臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度訴字第00512號 原　　　告　泛亞科技股份有限公司 代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林志忠　律師 複代理人　　葉銘功　律師 　　　　　　孫千蕙　律師 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　許虞哲(局長) 訴訟代理人　丙○○ 　　　　　　乙○○ 上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華 民國94年12月12日台財訴字第09400411430 號訴願決定，提起行 政訴訟。本院判決如下： 　　主 文 訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵營業稅及依稅捐稽徵法 第44條處罰鍰部分均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 　　事 實 一、事實概要：原告經人檢舉涉嫌逃漏稅，經臺北市稅捐稽徵處 （下稱台北市稅處）查核審理結果，核定原告於87年3 月21 日進貨〔無償取得亞太投資公司（下稱亞太公司）移轉之4 項專利權（新型90974 、105904、120113、新式樣051151） 〕，金額計新臺幣（下同）4,761,905 元（不含稅），未依 法取得憑證，乃按其未依規定取得憑證總額處5%罰鍰計238, 095 元；復於88年5 月11日將上開4 項專利權無償讓與亞太 公司，漏開統一發票並漏報銷售額4,761,905 元，而逃漏營 業稅計238,095 元，除補徵稅款238,095 元（原告已於91年 10月7 日補報補繳，並書面承認違章事實）外，並按其所漏 稅額處3 倍之罰鍰計714,200 元（計至百元止），合計處罰 鍰952,295 元，原告申請復查結果，經被告復查決定變更原 核定補徵稅款為50,000元；變更原罰鍰處分金額為338,095 元。原告提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於 營業稅罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，並駁回其餘訴願， 原告遂提起本件行政訴訟。 二、兩造聲明： 　　㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）不利原告部 分均撤銷。 　　㈡被告聲明：駁回原告之訴。 三、兩造之爭點：原告有無短漏報銷售額及依規定應自他人取得 憑證而未取得之情事？ 　　㈠原告主張之理由： ⒈就本案螢光燈專利權之所有權移轉一○○○區○○○○ 段：港龍泰公司將專利權出售與亞太公司（下稱第一個 行為」）；87年3 月間，亞太公司移轉登記予原告；（ 下稱第二個行為）；88年5 月間，原告移轉登記予亞太 公司（下稱第三個行為）；亞太公司指示原告將該專利 權移轉予庭好公司；（下稱第四個行為）。被告係針對 第2 個以及第3 個行為，認原告未依法取得他人憑證、 漏開發票而為處分。惟就實質而言，應僅有亞太公司與 港龍泰公司間，及亞太公司與庭好公司之間的銷售行為 方屬實質所有權移轉之交易行為，始該當營業稅法上之 銷售貨物。至於原告所為者，與行為時營業稅法第3 條 所定銷售貨物或視為銷售貨物之無償移轉情形，截然有 別，非可等同視之。 ⒉復參考「營業人開立銷售憑證時限表」對於銷售貨物之 營業行為開立統一發票之時限規定，原則上固以發貨時 為限，然若屬以書面約定銷售貨物，必須買受人承認買 賣契約始生效力者，則以「買受人承認時」為限。申言 之，即係以買賣契約「生效」時，銷售貨物之營業方負 有開立統一發票之義務。準此，亞太公司依協議書約定 ，由港龍泰公司將系爭專利權之名義所有權，先行移轉 予原告占有之行為，無非係期待若停止條件成就而契約 生效時，再以簡易交付之，使系爭專利權之實質所有權 自動移轉予原告，是其顯非營業稅法第3 條第3 項第1 款視為銷售貨物所指之「無償移轉他人所有者」之情形 ；而於本協議書失其效時，「第三個行為」僅係原告依 約履行其回復原狀義務之行為，就原告而言，其將系爭 專利權返還亞太公司之行為，亦與營業稅法所定視為銷 售貨物之無償移轉行為有別，另就亞太公司而言，亦非 屬無償受讓之行為。析言之，本協議書既未生效，則營 業稅債務不成立，原告自無須因「第二個行為」而負有 依法應向他人（即亞太公司）取得憑證之義務；同理， 原告亦無因「第三個行為」而依法應給予亞太公司統一 發票並申報銷售額之義務。 ⒊依本協議書第2 條約定：「乙方（即原告）擬於甲方(即 亞太公司）取得第1 條之專利權螢光燈之生產技術後， 向甲方購買前述專利權及生產技術，在買賣契約生效前 ，甲方同意將前開專利權先行登記在乙方名下，…專利 權之所有權與其他任何權利仍歸甲方所有，不因專利權 登記於乙方而變更。」此為附有停止條件之書面買賣契 約，則依契約自由原則，原告與亞太公司以系爭生產技 術之取得作為轉讓專利權之條件，並未抵觸法律之強制 或禁止規定，自屬合法。再者，生產技術固屬營業祕密 性質，但並不必然發生與專利權不能併存之情，且二者 性質不同，亦不當然可導出「不可能於專利權讓與時， 以取得生產技術作為生效要件。」被告卻以此為由，即 不容許「以生產技術之取得作為買賣專利權以及其生產 技術的條件」者，核有重大違誤；再者，目前法令亦無 限制或禁止專利權之讓與契約，不得以其「生產技術」 之取得或能否達到量產，作為契約生效與否之條件，復 查決定竟以「生產技術係營業秘密法第2 條所稱營業秘 密，與專利權讓與明顯不同，更不可能於專利權讓與時 ，以取得生產技術作為生效要件」云云，認定本件專利 權既已登記為原告，該專利權即讓與原告已明，其認事 用法，純為主觀認定，顯欠法律依據，並嚴重違背租稅 法律主義。 ⒋又按，專利法第108 條準用第59條及第126 條規定，專 利權採取登記對抗主義，對第三人而言，若未經登記， 無法對抗已經先登記的其他受讓人。因此，亞太公司與 原告之間，其債權行為既附有停止條件，且斯時並無轉 讓專利權之意思，依據本協議書前開第2 條約定：「在 買賣契約生效前，甲方同意將前開專利權先行登記在乙 方名下，…專利權之所有權與其他任何權利仍歸甲方所 有，不因專利權登記於乙方而變更。」可知並不該當於 一履行行為。被告以亞太公司將系爭專利權登記為原告 應視同銷售，顯屬速斷。又原告與亞太公司之間的移轉 行為（第三個行為），係於本協議書終止時，原告履行 回復原狀義務，並依亞太公司要求移轉登記予庭好公司 ，非屬營業稅法所規定視同銷售貨物之無償移轉。就亞 太公司而言，當亦非無償受讓。此時契約關係或其他法 律關係依然僅存在於亞太公司與庭好公司之間（即第四 個行為），而與原告無涉。據此，原告即無被告所認定 之漏開立統一發票予亞太公司並漏報銷售額之情事。 ⒌被告雖抗辯：⑴本件停止條件於法律行為時已成就，應 認為無條件；⑵訴外人亞太公司以不正當行為阻止條件 成就，視為條件已成就；⑶爭協議書第5條與亞太公司8 8年5月11日函皆使用「終止」，顯然認為係爭協議書已 成立生效云云。 ⒍惟查，被告係以管彥彬談話筆錄，主張係爭買賣之附停 止條件於訂約時已成就，應認為係爭買賣無條件。然被 告迄未提出管彥彬之筆錄以供調查或進行詰問，該談話 筆錄應無證據能力，實不得作為本件判決之事實基礎。 又亞太公司確於87年前後與港龍泰公司進行投資合作， ，由港龍泰公司提供專利及生產技術，亞太公司出資購 買生產設備，於浙江慈溪麗晶廠進行係爭專利權產品之 試產及生產技術移轉，亞太公司並貸款與港龍泰公司及 其關係企業寧波麗晶照明有限公司。嗣於87年3 月19日 由亞太公司向港龍泰公司買受係爭4 項專利權，是時尚 處試產階段，相關生產技術尚未成熟，遑論生產技術之 移轉。詎料87年4 、5 月間，亞太公司發現以監督付款 方式出資買受之生產設備遲未交貨，且港龍太公司提供 還款擔保之土地面積竟然僅有擔保契約記載之1/2 ，至 此亞太公司始知上當受騙，自然終止投資合作，亦從未 獲生產技術移轉，致無從移轉生產技術與原告。縱認管 彥彬談話筆錄記載內容屬實，則依被告推知「亞太公司 於87年2 月20日已出資新台幣五千萬元」之主張，亦無 從導出「並於訴外人港龍泰公司處取得係爭專利權及其 生產技術無疑」之結論，且依管彥彬談話筆錄記載「進 行試產及技術移轉」，既在試產階段，相關生產技術尚 未成熟，遑論生產技術之移轉；再衡亞太公司所言，87 年4 、5 月間新購之生產設備尚未進廠，致無從試產及 開發生產技術。是87年3 月31日係爭買賣成立時，亞太 公司取得生產技術之停止條件顯然尚未成就。 ⒎再查，亞太公司未以不正當行為阻止條件成就。被告主 張若停止條件成就，亞太公司即受有支付移轉專利權價 金與原告之不利益，顯有誤植或論理錯誤，蓋若停止條 件成就，係原告應給付移轉專利權價金與亞太公司，亞 太公司因而享有受領買賣價金之利益，而非不利益。若 停止條件成就，亞太公司依協議書第4 條約定得受領買 賣價金之金額為取得螢光燈專利權與生產技術所有之支 出（其中專利權含稅500 萬元，至於生產技術因未取得 而支出金額未知），再加計利息。徵諸亞太公司事實上 迄至88年5 月因無法取得生產技術，被迫解除與原告間 之專利權買賣，轉而出售與庭好公司新台幣1,00萬元， 顯然停止條件成就係有利於亞太公司而非不利益。再者 ，亞太公司係因於87年4 、5 月間始發現港龍泰公司負 責人以不實土地面積供擔保，及偽造生產設備買賣契約 詐騙亞太公司出資，亞太公司當然終止合作關係並拒絕 再出資，何來違約單方終止合作，更無所謂以不正當方 法阻停止條件成就。 ⒏又查，依係爭協議書第2 條約定「乙方擬於甲方取得第 一條之專利權螢光燈之生產技術後，向甲方構買前述專 利權及生產技術，在買賣契約生效前，」亞太公司取得 係爭專利權之生產技術，為係爭協議書之生效要件。「 解釋意思表思，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用 之辭句」，民法第98條有明文規定。則在亞太公司取得 係爭專利權之生產技術前，僅因係爭協議書第5 條與亞 太公司88年5 月11日函皆使用終止，即認係爭協議書已 成立生效，顯然完全違反當事人之真意，不足為採。前 揭終止之解釋，當事人之真意實為「解除尚未生效之係 爭協議書」。 　　㈡被告主張之理由： ⒈按法律行為所附條件，若屬過去既定事實者，即非真正 條件，民法就此雖未設有明文，然依據法理，條件之成 就於法律行為成立時已確定者，該條件若係停止條件， 應認為無條件。原告雖主張其與亞太公司於87年3 月31 日簽訂之系爭協議書，係附有以「甲方（亞太公司）取 得第1 條專利權螢光燈之生產技術」為停止條件之買賣 契約，惟訴外人港龍泰公司前任總經理管彥彬90年9 月 4 日於市稅處之談話筆錄稱：「港龍泰公司與亞太公司 達成合作協議，先由亞太公司出資五千萬元，投入港龍 泰公司所有浙江慈溪麗晶廠擴充設備，進行試產及技術 移轉工作，亞太公司出資後為確保權益，故委託上海律 師將麗晶廠之土地及設備作他權利…」可推知亞太公司 於87年2 月20日已出資五千萬與訴外人港龍泰公司及大 陸港龍泰工廠完畢，並取得系爭專利權及其生產技術無 疑。嗣原告與亞太公司簽訂系爭協議書時，亞太公司早 已取得系爭專利權及其生產技術，則依前揭說明，系爭 協議書所附前開停止條件，係屬過去既定之事實者，該 停止條件既已確定，則系爭協議書應認為無條件，則原 告於系爭協議書成立生效時取得4 項專利權，其稅捐債 務即成立。再依原告所不爭本件屬於「營業人開立銷售 憑證時限表」所訂「買賣業」規定，開立憑證時限「以 發貨時為限。」亞太公司既於87年3 月31日系爭協議書 成立生效時，即將專利權移轉於原告，就為買方之原告 而言，即有依法取得憑證之稅捐法上義務存在，被告就 其未依規定取得他人憑證，依稅捐稽徵法第44條規定處 以罰鍰，於法並無違誤。 ⒉次按「因條件成就而受不利益之當事人，如以不正當行 為阻其條件之成就者，視為條件已成就。」民法第101 條第1 項訂有明文。退萬步言，縱然亞太公司於87年3 月31日尚未完全取得港龍泰公司移轉之生產技術，惟依 管彥彬前揭談話筆錄所載：「…因亞太公司違約，僅支 付美金436,300 元後，即單方中止合作…」是人亞太公 司違約單方中止與港龍泰公司合作，係故意不取得港龍 泰公司移轉之生產技術，依前揭規定，亞太公司因取得 港龍泰公司移轉之生產技術，即受有支付移轉專利權價 金與原告之不利益，訴外人亞太公司以違約單方中止與 港龍泰公司合作之不正當行為，阻止完全取得港龍泰公 司移轉之生產技術，使其與原告間之條件不成就者，依 法應視為條件已成就。系爭協議書所附之停止條件既視 為已成就，則系爭協議書即已成立生效，原告已取得4 項專利權。依「營業人開立銷售憑證時限表」所訂「買 賣業」之規定，訴外人亞太公司將專利權移轉於原告， 原告即有依營業稅法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計 帳簿憑證辦法取得憑證之義務存在，被告就其未依規定 取得他人憑證，依稅捐稽徵法第44條規定處以罰鍰，於 法亦無違誤。 ⒊又原告另主張88年5 月間，其移轉登記與亞太公司僅係 解除契約後回復原狀之行為，亦非課稅客體，因此毋庸 開立發票予亞太公司一節。按「終止」係使生效之契約 ，嗣後之失其效力而言，且以繼續性的契約關係為限。 查亞太公司與原告簽訂之系爭協議書第5 條使用「終止 」一詞、亞太公司88年5 月11日以 (八八)亞太字第021 號函與原告亦適用「終止」，原告自始使用「終止」一 詞，顯然認為系爭協議書已成立生效，原告嗣後主張系 爭協議書未生效，甚而主張原告移轉登記與訴外人亞太 公司不過是解除契約後回復原狀之行為，係前後不一、 相互矛盾。又依前所述，系爭協議書系爭協議書因以已 確定之事實為停止條件，應認為無條件；或亞太公司以 不正當行為阻其條件之成就，視為條件已成就，則系爭 協議書均已成立生效。且因專利權之買賣係一時之契約 關係非繼續之契約關係，並無終止權之適用，是系爭協 議書根本無法以「終止」之意思表示使之消滅。系爭協 議書之效力既未消滅，原告即仍保有4 項專利權，嗣原 告於88年5 月11日將前揭4 項專利權依亞太公司指示移 轉登記予庭好公司，被告認為係原告無償讓與人亞太公 司，亞太公司才有權移轉與庭好公司，依營業稅法第3 條第3 項第1 款應視為銷售，認原告漏開統一發票並漏 報銷售額4,761,905 元，核定補徵營業稅額計238,095 元，嗣經訴願決定撤銷，復查決定重新審認前揭4 項專 利權之時價為100 萬元，其違章銷售額比照變更為1,00 萬元，補徵稅額併予更正為5 萬元，於法即無不合。 　　理 由 一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更 為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合 ，應予准許。 二、按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：營業人…以其產 製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」「營業人 銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定 之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有 規定，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15 日內，填具規定格式之申報書，…向主管稽徵機關申報銷售 額、應納或溢付營業稅額。及「營業人有左列情形之一者， 主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額 並補徵之：…短報、漏報銷售額。漏開統一發票…」行 為時營業稅法（下稱營業稅法）第3 條第3 項第1 款、第32 條第1 項、第35條第1 項及第43條第1 項第4 、5 款分別定 有明文。又「營業事業依法規定應給與他人憑證而未給與， 應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應 就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之 總額，處5%罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第44條所明定。 三、本件原處分機關台北市稅處以原告於87年3 月21日進貨（無 償取得亞太公司移轉之4 項專利權），金額計4,761,905 元 （不含稅），未依法取得憑證，乃按其未依規定取得憑證總 額處5%罰鍰計238,095 元；復於88年5 月11日將上開4 項專 利權無償讓與亞太公司，漏開統一發票並漏報銷售額4,761, 905 元，而逃漏營業稅計238,095 元，除補徵稅款238,095 元外，並按其所漏稅額處3 倍罰鍰計714,200 元，原告申請 復查結果，經被告復查決定變更補徵營業稅額為50,000元； 變更營業稅罰鍰金額為338,095 元。原告提起訴願，經財政 部訴願決定將原處分（復查決定）關於營業稅罰鍰部分撤銷 ，由被告另為處分，而駁回其餘訴願之事實，有原處分機關 稽核報告書、核定稅額繳款書、罰鍰處分書、被告復查決定 書及前開訴願決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。 四、原告起訴主張：其與訴外人亞太公司間訂有「螢光燈專利權 登記與生產技術協議書」（下稱系爭協議書），約定亞太公 司先將前開專利權登記予原告名下，惟該公司仍保有所有權 ，嗣該公司於取得螢光燈之生產技術後，即將前開螢光燈專 利權與生產技術出售於原告，後因亞太公司不能取得該生產 技術，雙方乃終止系爭協議，原告依約負回復原狀義務，並 因亞太公司已將前開專利權及其他權利，以100 萬元讓與訴 外人庭好公司，原告乃依其指示，將前開專利權讓與登記予 庭好公司，原告與亞太公司間並無被告所稱無償移轉專利權 之銷售行為，原處分補徵營業稅及依稅捐稽徵法第44條處以 罰鍰，顯有違誤等語。故本件之爭執，在於亞太公司有無將 前開專利權無償移轉予原告所有之情事？及原告嗣後有無將 前開專利權無償移轉予亞太公司所有之情事？ 五、經查： ㈠按行為時專利法第108 條準用同法第59條規定：新型專利 權人以其新型專利權讓與、信託或授權他人實施，非經向 專利專責機關登記，不得對抗第三人。又同法第119 條前 段規定：「新式樣專利權人得就所指定施予之物品，以其 新式樣專利權讓與、信託或授權他人實施，非經向專利專 責機關登記，不得對抗第三人。」故依專利法所為之專利 權讓與登記，在法律上僅生對抗第三人之效力，至登記之 讓與人與登記之受讓人間有無發生移轉專利權之效力，仍 須視其債權契約及物權契約而定。此觀諸被告雖提出專利 權讓與登記申請書為證，經核該登記之讓與人係原告，登 記之受讓人係庭好公司，被告亦不認為原告有將前開專利 權移轉庭好公司之情事，益證被告逕認前開專利權前次登 記受讓人為原告公司，即等於亞太公司移轉前開專利權予 原告公司所有，尚嫌速斷。 ㈡又原告就以上專利權之讓與登記原因，依其提出與亞太公 司於87年3 月31日簽訂系爭協議書所載，第2 條約定：「 乙方（即原告）擬於甲方（即亞太公司）取得第1 條之專 利權螢光燈之生產技術後，向甲方購買前述專利權及生產 技術，在買賣契約生效前，甲方同意將前開專利權先行登 記在乙方名下，但乙方不得對此專利權主張任何權利，專 利權之所有權與其他任何權利仍屬甲方所有，不因專利權 登記於乙方而變更。」第3 條約定：「甲方同意於未來取 得螢光燈之生產技術後，即將第1 條所列螢光燈專利權與 生產技術出售乙方。乙方購得此螢光燈專利權與生產技術 後，即不再受本合約第2 條但書之限制。」第4 條約定： 「出售價金以甲方為取得螢光燈專利權與生產技術所有之 支出（以有單據者為限），另加計上項支出…計算之利息 ，作為出售予乙方專利權與生產技術之價金。」第5 條約 定：「在甲方無法取得或提供具商品化之螢光燈生產技術 予乙方製造生產之前，甲、乙方均得以書面或電話通知對 方，終止此協議，雙方不得向對方請求任何補償，乙方並 應配合甲方辦理第1 條所列專利權讓渡手續，不得異議。 」等情，為被告所不爭，並有該協議書附本院卷可稽，堪 信為真正。 ㈢故依系爭協議書第2 條約定乙方擬向甲方「購買」前開專 利權及生產技術，第4 條並約定以甲方為取得螢光燈專利 權與生產技術所有之支出並加計利息「作為價金」等情以 觀，足認原告與亞太公司所訂系爭協議書係屬有償之買賣 契約性質，其買賣標的為前開螢光燈專利權與生產技術， 泛亞公司並無將前開專利權無償讓與原告之意思。復參諸 前開協議書第2 條約定：「在買賣契約生效前，甲方同意 將前開專利權先行登記在乙方名下，但乙方不得對此專利 權主張任何權利，專利權之所有權與其他任何權利仍屬甲 方所有，不因專利權登記於乙方而變更」；第3 條約定： 「乙方購得此螢光燈專利權與生產技術後，即不再受本合 約第2 條但書之限制（即取得專利權之所有權與其他權利 ﹚。」第5 條更約定：「乙方並應配合甲方辦理第1 條所 列專利權讓渡手續，不得異議。」等情，益徵亞太公司僅 係依約於取得前開螢光燈生產技術前，先將其購自訴外人 港龍泰公司之上開專利權，逕由港龍太公司（即讓與人） 辦理專利權讓與登記予原告（即受讓人）名下，然在亞太 公司未取得前開專利權之相關生產技術前，該公司並無移 轉前開專利權予原告所有之意思，原告即未終局取得前開 專利所有權；嗣亞太公司以其無法取得前開生產技術，依 前開協議書第5 條約定與原告終止系爭協議書後，原告依 亞太公司指示，將前開專利權移轉登記予庭好公司，核屬 原告依約所負回復原狀之義務，亦非無償移轉上開專利權 予亞太公司所有，足堪認定。被告未詳究原告與亞太公司 間之前開法律關係，逕以亞太公司將前開專利權讓與登記 予原告名下，認原告係無償取得該公司移轉之專利權，應 向亞太公司取得統一發票；及原告嗣後依亞太公司指示， 將前開專利權讓與登記予庭好公司，亦係無償移轉該專利 權予亞太公司所有，應開立統一發票交付泛亞公司，並報 繳營業稅，自嫌率斷。 六、綜上所述，被告依營業稅法第43條第1 項第4 款、第5 款所 為補徵營業稅及依稅捐稽徵法第44條所為罰鍰處分，均有違 誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理 由，應予准許。 據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前 段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　95　　年　 　9　　月　 20 　 日 第二庭審判長法 官　徐瑞晃 法 官　吳慧娟 法 官　蕭惠芳 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　95　　年　 　9　　月　 20 　 日 　　　　　　 　　　　書記官 李淑貞