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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度訴字第01627號 原　　　告　道記實業股份有限公司 代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳建宏　會計師 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　許虞哲(局長) 訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國 95年4 月7 日台財訴字第09500105720 號訴願決定，提起行政訴 訟。本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 一、事實概要：原告90年度未分配盈餘申報，原列報加項項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」 為新臺幣(下同)25,900,903元(含出售證券所得12,807,630 元及短期投資回升利益應列為未分配盈餘加項13,093,273元 )、未分配盈餘合計數為負9,951,536元。被告初查以原告本 期短期投資回升利益141,693,602元，依財政部93年7月22日 台財稅字第09304530700 號函釋意旨，應全數列為未分配盈 餘加計項目，乃核定上開項次2 依法減免所得稅之所得額為 154,501,232 元，未分配盈餘合計數為118,648,793 元，應 補徵稅額11,864,879元。原告申請復查，未獲變更，提起訴 願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。 二、兩造聲明： 　　㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 　　㈡被告聲明：駁回原告之訴。 三、兩造之爭點：被告將原告本期短期投資回升利益，全數列為 未分配盈餘之加項，是否有據？ 　　㈠原告主張之理由： ⒈按「營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌 價損失，因屬『證券交易損失性質』，依所得稅法第4 條之1 規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項 目；但於計算當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分 配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第 1 款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。」「 …前揭認定之跌價損失及回升利益，核屬『證券交易損 失及證券交易所得性質』，應依下列說明，計算當年度 營利事業課稅所得額及應加徵10% 營利事業所得稅之未 分配盈餘…」雖分別為財政部88.8.13 台財稅第000000 0000 號及上揭93年函釋所闡明。 ⒉惟探究本案系爭短期投資跌價損失性質，依一般公認會 計原則觀點，應屬於持有損失，肇因於營利事業投資購 買有價證券，在尚未出售前，基於保守穩健原則，以其 市價及購買成本作為比較基準所認列之未實現損失，故 其損失並非因「證券買賣交易」所產生之「已實現損失 」，應屬「未實現之持有損失」，而兩稅合一制度實行 前，營利事業本係依營利事業所得稅查核準則（下稱查 核準則）第63條、、第94條、第99條第4 款及第99條第 1 款之規定，對於未實現之投資跌價損失，於所得稅申 報書上自行調整減除，惟此一正確觀念財政部卻於兩稅 合一實施後，率斷將短期投資跌價損失之性質，由「未 實現之持有損失」逕自劃分歸類為「因證券買賣交易」 所產生之「已實現損失」，此不僅有違一般公認會計原 則，亦與查核準則兩者間存有嚴重衝突且不一致之矛盾 現象，前揭財政部函釋實有錯誤解釋法令之謬誤。 ⒊又揆諸所得稅法第66條之9 規定之立法意旨，係為防堵 營利事業藉由盈餘保留而不分配之方式，達到規避股東 或社員稅負之目的，並基於實施兩稅合一制度後之稅收 損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，故以該條文 規範營利事業自87年度起，應就當年度未分配之盈餘加 徵10% 營利事業所得稅，惟為避免營利事業實際發生營 運虧損，卻仍須被加徵10% 營利事業所得稅之不合理情 形，財政部遂順應民意發佈前揭函釋，使短期投資跌價 損失可列作當年度未分配盈餘之減除項目，但亦同時規 定，於日後該短期投資市價回升時，則必須再將其列為 計算未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之加計項目。 前揭財政部函釋立意雖佳，惟仍會造成在某些情況下， 縱使納稅義務人將其當年度所賺得之盈餘全數分配，仍 有被加徵未分配盈餘稅之不合理現象，亦與當初之立法 原意嚴重相違。 ⒋基於以上不合理之課稅情形，眾信聯合會計師事務所曾 於91年間針對短期投資市價回升利益與未分配盈餘問題 ，發函向被告機關請求解釋，該機關以91年9 月24日財 北國稅審一字第0910063761號覆函同意於短期投資市價 回升時，僅須加回列為計算未分配盈餘之減項，致未繳 納未分配盈餘加徵稅額之部分金額，原告依上開回函意 旨，加回原扣除致未納未分配盈餘加徵稅之部分金額13 ,093,273 元 ，實無違誤。惟被告卻又以上揭93年函釋 ，逕將原告89年度所提列而於90年度回轉短期投資跌價 損失，全數調整為未分配盈餘計算之加計項目，被告機 關如此反覆矛盾作為，實令原告無所適從，亦有違行政 程序法第8 條之信賴保護原則規定，即應予撤銷。 ⒌依前所述，如依財政部上揭函釋，納稅義務人縱將其當 年度賺得之盈餘全數分配，仍可能產生被加徵未分配盈 餘稅之不合理現象。歸究其因，乃因實施兩稅合一制度 後之所得稅法規定，對於營利事業於申報未分配盈餘加 徵10% 稅額時，係採逐年計算為基礎，即以各該年度當 期所發生及分配之盈餘淨額作為未分配盈餘加徵稅之計 算基礎；而依財務會計觀點，營利事業之可供分配盈餘 係歷年累積之保留盈餘，其中亦包含以前年度之金額， 其係為累積之觀念。被告與財政部駁回原告之行政救濟 ，實無考量原告縱算盈餘全數分配，當年度亦須繳納未 分配盈餘加徵稅之不合理情形，已有違反行政程序法第 9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不 利之情形，一律注意」規定之虞。 　　㈡被告主張之理由： ⒈經查，原告87年度列報短期投資跌價損失164,184,680 元、88年度列報回升利益97,477,763元、89年度列報跌 價損失74,986,685元，有原告前開各年度未分配盈餘申 報書資證，且為原告所不爭，與財政部89年8月1日臺財 稅第0000000000號函釋意旨相符；又依原告簽證會計師 查核報告書第23頁所載，原告90年度短期投資回升利益 為141,693,602 元，依上揭財政部93年函釋意旨，前揭 回升利益於計算課稅所得額時，全數停止課徵所得稅， 計算未分配盈餘時，全數列為加計項目。故被告依所得 稅第66條之9 第2 項規定，核定未分配盈餘項次2 依法 減免所得稅之所得額為154,501,232 元（證券交易所得 12, 807,630 元＋短期投資回升利益141,693,602 元） 、未分配盈餘合計數為118,648,793 元，依法洵無違誤 。 ⒉次查，眾信聯合會計師事務所於91年9 月3 日就營利事 業短期投資有價證券，有關回升利益應列為回升年度未 分配盈餘加計項目之數額疑義，經被告91年9 月24日財 北國稅審一字第0910063761號函復略以，短期投資有價 證券市價回升年度計算未分配盈餘加徵10% 營利事業所 得稅時，加回之短期投資回升利益數額，應為財務會計 準則規定認列之短期投資未實現跌價損失金額，查前開 函文之意旨在於，短期投資有價證券，按財務會計準則 規定認列之跌價損失，曾列為所得稅法第66條之9 規定 減除項目者，其回升利益應列為所得稅法第66條之9 加 計項目，反之，不曾列為所得稅法第66條之9 規定減除 項目者，其回升利益免列為所得稅法第66條之9 加計項 目，核與上揭財政部93年函釋意旨「跌價損失部分計算 未分配盈餘時，全數列為減除項目，回升利益部分，全 數列為加計項目」，要無不符。原告訴稱，原提列之短 期投資跌價損失於市價回升時，應僅須加回原扣除致未 納未分配餘加徵之部分金額乙節，顯係誤解，核與信賴 保護原則無涉。 ⒊末查，原告訴稱，財政部於實施兩稅合一實施後，將短 期投資跌價損失之性質，由未實現之持有損失逕自劃分 歸類為因證券買賣交易所產生之損失，實有錯誤解釋法 令之謬誤乙節，按當法令有意義不明或不備時，或法條 文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時 ，主管機關自得就法律予以解釋，查依所得稅法第48條 規定，短期投資之有價證券，其估價準用同法第44條規 定，故財政部89年8月1日臺財稅第0000000000號函及93 年7月22日臺財稅字第09304530700號函釋中，闡述短期 投資跌價損失核屬證券交易損失性質，當無擴張解釋法 令之虞。原告仍執前詞爭執，委無足採。 　　理 由 一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更 為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合 ，應予准許。 二、原告90年度未分配盈餘申報，原列報加項項次 2「當年度依 所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為25,900,9 03元 (含出售證券所得12,807,630元及短期投資回升利益13 ,093,273 元)、未分配盈餘為負9,951,536 元。被告初查以 原告本期短期投資回升利益141,693,602 元，依財政部93年 7 月22日台財稅字第09304530700 號函釋意旨，應全數列為 未分配盈餘加計項目，乃核定上開「項次2 」為154,501,23 2 元，未分配盈餘合計數為118,648,793 元，應補徵稅額11 ,864,879 元 之事實，為原告所不爭，並有原告前開申報書 及被告核定通知書（含審查項目調整數額報告表）附原處分 卷可稽，堪信為真實。 三、原告起訴主張：財政部解釋函令將短期投資未實現之跌價損 失，解釋為所得稅法第4條之1之「證券交易損失」，已有解 釋法令錯誤之疑慮；且依該函釋規定，可能造成納稅義務人 已將帳上所賺取之盈餘全數分配，仍有被加徵未分配盈餘稅 之不合理現象，況原告就此申請解釋，被告亦函覆同意於短 期投資市價回升時，僅須加回曾列為計算未分配盈餘之減項 ，致未繳納未分配盈餘加徵稅額之部分金額，原處分逕依上 揭93年函釋，將原告以往年度提列而於90年度回轉短期投資 損失，全數列為未分配盈之加項，已違反信賴保護原則，亦 不符未分配盈餘課稅之立法原意等語。故本件厥應審究者， 係被告將原告本年度短期投資回升利益141,693,602 元，全 數列為未分配盈餘之加計項目，是否有據？ 四、經查： ㈠按所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事 業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％ 營利事業所得稅，…」第2 項規定：「前項所稱未分配盈 餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本 法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅 之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後 之餘額︰…其他經財政部核准之項目。」係為避免營利 事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅 合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負 擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈 餘加徵10% 營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10% 營 利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基 礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度 課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所 得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該 營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除， 俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理（參照該法條立法理 由）。 ㈡次按，短期投資係為避免公司資金閒置產生不利，而將過 剩之資金用於購買有價證券，其目的係為追求價差或利差 ，而有隨時處分之可能，是營利事業於每期期末製作財務 報表時，評價短期投資所產生之損失雖尚未實現，但為反 映投資績效及流動資產之現金流量（變現價值），及供記 錄營業事實，以便正確計算營業損益，應將該未實現跌價 損失作為該期之損失，列入當其損益計算（即列入損益表 中），此觀財務會計準則公報第1 號「財務會計觀念架構 及財務報表之編製」第72條第3 項規定：「短期投資應按 成本與市價孰低者評價，並註明成本計算方法。跌價損失 『應』列入當期損益計算，」甚明。是以，於成本與市價 孰低法之期末估價原則適用時，既將短期投資未實現（備 抵）跌價損失，視為當期費用反映在損益表上，致淨利（ 盈餘）減少，將之列為未分配盈餘之減項，乃符財務會計 原則，可使未分配盈餘計算趨近於經濟實質，故財政部本 於上揭所得稅法第66條之9 第2 項第10款之立法授權，以 88年8 月13日台財稅第000000000 號函釋：「…營利事業 短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準 用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規 定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅 法第4 條之1 規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減 除項目；但於計算當年度應加徵10％營業所得稅之未分配 盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第110 條之1 第1 款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。」並未違 反前開立法授權目的，應自該函釋發布後，即有適用。 ㈢又所謂回升利益，依前所述，係因採「成本與市價孰低法 」評價短期投資，如其當年度有跌價，即承認跌價損失， 但若以後年度市價有上（回）昇時，可在以前年度所認列 之跌損範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」 貸方餘額（亦即以前年度所認列之未實現損失）範圍內認 列未實現利益，將證券帳面價值提高。換言之，當市價回 昇時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，餘額為零， 故依上揭財務會計準則規定及會計處理一致性原則，財政 部89年8 月1 日台財稅第000000000 號函釋略以：「補充 核釋本部88年8 月13日台財稅第000000000 號函釋規定。 …營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則 規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9 規 定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回 升年度未分配盈餘之加計項目…」及93年7 月22日台財稅 字第09304530700 號函釋略以：「…前揭（採成本與市價 孰低法評價方式）認定之跌價損失及回升利益，核屬證券 交易損失及證券交易所得性質，應依下列說明，計算當年 度營利事業所得額及應加徵10% 營利事業所得稅之未分配 盈餘：…㈡回升利益部分：計算課稅所得額時，依所得稅 法第4 條之1 規定，全數停止課徵所得稅；計算未分配盈 餘時，依所得稅法第66條之9 第2 項及同法施行細刖第48 條之10第1 項第2 款規定，全數列為加計項目。」並未違 反前揭規範意旨及實質課稅之公平原則，亦未於法律規定 之外，另行創設新的權利、義務，應自解釋之法律生效之 日起，即有適用。 ㈣經查，原告87年度列報短期投資跌價損失164,184,680 元 、88年度列報回升利益97,477,763元、89年度列報跌價損 失74,986,685元及其90年度短期投資回升利益為141,693, 602 元等情，為原告所不爭，亦有原處分卷附原告前開各 年度未分配盈餘申報書及90年度未分盈餘申報會計師查核 簽證報告書可稽，堪信為真正。是以，原告於87、89年度 已選擇依一般公認會計原則，提列前開短期未實現跌價損 失，並申報作為各該年度未分配盈餘之減除項目，則依前 揭說明，原告既依上揭財政部88年函釋規定，將其短期投 資有價證券，按財務會計規定所認列之跌價損失，列為未 分配盈餘之減項，嗣於90年度該有價證券利益回升，自應 依上述89年函釋及93年函釋規定，於該回升年度將上揭回 升列益列為未分配盈餘之加計項目。故被告將原告90年度 短期投資回升利益141,693,602 元，全數列為計算該年度 未分配盈餘之加計項目，核定未分配盈餘項次2 「當年度 依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之加計 項目為154,501,232 元 (含證券交易所得12,807,630元＋ 短期投資回升利益141,693,602 元)， 於法並無不合。 ㈤又查，原告主張委由眾信聯合會計師事務所於91年9月3日 針對短期投資市價回升利益與未分配盈餘問題，發函申請 被告解釋，依原處分卷附被告91年9 月24日財北國稅審一 字第0910063761號覆函所載：「營利事業於短期投資市價 回升年度計算未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅時，加 回之短期投資回升利益數額，應為財務會計準則規定認列 之短期投資未實現跌價損失金額，並曾列為所得稅法第66 條之9 減除項目之金額。」核與上揭財政部89年函釋及93 年函釋意旨「跌價損失部分計算未分配盈餘時，全數列為 減除項目，回升利益部分，全數列為加計項目」，要無不 符。原告訴稱被告前開函已同意其原提列之短期投資跌價 損失於市價回升時，應僅須加回原扣除致未納未分配餘加 徵之部分金額云云，顯係誤解，核與信賴保護原則無涉。 五、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無 不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　　8　　 日 第二庭審判長法 官　徐瑞晃 法 官　陳金圍 法 官　蕭惠芳 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　　8　　 日 　　　　　　 　　　　書記官 李淑貞