課期間需補徵之營 業稅金額，同意依原告主張之42,503,702元加以調整。 ㈡因之，原處分之核算既有上述之瑕疵，則其原先核算本件原 告等2人補徵營業稅及罰鍰之基數即屬有誤而不能維持，訴 願決定未予糾正，亦有未合，該等計算基數復經原告主張不 服在案，自應由本院就該有瑕疵之原處分及訴願決定予以撤 銷，發回原處分機關另為適法之處分，以符法制。 六、至原告雖復稱，所提之進項憑證已證明確係使用於本件合建 即台北新都社區之興建，被告自得據以核實認列進項稅額並 覈實核課應納之營業稅額，鈞院亦得據以計算得與銷項稅額 扣抵之進項稅額若干等云。 ㈠按「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱 、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取 得載有營業稅額之統一發票。有第3條第3項第1款規定視 為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者 ，所自行開立載有營業稅額之統一發票。其他經財政部核 定載有營業稅額之憑證。」行為時營業稅法第33條定有明文 。是知營業人欲以進項稅額扣抵銷項稅額者，須具備上開法 定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否 依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。 ㈡89年6月7日修正發布之營業稅法施行細則第52條第2項規定 營業稅法第51條第1款至第4款及第6款之漏稅額，以經主管 稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額， 係指上開漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額， 並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項 稅額。 ㈢本件原告所提出之進項憑證（下稱系爭憑證）得以扣抵進項 稅額之主張，應以該等系爭憑證是否符合行為時營業稅法第 33條之規定為斷，如所提系爭憑證與上開規定要件不符，自 難謂系爭憑證得以為銷貨之進項稅額而主張扣抵。惟本件既 因有上述瑕疵而須發回被告機關重核，且此部分亦涉及系爭 憑證之審查與核對之事實，自應由被告依上開規定就系爭憑 證予以核實審查，以符法制，並杜爭議，在此敘明。 七、綜合上述，本件原告之訴委足採取，為有理由。原處分之核 算基數既有上述瑕疵，且系爭憑證能否扣抵進項稅額，仍有 待被告核實審查，復為原告所爭執，從而原處分原先核算本 件原告等2 人補徵營業稅及罰鍰之基數即屬有誤，自屬不能 維持，訴願決定未予糾正，亦有未合，自應由本院一併就該 等有瑕疵之原處分及訴願決定予以撤銷，發回被告機關另為 適法之處分，以符法制。 八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，與本件 判決結果並無影響，爰不逐一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　 月　 23 　日 第六庭審判長法　官 吳 慧 娟 　　　 　　　　　　 法　官 許 瑞 助 　　　　 　　　　　 法　官 陳 鴻 斌 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴 理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20 日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 30 　 日 　　　　 　　　　　書記官 陳 清 容