臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　96年度訴字第03174 號 原　　　告　　　甲○○ 　　　　　　　　乙○○○ 共同訴訟代理人　顧立雄律師 複　代　理　人　陳鵬光律師 共同訴訟代理人　謝煥枝（會計師）住臺北市○○路○ 段○○○ 號 被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　陳文宗（局長） 訴訟代理人　丙○○ 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年7 月 23日台財訴字第09600261950 號訴願決定（案號：第00000000號 ），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於應補徵營業稅逾新臺 幣肆仟貳佰伍拾萬貳仟柒佰伍拾元部分及罰鍰部分均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。 事 實 一、事實概要：本件原告未依規定申請營業登記自民國（下同） 77年1 月起於台北縣○○鄉○○段1 、1-14、1-15（以上3 筆為乙○○○所有）、1-16（甲○○所有）土地（以上土地 均非自用住宅用地）上興建「台北新都」房屋（下稱系爭房 屋），系爭房屋於78年10月間完工並出售，其中以甲○○名 義出售者共538 戶，以乙○○○名義出售者共133 戶，嗣法 務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）及臺 北縣政府稅捐稽徵處（下稱臺北縣稅捐處）查得原告就上開 交易事實未依規定給予憑證亦未報繳營業稅，致漏營業稅額 ，臺北縣稅捐處乃於85年2 月15日依查得資料按營業稅法施 行細則第21條規定計算房屋之銷售額後，核定補徵營業稅額 97,932,435元，並處罰鍰587,597,535 元。原告不服申請復 查，經臺北縣稅捐處依原告提出之房屋土地預定買賣契約書 重新核算房地總銷售額後依營業稅法施行細則第21條計算方 式核算房屋之銷售額為1,473,027,451 元，進而核算未逾核 課期間之房屋銷售額為916,897,172 元，並以87年8 月5 日 87北縣稅法字第435989號復查決定書變更核定應補徵營業稅 額為45,762,459元及罰鍰為137,287,300 元，原告仍表不服 ，提起訴願遭臺灣省政府決定駁回（87年12月15日87府訴三 字第174171號訴願決定書），提起再訴願，則經財政部以89 年6 月21日台財訴字第0000000000號再訴願決定書將上開訴 願決定及復查決定均撤銷，並命臺北縣稅捐處重為處分；嗣 臺北縣稅捐處重核復查後以91年1 月10日北稅法字第091000 5311號復查決定書決定維持補徵營業稅額45,762,459 元 ， 罰鍰部分則變更改按所漏稅額處以1 倍之罰鍰45,762,400元 （計至百元止），原告提起訴願遭訴願決定駁回（91年12月 13日臺財訴字第0910020640號），提起行政訴訟，經本院92 年度訴字第635 號判決撤銷上開訴願決定及復查決定不利於 原告部分，被告不服提起上訴，經最高行政法院94年度判字 第00849 號判決廢棄原判決發回本院，嗣再經本院以94年度 訴更一字第00098 號判決撤銷訴願決定及復查決定不利於原 告部分，被告乃依本院94年度訴更一字第00098 號判決意旨 ，於96年4 月9 日作成北區國稅法一字第0960006617號重核 復查決定書（下稱原處分），除剔除78年1 月1 日至78年2 月28日間已逾核課期間之銷售額37,735,000元外，並更正原 核定以含稅銷售額核計營業稅部分，變更核定應補徵營業稅 額為42,503,702元及罰鍰為42,503,700元，原告猶未甘服， 提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、兩造聲明： （一）原告聲明： １、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。 ２、訴訟費用由被告負擔。 （二）被告聲明： １、駁回原告之訴。 ２、訴訟費用由原告負擔。 三、兩造之爭點： （一）原告主張之理由： １、依行為時法令系爭合建無庸繳納營業稅，原處分命原告補 繳營業稅並課以罰鍰實有違誤： （1）系爭合建係於76年8 月5 日獲發建造執照，77年1 月間開 工，78年11月間完工並由原告各自出售，依行為時之法令 個人建屋出售無庸繳納營業稅，只須繳納綜合所得稅，此 有下列函釋等可稽： ①財政部65年9 月6 日台財稅字第36032 號函：「個人建屋 出租或出售，准照台北市國稅局函建議，將其所得直接歸 戶課徵個人所得稅，不必責令辦理營利事業登記，並免徵 營業稅暨營利事業所得稅。」 ②財政部67年5 月27日台財稅第33468 號函：「一方提供資 金，他方提供土地，合作建屋，而於興建完成按約定比例 由雙方分配房屋及應計之土地持分，核屬互易（物物交換 ）之法律關係…關於一方提供資金，他方提供土地，合建 房屋，應分別依左列規定，依法報繳營業稅、所得稅及印 花稅：（一）提供資金之一方，如非屬以經常買賣房地產 為營利活動之營利事業，其以所建房屋換取之土地，可免 徵營業稅。…提供資金之一方如為個人，則其以所建房屋 換取之土地，應依法就其交易所得課徵綜合所得稅，免徵 營業稅及營利事業所得稅。（二）提供土地之一方，如為 個人，其以土地換取房屋，可免徵營業稅及所得稅。」 ③財政部79年12月3 日台財稅字第00000000號函：「二、本 部賦稅法令研審會於七十六年間審查營業稅之有關函令時 ，未將六十五年環月六日台財稅第三六○三二號函提出研 審，故該函釋並未列入七十七年及七十九年版之營業稅法 令彙編。三、前項函釋雖未列入法令彙編，但本部亦迄未 變更解釋，故個人建屋出售仍得依本部七十三年五月二十 八日台財稅第五三八七五號函將其所得直接歸戶課徵綜合 所得。」 ④財政部80年1 月31日台財稅第000000000 號函：「個人提 供資金與他人提供土地合建房屋，其以所建房屋換取土地 ，應依法計算財產交易所得課徵綜合所得稅。」 （2）系爭合建關係乃發生於00年至78年間，並不適用財政部81 年1 月31日台財稅第000000000 號函釋暨其後之相關函釋 徵納營業稅： ①按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申 請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核 課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1 條之1 定有明文 ，可知不利於納稅義務人之解釋函令，對於已申請但尚未 核課確定之案件不適用之。 ②又吳庚教授著述：「立法院八十五年七月二日通過之稅捐 稽徵法第一條之一，與前述行政釋示變更問題有關，該條 規定：『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據 以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚 未核課確定之案件適用之。』前段乃各種函釋適用於個案 之當然法理，但書雖亦以案件是否確定為準，惟對於有利 與不利之情形特予區分。如屬有利於納稅義務人，只要未 確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人， 則仍適用舊釋示。」可知財政部對於稅法所發布之解釋函 令，確以有利於納稅義務人為限，始對於尚未核課確定之 案件適用之，若該等解釋函令不利於納稅義務人時，即不 得回溯適用於尚未核課確定之案件。 ③本件被告就系爭合建關係裁罰原告係以財政部81年1 月31 日台財稅第000000000 號函釋：「建屋出售核屬營業稅法 規定應課徵營業稅法之範圍，自本函發布日起，經建築主 管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上 自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營 業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」為據，惟該函 僅適用於81年1 月31日以後之個人建屋出售，系爭合建關 係乃發生於76至78年間，依據稅捐稽徵法第1 條之1 及前 開吳庚大法官之著述，系爭合建關係自無財政部81年1 月 31日台財稅第000000000 號函之適用，原處分據以裁處原 告，洵有違誤。 （3）依據交易慣例，系爭合建關係之法律性質非屬合夥契約， 自不構成營業而仍屬個人建屋出售之型態，則依行為時之 法令，原告於合建後各自出售其所分得之房屋，自無庸繳 納營業稅： ①按「按解釋契約應以當事人訂約時之真意為準，真意之確 定，又當以過去之事實及其他一切證據資料為判斷之依據 ，不能拘泥文字或截取契約中部分字句任意解釋，致失真 意。關於以經濟性質為核心之契約解釋應以訂約時之交易 習慣及其所欲達到之經濟目的等為考量因素，並以誠信原 則為修正準繩而為之。」最高行政法院著有95年度判字第 1639號判決在案，可知關於以經濟性質為核心之契約，應 考量訂約時之交易習慣及當事人所欲達到之經濟目的以定 其契約屬性。 ②合建契約關係並不構成合夥，此為通說之見解，有下列最 高法院判決及學者著述等可稽： A.最高法院66年度台上字第2814號判決：「系爭合建契約書 內容，揆其性質為買賣與承攬之聯立契約，為諾成不要式 契約，當事人就契約主要內容表示趨於一致，即告成立， 本不以訂立書面契約為要件。」 B.最高法院70年度台上字第3382號判決：「系爭合建契約書 第3 條既約定被上訴人及訴外人黃某等14人（地主）及上 訴人（建主）分配房地之範圍，即地主分配本大樓地上第 一層、第三層全部及第八層以上住宅部分，總統分配建積 壹仟貳佰貳拾貳點壹坪（建積包括各項公共設施在內）， 而建主則取得地下第一層、地面第二層、第四層、第五層 、第六層、第七層全部及自第八層以上由地主選擇分配後 剩餘部分。是地主與建主間對於互易之標的物似已確定。 」 C.最高法院73年度台上字第2395號判決：「土地所有人提供 土地，由建築商出資合作建屋，雙方按土地價款與房屋建 築費比例，以分配房屋之約定，其契約之性質如何？應依 其契約之內容而定，不能一概而論，如契約當事人於訂約 時言明，須俟房屋建竣後，始將應分歸地主之房屋與分歸 建築商之基地互易所有權者，固屬互易契約。惟如契約言 明建築商向地主承攬完成一定工作，而將地主應給與之報 酬，充作建築商買受分歸建築商之房屋部分基地之價款， 則屬買賣與承攬之混合契約。至若契約約定各就分得房屋 以自己名義領取建造執照，就地主分得部分而言，認該房 屋之原始所有人為地主，地主與建築商就此部分之關係則 為承攬契約。」 D.最高法院67年度台上字第3472號判決：「原合建契約似係 地主蔡某等與太子實業股份有限公司（董事長覃某）及其 合夥人羅某（被上訴人）、李某、婁某等間，於61年12月 1 日訂立，約定蔡某等提供土地由太子公及被上訴人等出 資建築房屋，俟房屋建築完成各取得部分房屋及其基地。 此項承攬與互易之混合契約，考其性質，係基於當事人間 之特殊信任關係。」 E.最高法院65年度台上字第2093號判決：「依兩造契約內容 ，由被上訴人提供土地，上訴人出資負責興建房屋後依約 定分配，即由被上訴人將所有土地部分持分出賣與上訴人 ，以所得之價金抵償上訴人為其建築所分房屋之報酬，而 上訴人因而取得土地之持分，用以建築其應分得之房屋， 性質上為土地買賣及房屋承攬之混合契約，雙方就其所分 得之房屋，均因原始建築而取得所有權。」 F.最高法院69年度台上字第3644號判決：「依卷附建築執照 及使用執照，所應分與林某等之建成二層住宅樓房五棟及 三層店舖樓房二樓，均以之為起造人，並非由廖某等為起 造人再為移轉，似與互易之情形有間，倘係由林某等委由 廖某等代為建造而以土地價款作為承攬之報酬，則為土地 買賣與房屋承攬之混合契約。」 G.最高法院71年度台上字第259 號判決：「本件房屋第二層 係以上訴人名義為起造人有使用執照可稽，依合約之性質 ，為承攬與買賣之混合契約，由被上訴人為上訴人建成該 房屋第二層之工作，而由上訴人將其申購該土地所取得之 權利移轉與被上訴人所有以為承攬之報酬。」 H.最高法院65年度台上字第901 號判決：「上訴人提供土地 由被上訴人負責申請建築執照，建築費用及一切登記費用 ，合作興建35戶，完成後上訴人分得12戶，被上訴人分得 23戶，則兩造分得之房地，即屬互易，依民法第398 條規 定準用關於買賣之規定。」 I.最高法院68年度台上字第50號判決：「上訴人係提供土地 與敦泰公司合作建屋，俟房屋完成按雙方約定比例分配房 屋及基地，論其性質，應屬民法上之互易。」 J.最高法院68年度台上字第328 號判決：「依合建契約內容 觀察，既由上訴人提供土地，供被上訴人建屋，建成後房 地產權分歸雙方取得，則其行為顯為土地與房屋之互易。 」 K.最高法院70年度台上字第2085號判決：「系爭合建契約為 互易之性質，被上訴人已依配置圖將上訴人應得之房建築 完成交付與上訴人，即已盡其契約上之義務。」 L.最高法院70年度台上字第2779號判決：「依兩造所不爭之 合建契約書第一至第三條約定之內容以觀，係由上訴人提 供土地，被上訴人在地上建築房屋，然後分配房屋及房屋 之基地。亦即上訴人以被上訴人分到部分之房屋基地所有 權，與自己分至部分被上訴人所建房屋所有權互易。」 M.最高法院71年度台上字第276 號判決：「系爭土地為被上 訴人所有，被上訴人及其他土地之地主黃某等與森海公司 訂立合建房屋合約書，約定由地主提供土地，由森海公司 建築房屋，各按約定比例分得房屋及土地，亦即由森海公 司以其所建房屋，按比例與地主之土地交換，取得分配房 屋之基地，性質上屬互易。」 N.最高法院71年度台上字第2736號判決：「土地所有人提供 其土地由他人建築房屋，雙方按土地價款與房屋建築費用 之比例，以分配房地之約定，係屬何種性質之契約，應依 具體情事決定之。如建築之房屋由建築人原始的取得所有 權，於建造完成後將部分移轉於土地所有人，土地所有人 則將部分土地移轉於房屋建築人，以互相交換，固難謂非 互易，但若建之房屋，建築人自己不取得所有權，由土地 所有人原始的取得所有權，於建造完成後，將部分房地移 轉於房屋建築人，以作為完成房屋之報酬，則應屬承攬。 」 O.台灣高等法院暨所屬法院71年度法律座談會民事類第9 號 ：「法律問題：土地所有權人提供土地由建築商出資合作 建屋，而各就分得房屋以自己名義領取建造執照，其合建 契約之性質為何？討論意見：甲說：承攬契約：建築商依 合建契約建築房屋，就地主分得部分而言，係建築商自備 材料為地主完成一定之工作。就地主將建築商分得房屋部 分移轉基地所有權而言，乃地主給付報酬，故合建契約為 承攬契約之一種（最高法院四十八年台上字第一八七四號 判決）。…研討結果：採甲說。司法院第一廳研究意見： 司法院第一廳七十二年二月廿二日（72）廳民一字第○一 一九號函復：土地所有權人提供土地由建築商出資合作建 屋，其契約之性質如何，應依契約內容而定，不能一概而 論。如契約當事人於訂約時言明，須俟房屋建竣後，始將 應分歸地主之房屋與分歸建築商之基地，互易所有權者， 固屬互易契約。惟如契約內言明，建築商向地主承攬完成 一定之工作，而將地主應給與之報酬，充作買受分歸建築 商之房屋部分基地之價款，則係屬買賣與承攬之混合契約 ，至若契約訂明各就分得房屋以自己名義領取建造執照， 就地主分得部分而言，認該房屋之原始所有人為地主，地 主與建築商就此部分之關係為承攬契約。本件土地所有權 人提供土地由建築商出資合作建屋，約定各就分得房屋以 自己名義領取建造執照，其契約性質，係屬承攬，研討結 果，採甲說，尚無不合。」 P.學者楊與齡著述：「合建契約，乃近年產物，其當事人雙 方，即地主與建築商均以取得房屋為目的，然內容並不一 致，已如前述。故合建契約之法律關係，應依其具體內容 及一般社會觀念，並探求當事人之意思而為認定。在建築 法實施地區，如所建房屋，係共同領取建造執照，或雙方 分得之房屋，其建造執照係各自領取或均由地主領取者（ 前述ABD 三種情形），地主分歸建築商之土地或『土地及 房屋』，均可解為報酬，似宜認為承攬性質（甲說）；如 係建築商領取建造執照，而於房屋完成後移轉於地主，以 換取地主之土地（前述C 種情形），似屬互易性質。如係 建築商領取建造執照，而於房屋完成並出售後，將價金按 一定比例分配（前述E 種情形），從表面觀察，與合夥相 似，因而有認此種契約為合夥性質者，但實際上係建築商 將地主應得之房屋連同基地代為出售，故地主與建築商間 關於合建房屋部分，仍屬互易。但代售房屋部分，則有委 任性質。」 Q.學者彭南元著述：「合建契約乃近年產物，其當事人雙方 ，即地主與建築商雖均以取得房屋為目的，然內容並非一 致，故探討其性質時，應就其具體內容以得悉當事人之意 思，並參酌社會觀念之確信，以符實際，始稱妥適。吾人 以為建築基地所有人與建築商之合建契約，既是以土地與 房屋相互交換，應認為有互易契約之性質，然就建築商之 完成房屋建築義務而言，又具有工作物供給契約之性質， 故合建契約係工作物供給契約與互易契約之混合契約。」 （4）依據原告交易之目的，系爭合建契約關係確非臺北縣稅捐 處85北縣稅法裁字第2082號處分書所認定之合夥關係，則 依行為時之法令，系爭合建無庸繳納營業稅： ①系爭合建之進行情形如下： A.土地提供： 原告甲○○提供國宅段第1-16地號土地乙筆，面積6206平 方公尺，原告乙○○○提供同地段第1 、1-14及1-15等3 筆土地，面積18663 平方公尺，合作興建房屋11棟。 B.建屋資金提供： 興建房屋之工程款（即建屋費用）所需資金全部由原告甲 ○○一人提供（原告乙○○○未提供任何資金），且以原 告甲○○個人名義向建材供應商購買系爭工程全部所需建 材，原告各自銷售房地之相關稅捐則由各自負擔。 C.屋地分配方式： 原告甲○○提供資金所興建之系爭房屋，共計建屋11棟， 總戶數691 戶，其中松園、瑞園、鳳園3 棟，計143 戶， 由原告乙○○○原始取得；其餘8 棟（即富、貴、榮、華 、祥、龍、竹、梅等棟別），計548 戶，由原告甲○○原 始取得。原告乙○○○則將松、瑞、鳳三棟房屋應有持分 以外之土地移轉（交換）予原告甲○○，作為取得松、瑞 、鳳3 棟原告甲○○所興建房屋之對價。 D.房屋銷售： 原告之合建關係僅及於交換土地並依前述方式分配房屋， 之後原告甲○○、乙○○○乃將其各自分得之房屋及所座 落基地，各以自己名義委託銷售公司銷售，承購戶亦分別 與原告甲○○、原告乙○○○訂立買賣契約書，原告甲○ ○就其以自己名義出賣之房屋自負盈虧並獨立對承購戶負 出賣人義務，原告乙○○○亦同。原告各自收取之房款亦 分別存入其個人帳戶，未有任何合夥出售或朋分售屋款項 之事實。 ②依據系爭合建進行情形，可知系爭合建關係確不構成合夥 ： A.系爭合建係由原告甲○○及乙○○○提供土地，原告甲○ ○提供資金用以興建8 棟大樓，並約定各自分別取得3 棟 計143 戶及8 棟計548 戶房屋之所有權，故系爭合建之目 的在於建屋後由原告甲○○、乙○○○各自取得房屋之所 有權，並移轉各該房屋所座落之土地所有權，重在產權之 取得，並無共同事業之經營，自不構成合夥。 B.又系爭合建之4 筆土地係由原告甲○○、乙○○○分別提 供，原告甲○○及乙○○○各自保有所有權，該4 筆土地 並非由原告甲○○、乙○○○公同共有，即令於78年1 月 間，合建之4 筆土地合併為國宅段第1 地號1 筆土地，該 筆土地亦非由原告甲○○、乙○○○公同共有，另外系爭 合建之資金係由原告甲○○一人提供，合建完成之房屋也 由原告甲○○、乙○○○各自取得所分配房屋之所有權， 無論就資金或房屋而言，均未曾為原告甲○○、乙○○○ 公同共有，故系爭合建之財產始終非由原告甲○○、乙○ ○○公同共有，此與民法第668 條規定各合夥人之出資及 合夥財產由合夥人公同共有之情形迥然有別，原處分自不 得將系爭合建論為合夥關係。 C.且稱合夥者，謂兩人以上互約出資，以經營共同事業之契 約，故在合夥之情形，當事人間有同負盈虧責任之約定， 惟在系爭合建之情形，關於房屋之興建，其資金係由原告 甲○○提供，並由原告甲○○自行設法建造完成，原告乙 ○○○對於房屋興建之成敗並不承擔任何風險，更不負擔 其中盈虧，自難謂系爭合建構成合夥。 D.又系爭合建在房屋興建完成後，原告甲○○、乙○○○就 各自取得獲分配之房屋所有權，乃係各自銷售，自行承擔 其賣價好壞，且銷售所得款項亦各自存入個人帳戶，從頭 到尾均無盈虧之結算與其約定，是系爭合建不構成合夥甚 為明確。 E.另系爭合建之目的在於各自取得興建完成房屋之所有權， 並移轉相應之土地所有權，原告乙○○○對於房屋興建之 過程完全不介入，也不負損益盈虧，故系爭合建並無所謂 共同事業，當然也沒有執行業務之合夥會議、執行業務代 表、業務檢查權等可言，以此系爭合建實不可能構成合夥 關係。 F.此外，系爭合建之房屋係由原告甲○○負責興建，原告乙 ○○○對於房屋興建過程中可能發生之債務不負任何法律 上責任，又房屋興建完成後，亦係由原告甲○○、乙○○ ○各自就獲分配之房屋為銷售，並自行對房屋買受者負責 ，故系爭合建之債務均係由原告甲○○、乙○○○各自負 個人責任，並非連帶責任，此亦與民法第681 條規定合夥 人就不足清償之合夥債務負連帶責任之情形不同，實不可 能認定構成合夥關係。 G.末按系爭合建並無退夥（民法第686 條、第687 條參照） 、開除（民法第688 條參照）、股份返還（民法第689 條 參照）、加入（民法第691 條參照）、解散清算（民法第 692 條至第697 條參照）、返還出資額（民法第698 條參 照）、賸餘財產分配（民法第699 條參照）等問題，亦難 謂系爭合建屬於合夥關係。 ③綜上，依據系爭合建之情形，民法關於合夥之規定並無任 何條文可適用於系爭合建，斷不可能認定系爭合建屬於合 夥，故系爭合建關係不構成合夥客觀上實無可置疑，故依 首揭行為時法令可知，原告以個人身分各自出售其合建後 分得之房屋所得，僅須繳納綜合所得稅，非屬營業人亦無 繳納營業稅之義務。訴願決定暨被告竟以「顯然訴願人等 取得土地及興建房屋之目的即為銷售營利」為由，逕自認 定本件為合夥關係，其持論之牽強無據已明。 （5）綜上所述，租稅之課徵乃屬國家就人民財產權侵益性之公 權力行使，國家課稅應嚴守租稅法律主義（司法院釋字第 217 號解釋及第420 號解釋參照）及法規不溯及既往原則 ，以維護人民之信賴。按系爭合建係於77年1 月間開工， 78年11月間完工，依行為時之法令，個人建屋出售無庸繳 納營業稅，此為財政部一貫之見解，亦為兩造不爭執之事 項，是系爭合建關係既為原告甲○○個人提供土地及資金 與原告乙○○○個人提供土地合建房屋，以彼此之財產換 取獲分配之房屋，依上述實務見解應為互易、承攬、委任 或其他混合契約，然絕非合夥契約，則原告各自出售其於 合建建竣後所分得之房屋之行為，純屬個人建屋出售，依 行為時之法令，實無庸繳納營業稅，原處分命原告補繳營 業稅並課以罰鍰，實有違誤。 ２、退萬步言之，縱認系爭合建關係應繳納營業稅，惟原處分 亦有如下違背法令之處： （1）原處分重核復查本件營業稅額時，未依法將進項稅額自銷 項稅額中扣除，洵有違誤： ①按本件合建行為時營業稅法第15條第1 項規定：「營業人 當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢 付營業稅額。」可知計算營業稅額時，應將銷項稅額與進 項稅額相互扣減，以其餘額為應納或溢付之應稅稅額。 ②未辦妥營業登記之營業人有進、銷貨之事實，實質上與辦 妥營業登記之營業人之進貨、銷貨行為並無不同，基於實 質課稅原則、平等原則，其所取得之進項憑證如經查明後 確係為營業上使用之貨物或勞務，應准予核實申報而依營 業稅法第15條之規定，以進項稅額扣抵銷項稅額，此有下 列判決、函釋等見解可稽： A.最高行政法院93年度判字第1602號判決：「基於實質課稅 原則，主管稽徵機關既認『未依規定申請營業登記擅自營 業』之情形，應以實際營業人為營業稅之納稅義務人，則 其核定銷項稅額及可以扣抵銷項稅額之進項稅額，即均應 以實際進貨、銷貨及支出進項稅額、收取銷項稅額之情形 為斷，不應選擇性地核定銷項稅額以實質為準，採認進項 稅額卻又以發票之形式外觀為準，其實質課稅之立場始稱 一貫。而未辦妥營業登記之營業人有進貨、銷貨之事實， 實質上與辦妥營業登記之營業人之進貨、銷貨行為，既無 不同，基於平等原則，即不得為差別之待遇，而應一體適 用行為時營業稅法第十五條第一項之規定，准其以進項稅 額扣抵銷項稅額。」 B.最高行政法院94年度判字第702 號判決：「惟銷項金額與 進項金額影響營業稅額，原審既依實質課稅原則認定彭凝 大樓係上訴人個人所承攬，華嚴公司並非承攬人，而將大 樓全部工程款認定為上訴人個人銷項金額，然就進項金額 部分僅於上訴人所收取之全部工程款1 億2,070 萬7,524 元中，上訴人將大樓變更起造人為華嚴公司前，上訴人個 人所支出之工程材料及支付工程款進項憑證計513 萬4,38 2 元與予扣減銷項，起造人變更華嚴公司後繼續興建部分 之進項則未獲予扣減，顯係就銷項金額部分依實質課稅原 則認定彭凝大樓包括變更起造人名義為華嚴公司後之工程 為上訴人個人承攬，就進項金額部分又採形式認定依憑證 之形式認定變更起造人名義後華嚴公司繼續興建工程之進 項非上訴人之進項，似此情形不僅與前述實質課稅原則應 有利不利一體適用之原則不符，且與釋字385 號所示有關 租稅之權利義務不得割裂適用有違。自屬於法不合。」 C.本院91年度訴字第925 號判決：「就『未依規定申請營業 登記擅自營業』之營業人而言，其不可能於銷貨時以自己 名義開立統一發票交付買受人，也不可能於進貨時要求開 立載有其名稱、地址、統一編號及營業稅額之發票，其銷 售額既係由主管稽徵機關依照查得之資料，加以核定，不 以該營業人名義開立之統一發票為必要，則進貨額也應由 主管稽徵機關依照查得之資料加以核定，不必要求該營業 人提出載明其名稱、地址、統一編號及營業稅額之憑證， 只要該營業人能證明其進貨確係用於主管稽徵機關所核定 之『銷貨』，其因進貨所支出之進項稅額，即應准其扣抵 稽徵機關所核定之銷項稅額。本件被告既得依其查得訴願 人銷售額之資料，按營業稅法施行細則第三十二條之一計 算其銷項稅額，即能依查得訴願人進項額之資料，按同一 計算方式計算其進項稅額，否則，被告選擇性地核定銷項 稅額以實質為準，採認進項稅額卻又以發票之形式外觀為 準，豈能謂實質課稅？又何能謂符租稅公平原則？」 D.財政部94年12月15日台財稅字第09404585510 號函：「營 業稅法第33條規定，營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者， 應具有記載其名稱、地址及統一編號之憑證；惟營業人開 始營業前，未依同法施行細則第36條規定向主管稽徵機關 申請統一編號者，其所取具之進項憑證尚無法符合前述營 業稅法之規定，基於實質課稅原則，申請人取得之進項憑 證，如經查明確係為營業上使用之貨物或勞務，應准予核 實申報扣抵銷項稅額。」 ③況按財政部80年12月23日台財稅第000000000 號函釋檢送 「檢討營業人假借（利息）個人名義建屋出售逃漏稅查緝 情形有關事宜」會議紀錄：「…於辦理營業登記前，因興 辦工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已 逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第三十三條之規定 ，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額， 得專案核實，准予扣抵。」可知縱將個人售屋認定為營業 行為，惟其辦理營業登記前所取得之進項憑證，雖已逾扣 抵期限或形式上不符行為時營業稅法第33條之規定，仍得 專案核實扣抵。 ④按本件合建所興建之台北新都社區共計建屋11棟，總戶數 691 戶，數量甚鉅，原告不可能不採購勞務及材料等而憑 空建造，是原告既須採購工料等，則勢將支出對價，已納 進項稅額，此乃事物本質及事理之當然，故退萬步言之， 縱認本件合建關係應繳納營業稅，惟依上揭營業稅法第15 條第1 項規定，計算稅額時，亦應將本件合建之進項稅額 與其銷項稅額扣減，始為合法，原告也早已將相關憑證提 送被告審認在案。蓋若認原告從事營業，縱未辦理營業登 記，無統一編號，惟原告取具之進項憑證已證明確記載係 為營業上使用之勞務或貨物，依據實質課稅原則（司法院 釋字第420 號解釋參照），被告計算本件營業稅額時仍應 准予核實扣抵銷項稅額。迺被告並未覈實認定原告所提相 關進項憑證能否扣抵銷項稅額及其金額若干，遽作成不利 於原告之原處分，顯然於法不合。 ⑤尤其，本院94年度訴更一字第00098 號判決已認定：「原 處分之核算基數既有上述瑕疵，且系爭憑證能否扣抵進項 稅額，仍有待被告核實審查，復為原告所爭執，從而原處 分原先核算本件原告等2 人補徵營業稅及罰鍰之基數即屬 有誤，自屬不能維持，訴願決定未予糾正，亦有未合，自 應由本院一併就該等有瑕疵之原處分及訴願決定予以撤銷 ，發回被告機關另為適法之處分，以符法制。」可知原告 為營業上使用之貨物或勞務所取得之進項憑證暨其進項稅 額，確得用以扣抵銷項稅額，依據行政訴訟法第216 條第 1 項規定：「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件 有拘束各關係機關之效力。」第2 項規定：「原處分或決 定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意 旨為之」，被告自應依上揭撤銷判決加以覈實審查，迺原 處分仍未為之，原處分自應予以撤銷。 ⑥按「營業稅法第33條規定，營業人以進項稅額扣抵銷項稅 額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之憑證；惟營 業人開始營業前，未依同法施行細則第36條規定向主管稽 徵機關申請統一編號者，其所取具之進項憑證尚無法符合 前述營業稅法之規定，基於實質課稅原則，其取得之進項 憑證如經查明確係為營業上使用之貨物或勞務，應准予核 實申報扣抵銷項稅額。」業經財政部94年12月15日台財稅 字第09404585510 號函釋明。原告在未辦營業登記前，其 取得之進項憑證所含之進項稅額22,779,529元，如經查明 確係營業使用之貨物或勞務，應准予核實申報扣抵銷項稅 額。 ⑦我國現行加值型營業稅，係就各個銷售階段之「加值額」 分別課稅，營業稅法第15條第1 項規定「營業人當期銷項 稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅 額」。因而，同法第43條第1 項第3 款所謂「主管稽徵機 關得依照查得之資料，核定其應納稅額」，於查獲「未依 規定申請營業登記而營業」之案件，應以依查得之銷售額 計算之銷項稅額，扣減依查得之進貨額計算之進項稅額後 之餘額，為其應納營業稅額，方符加值型營業稅係就各個 銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨。89年6 月7 日 修正前之營業稅法施行細則第52條第2 項雖規定「本法第 五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款 至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依 規定稅率計算之稅額為漏稅額。…」但因顯與母法規定意 旨不符，於89年6 月7 日以後已修正為「本法第五十一條 第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一 款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料， 核定應補徵之應納稅額為漏稅額。…」，自不能再僅以稽 徵機關查得之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額即 應補徵之應納稅額，本件行為時雖在上開營業稅法施行細 則第52條修正以前，但其核課處分既未確定，而上開營業 稅法施行細則第52條修正前之規定，既與母法意旨不符， 自應適用合於母法意旨之修正後規定。 ⑧司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解 釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的， 衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。在未辦 理營業登記，而實質上有營業行為者，稅捐稽徵機關既從 實質上予以認定為營業人，並以其「未依規定申請營業登 記擅自營業」予以補稅處罰，則就是否因營業行為而支付 進項稅額，亦應從實質上經濟事實關係予以認定，否則即 不符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，有違 上述司法院解釋之意旨。 ⑨參酌司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條規定人民有 依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主 體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務 之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所 定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及 權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」。於查獲「未依 規定申請營業登記而營業」之案件，所謂稽徵機關「依照 查得之資料，核定其應納稅額」，自應包括依查得不利當 事人之銷售額資料，及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之 進貨額資料。稽徵機關不能只核計當事人依其銷售額應履 行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得行 使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割裂法律之適用。 亦即整體適用權利義務相關連之租稅法律係稽徵機關之責 任與義務，稽徵機關不能只依職權調查不利當事人之課稅 資料，卻不依職權調查有利當事人之抵稅資料，否則，亦 有違行政程序法第9 條及第36條之規定，尤其不得將已查 得或當事人所提出有利當事人之抵稅資料，置而不論。 ⑩原告因本件屋銷售，固有銷售額，然其於行政爭訟程序中 提出統一發票，此為被告所自承，並亦提出其中部分之發 票於原審法院，其中部分並載有營業稅額，依照前述說明 ，原處分於核算原告應補徵之營業稅時，自應將原告支付 予銷售人之進項稅額予以扣減。被告雖主張依行為時營業 稅法第19條第1 項第1 款及第33條第1 款規定，二聯式發 票不合規定，故其進項稅額不得扣抵銷項稅額。惟上開規 定之適用應限於已向主管稽徵機關辦妥營業登記之營業人 申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額之情形，因辦妥營 業登記之營業人始有可能於銷貨時，依同法第32條第1 項 規定，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定之時限，以 自己名義開立統一發票交付買受人，也才有可能於進貨時 要求開立載有其名稱、地址、統一編號及營業稅額之發票 ，並於每二月為一期，向主管稽徵機關申報銷售額、應納 營業稅額時，主張以進項稅額扣抵銷項稅額。但就「未依 規定申請營業登記擅自營業」之營業人而言，其不可能於 銷貨時以自己名義開立統一發票交付買受人，也不可能於 進貨時要求開立完全載有其名稱、地址、統一編號及營業 稅額之發票，其銷售額既係由主管稽徵機關依照查得之資 料，加以核定，不以該營業人名義開立之統一發票為必要 ，則進貨額也應由主管稽徵機關依照查得之資料加以核定 ，不必要求該營業人提出載明其名稱、地址、統一編號及 營業稅額之憑證，只要該營業人能證明其進貨確係用於主 管稽徵機關所核定之「銷貨」，其因進貨所支出之進項稅 額，即應准其扣抵稽徵機關所核定之銷項稅額。否則，被 告選擇性地核定銷項稅額以實質為準，採認進項稅額卻又 以發票之形式外觀為準，豈能謂實質課稅？又何能謂符租 稅公平原則？至於被告另舉之財政部89年10月19日台財稅 第0000000000號函釋，否准原告進項稅額扣抵銷項稅額， 與前述法律適用之整體性及權利義務之平衡原則、實質課 稅之公平原則及加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價 值分別予以課稅之本旨有違，自不得予以適用。 ⑪財政部80年12月23日台財稅字第801266215 號函，已准予 其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。是被告未詳予查明 原告是否確因本件之銷貨而進貨支付進項稅額，並經銷貨 人報繳，以決定是否扣抵銷項稅額，徒以原告所取得者是 二聯式發票，即不予扣抵，亦有未合。 ⑫未辦妥營業登記之營業人有進、銷貨之事實，實質上與辦 妥營業登記之營業人之進貨、銷貨行為既無不同，基於平 等原則，即不得為差別待遇，而應一體適用行為時營業稅 法第15條之規定，准其以進項稅額扣抵銷項稅額，最高行 政法院93年度判字第1602號判決及94年度判字第702 號判 決可資參照。 ⑬再者，未辦營業登記之營業人，取得二聯式進項憑證准予 扣抵銷項稅額，尚有案情相同之本院91年度訴字第925 號 判決，該判決被告未提起上訴，且於93年4 月29日以北區 國稅法一字第0930008529號行政訴訟重核案件復查決定， 准營業人未辦營業登記取得之進項稅額扣抵銷項稅額。 （2）本件核課期間應為5 年而非7 年，原處分以5 年為核課期 間，亦有違誤： ①按稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定：「稅捐之核課期 間，依左列規定…三、未於規定期間內申報，或故意以詐 欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」 本件原告既未「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」 ，且符合「申報」之規定，則本件合建縱應繳納營業稅， 其核課期間亦應為5 年。 A.同一課稅標的（客體）已向稅捐稽徵機關申報繳稅時，具 有申報之效力： 按台北新都社區工地（系爭標的）之標售，原告必須申請 建築執照、使用執照，營業稅主管機關即係以執照為課稅 資料加以蒐集控管，且原告於房屋建造完成之日起30日， 已向當地稅捐主管機關申報房屋現值及使用情形，嗣後房 屋出售時，原告亦已申報繳納契稅及綜合所得稅（財產交 易所得），是本件合建之課稅交易既已申報納稅，並無隱 匿，稅捐主管機關自可掌握課稅標的，並無逃漏之虞，只 是兩造就本件交易應課徵之稅目有法理上之爭執而已，故 本件合建應屬已申報稅捐，不適用稅捐稽徵法第21條第1 項第3款規定之7年核課期間。 B.況對於原告申報之稅捐資料，原告戶籍所在地之財政部台 北市國稅局大安稽徵所以81年3 月31日財北國稅大安徵字 第52776 號函，查核原告提示出售房地資料後，更以81年 6 月2 日財北國稅大安徵字第15060 號函核定原告甲○○ 之79年綜合所得稅，內容略以原核定「財產交易所得稅額 」應變更為28,145,373元，就此原告甲○○亦已於調查基 準日（本件查獲日81年11月16日）前之81年6 月15日繳納 在案，是連同80年度以後陸續繳納之稅款，原告共計繳納 台北新都之財產交易所得稅約為4 千4 百餘萬元（613,03 7,500 ×18% ×40% ），可知原告確已申報納稅，只是兩 造就本件交易應課稅之稅目有爭執而已。 ②關於以上，財政部89年6 月21日台財訴第0000000000號再 訴願決定亦認定：「稅捐稽徵法第21條第1 項規定：『稅 捐之查課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報 ，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期 間為7 年。』是本案之核課期間究為5 年抑或7 年，應是 有無證據證明納稅義務人有未於規定期間內申報或故意以 詐欺或不正當方法逃漏稅捐為斷。第查本件再訴願人（即 原告）等主張系爭『台北新都』社區，渠等係與地主合建 分屋，而非合夥建屋，且已向台北市國稅局繳納78及79年 度綜合所得稅（即財產交易所得）4 千4 百餘萬在案，故 無『未於規定期間內申報稅捐』之適用，亦無以『詐欺或 其他不正當方法』逃漏稅捐，本案營業稅之核課期間應為 5 年云云，所稱各節是否可採？另查未辦營業登記而為營 業之行為，得否認屬以不正當方法逃漏稅捐之積極行為， 尚非無重行審酌之餘地，倘無證據證明納稅義務人有以詐 欺或不正當方法逃漏稅捐，即難適用7 年核課期間，再訴 願人（即原告）執此指摘，尚非全無理由，爰將此部分訴 願決定及原處分均撤銷，由原處分機關酌明後另為處分。 」，且撤銷重核之91年1 月10日復查決定亦認定本件合建 已申報綜合所得稅，並無未於規定期間內申報稅捐之適用 （即視為已申報）。 ③原告並未故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐： 按僅因未依規定開立統一發票單純違反稅法上作為義務之 消極行為，如無證據證明有故意以詐欺或不正當方法逃漏 稅捐，即難適用7 年核課期間，財政部74年3 月20日台財 稅第13298 號函亦同此旨，故原告就本件合建確已申報納 稅，而就稅捐稽徵機關命原告甲○○補繳綜合所得稅，原 告甲○○亦已補繳，可知原告絕未故意以詐欺或其他不正 當方法逃漏稅捐，只是兩造就應課稅之稅目有法理上之爭 執而已，迺被告僅以兩造認知之稅目不同，原告未就本件 合建辦理營業登記，即率爾認定原告故意逃漏稅云云，實 有違誤。 （3）末按現行加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第 51條第1 款乃係漏稅罰之規定，應以行為人有逃漏稅之故 意為要件，是本件原告二人並未故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐，只是原告二人就應課稅之稅目有爭執而已 ，以此，被告對原告課處漏稅罰，亦有明顯違誤。 ３、本院94年度訴更一字第00098 號判決認定原告合建台北新 都構成合夥契約關係乙節，乃屬判決理由之判斷，不生既 判力，故被告援引上揭判決，主張原告應受拘束，本件合 建為合夥關係云云，洵不可採： （1）按「既判力原則上僅發生於判決主文所示之請求所為之判 斷，從而訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，當事人 固不得就該法律關係更行起訴，否則行政法院應以裁定駁 回其訴；而就為判決標的之法律關係，既判力應不及之。 …判決理由原則上不生既判力。」有翁岳生教授主編之「 行政訴訟法逐條釋義」乙書可稽。 （2）被告援引本院94年度訴更一字第00098 號判決主張上揭判 決已認定原告合建台北新都構成合夥契約關係，故原告應 受拘束，本件合建為合夥關係云云，惟上揭判決認定僅係 判決理由中之判斷，非判決主文，不在既判力之客觀範圍 內，自無拘束本院及原告之效力，被告援引上揭判決，主 張原告不得就同一法律關係加以爭執云云，洵不可採。 （二）被告主張之理由： １、本稅： （1）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應 依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定 營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營 業登記。」「營業人依第14條規定計算之銷項稅額……買 受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票。」「 營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資 料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營 業登記，即行開始營業登記，或已申請歇業仍繼續營業， 而未依規定申報銷售額者。」「營業人以土地及其定著物 合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外， 依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格 總額之比例，計算定著物部份之銷售額。」為行為時營業 稅法第1 條、第28條前段、第32條第2 項、第43條第1 項 第3 款及同法施行細則第21條所明定。本件原告未依規定 申請營業登記於首揭期間銷售房屋，銷售額合計1,958,64 8,706 元，經調查局北機組及臺北縣稅捐處查獲，有說明 書、使用執照、房屋現值申報書及調查筆錄等資料影本可 稽，違反前揭稅法規定，臺北縣稅捐處核定補徵營業稅額 97,932,435元，原告申經復查變更核定補徵營業稅額45, 762,459 元，提起訴願遭駁回，提起再訴願，經財政部再 訴願決定撤銷，臺北縣稅捐處重核復查決定維持補徵營業 稅額45,762,459元，原告復提起訴願遭駁回，提起行政訴 訟，經本院判決「訴願決定及原處分（復查決定）不利於 原告部分均撤銷。」被告不服提起上訴，經最高行政法院 94年度判字第00849 號判決「原判決廢棄，發回臺北高等 行政法院。」嗣復經本院94年度訴更一字第00098 號判決 ：「訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均 撤銷」；本院判決撤銷意旨略以，原告等2 人雖係合夥興 建「台北新都」為銷售並獲取利益，而屬營業人有銷售貨 物行為，固應依營業稅法規定課徵營業稅，然本件被告於 本件發回更審之準備程序中，依上開最高行政法院判決發 回意旨，業已承認原重核復查決定有下列2 項瑕疵：①銷 售額多計入78年1 月1 日至78年2 月28日之部分，等於多 計入37,735,000元。②原查之金額係已含稅，所以未逾核 課期間須補徵之營業稅金額應為42,503,702元（註記：原 查金額為45,762,459元）。…從而原重核復查決定原先核 算本件原告等2 人補徵營業稅及罰鍰之基數即屬有誤，自 屬不能維持…發回被告另為適法之處分。被告依本院判決 撤銷意旨，作成原處分以未逾核課期間之銷售額892,577, 741 元（含稅）重核結果，變更核定應補徵營業稅額42, 503,702 元，原重核復查決定補徵營業稅額45,762,459元 應予追減3,258,757 元，變更核定42,503,702元。 （2）按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴 ，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許 。」「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經 裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判 決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方 法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不 得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院（89年 7 月1 日改制前為行政法院）44年判字第44號及72年判字 第336 號著有判例。本件前經最高行政法院94年度判字第 00849 號判決，原告合夥興建台北新都，為具營業型態之 營業人，為原審所認定之事實，則其自始即應辦理營業登 記，申報營業稅。又本院94年度訴更一字第00098 號判決 略以，本件原告合夥興建「台北新都」之建築銷售，為具 營業型態之營業人，則其自始即應辦理營業登記，申報營 業稅。上開最高行政法院及本院判決均經通報審結確定， 該確定之終局判決對原告有既判力，原告自不得就同一法 律關係更行爭執，本件原處分依本前開判決撤銷意旨，以 未逾核課期間之銷售額892,577,741 元（含稅）重核結果 ，變更核定應補徵營業稅額42,503,702元並無不合。 （3）本件按「合夥」組織課稅之事證認定及核課期間應為7 年 ： ①次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業 之契約。」、「（第1 項）合夥之事務，除契約另有訂定 外，由合夥人全體共同執行之。（第2 項）合夥之事務， 如約定由合夥人中數人執行者，由該數人共同執行之。」 、「合夥人被委任執行合夥事務者，於依委任本旨，執行 合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」 為行為時民法第667 條第1 項、第671 條第1 項、第2 項 及第679 條定有明文，是合夥之目的在於經營共同事業。 ②按原告分別任職保富公司之董事長、總經理職務，於76年 年間向臺北縣政府標○○○鄉○○段1 、1 之14、1 之15 及1之16 等4 筆土地，渠等持有土地時間不足半個月，即 向臺北縣政府建設局申請建築執照在前開4 筆土地建屋， 原告乙○○○提供臺北縣○○鄉○○段1 、1 之14、1 之 15地號3 筆土地，原告甲○○提共同地段1 之16地號土地 及興建相關資金，共同建售「台北新都社區」，該社區於 77年元月動工，並於78年10月完工，共計建屋11棟，總戶 691 戶，雙方按2 人出資比例分屋銷售，原告甲○○分得 548 戶、原告乙○○○分得143 戶，於76年至78年間對外 公開銷售計671 戶（其中原告甲○○538 戶，原告乙○○ ○133 戶）。依原告之談話筆錄及上開事證顯示，原告於 購地之初即有互約出資共同興建房屋銷售之原意，並共同 簽訂乙份協議，建屋目的自始即非因原告自地自建自住， 而係以興建房屋銷售賺取銷售利益為目的，且原告於76年 至78年間，3 年內即銷售671 戶，興建過程中之對外事項 ，亦經原告乙○○○同意委由原告甲○○全權處理負責， 興建期間除於現場搭設樣品屋公開展示銷售外，尚委任保 富公司規劃設計及銷售事宜，並共同僱用員工於工地現場 從事展示、銷售、收款及買賣合約書之簽訂等作業；次查 原告等之銷售廣告、簡介、買賣合約書及公共服務管理公 約等，亦均以「台北新都」之名義，對不特定之社會大眾 推出銷售，是依上述事證顯示，「台北新都」為該「合夥 」組織興建之經濟個體，其經濟活動依營業稅法規定，即 屬在中華民國境內銷售貨物，應依規定於開始營業前，向 該管稽徵機關申請營業登記，並依法課徵營業稅。 ③本件本院92年度判字第635 號判決略以：「是以原告兩人 於購地之初即互約出資共同興建房屋銷售，建屋目的係以 興建房屋銷售賺取銷售利益為目的，興建過程中之執行事 項，由原告甲○○全權處理負責，興建期間除於現場搭設 樣品屋公開展示銷售外，尚委任保富公司規劃設計及銷售 事宜，並共同僱用員工於工地現場從事展示、銷售、收款 及買賣合約書之簽訂等作業，再原告之銷售廣告、簡介、 買賣合約書及公共服務管理公約等，均以『台北新都』之 名義，對社會大眾推出銷售，再參以其建屋規模龐大（將 近7 百戶．銷售金額約有20億），『台北新都』之建築銷 售已為原告兩人共同經營之事業，是原告兩人互約出資， 經營共同事業，依首揭說明，其性質為合夥。而此合夥之 定性，並不因原告兩人是否於建屋之初即先分配房屋，及 其所分配之房屋是否各自出售，各自入帳而受影響，蓋其 僅是原告分配合夥所得利益之方式。再原告所主張之民法 除第667 條規定外之其他關於合夥規定，主要是合夥效果 之規定，而非合夥之定義，不能以之否認上開『台北新都 』之建築銷售是原告兩人合夥經營事業之認定。…原告兩 人既合夥為『台北新都』之建築銷售，為營業人而有銷售 貨物行為，自應依營業稅法規定課徵營業稅。」；又依最 高行政法院94年度判字第00849 號判決：「本件原告等合 夥興建『台北新都』，為具營業型態之營業人，為原審所 認定之事實，則其自始即應辦理營業登記，申報營業稅。 原告既為應辦理營業登記並應就其銷售額申報營業稅，而 未依規定辦理營業稅申報，依上開規定，自應適用7 年之 核課期間。縱原告等就銷售房屋之所得，業經被告核課綜 合所得稅，因營業稅與綜合所得稅係屬不同之項目，不得 因其本件行為已有綜合所得稅之課稅事實，即可免除其負 有申報繳納營業稅之義務，原判決認定本件核課期間為5 年，有判決不適用法規之違背法令。」是「台北新都」為 原告「合夥」組織興建之經濟個體，係經最高行政法院及 本院判決認定之事實，又本件業經最高行政法院判決應適 用7 年之核課期間，應皆對原告有既判力，原告自不得就 同一法律關係更行爭執。 （4）進項憑證扣抵部分： ①按「營業人依第十四條規定計算之銷項稅額…買受人為非 營業人者，應與銷售額合計開立統一發票。」、「營業人 有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核 定其銷售額及應納稅額並補徵之…三、未辦妥營業登記， 即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申 報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除 追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其 營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「營業 人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定 著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值 及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售 額。」為行為時營業稅法第32條第2 項、第43條第1 項第 3 款及現行營業稅法第51條第1 款及同法施行細則第21條 所明定。又89年6 月7 日修正後營業稅法施行細則第52條 第2 項規定：「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額 ，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以 經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為 漏稅額。」惟按行為時營業稅法第15條第1 項規定：「營 業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納 或溢付營業稅額。」此為當期應納營業稅額計算之規定。 另於同法第19條第1 項又列舉進項稅額不得扣抵銷項稅額 之情形，其中第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額 ，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取 得並保存第三十三條所列之憑證者。」又同法第33條規定 ：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名 稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時 ，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第三條第三項 第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定 視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。 三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」足見營業 人以進項稅額扣抵銷項稅額者須具備上開法定要件，始為 得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得 合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。 ②按營業人得以進項稅額扣抵銷項稅額者，須已依法申報且 具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不 論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之 進項稅額。本件原告未依規定申請營業登記而營業，並未 依規定申報進項與銷項營業額，依前開說明，自無進項稅 額可扣抵銷項稅額，故尚不得主張按銷項稅額扣減進項稅 額後之餘額核定。又依營業稅法施行細則第52條第2 規定 ，營業稅法第51條漏稅額之計算，並非不論營業人是否依 規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額。次按納稅義務 人持有所有營業憑證資料，故負有誠實報稅之協力義務， 如納稅義務人違反該義務致稽徵機關無從據以依法核課納 稅義務人應納之稅捐，稅捐機關自得僅依查得之資料或依 同業利潤標準，推定納稅義務人漏稅額，此時為實質課稅 原則之例外情形，尚不生違反實質課稅原則。又營業稅法 第51條第5 款所定之虛報進項稅額者，係指已申報進項與 銷項營業額，而有虛報進項營業額之情形，因其已有申報 ，與同條第1 款未經營業登記而營業者並未申報，二者情 節顯有不同，自難相提並論。另加值型營業稅在納稅義務 人依法申報銷項與進項稅額之正常情形時，為避免重複課 稅，固以加值部分作為課稅標的，惟於漏報銷項稅額與進 項稅額時，因無從據以計算加值額之部分，是以稽徵機關 查得漏報銷項營業額計算漏稅額，自無不合，尚難謂有違 加值型營業稅之立法意旨，至如有未申報之進項稅額，則 屬以後依法申報後之留抵稅額問題，並不影響本件違章行 為受補稅及處罰之認定。是原告雖向被告所屬新莊稽徵所 補申報進項憑證，則其經原承辦稽徵機關審酌後，准否得 以所申報進項稅額扣抵銷項稅額等，將作成另一行政處分 ，因不影響本件違章行為而受補稅及處罰之認定，應非為 本件得審理或待論究範圍。 ２、罰鍰： 本件違章事證明確已如前述，經審酌違章情節，被告依營 業稅法第51條第1 款規定，按所漏稅額42,503,702處1 倍 罰鍰42,503,700元（計至百元止）並無違誤。 　　理 由 一、本件原告起訴主張：本件系爭房屋係由原告乙○○○及甲○ ○提供土地，原告甲○○提供資金興建，並約定各取得3 棟 計143 戶及8 棟計548 戶房屋之所有權，房屋興建完成後， 原告甲○○、乙○○○各自取得獲分配之房屋所有權，銷售 得款項亦各自存入個人帳戶，2 人並無盈虧之結算與約定， 僅重在產權之取得，故無共同事業之經營，不構成合夥關係 ，僅係合建關係。又本件系爭房屋之合建發生於00年至78年 間，依據稅捐稽徵法第1 條之1 規定並無財政部81年1 月31 日台財稅字第811657956 號函釋暨其後之相關函釋之適用， 系爭合建依行為時法令及財政部65年9 月6 日台財稅第3603 2 號函、67年5 月27日台財稅第33468 號函、79年12月3 日 台財稅字第00000000號函、80年1 月31日台財稅第00000000 0 號函釋意旨無庸繳納營業稅。又縱認本件系爭房屋銷售應 繳納營業稅，惟被告未依法將進項稅額自銷項稅額中扣除， 且已逾5 年之法定核課期間，原處分猶對原告為補徵裁罰顯 有違誤。再者原告系爭年度業已依法申報個人綜合所得稅， 並未故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，只是就應課稅 之稅目有爭執，原處分依營業稅法第51條第1 款規定對原告 課處漏稅罰，亦有未合，為此，依行政訴訟法第4 條之規定 ，提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。 二、被告則以：本件原告未依規定申請營業登記於首揭期間銷售 房屋，銷售額合計1,958,648,706 元，經調查局北機組及臺 北縣稅捐處查獲審理違反行為時營業稅法第1 條、第28條前 段、第32條第2 項、第43條第1 項第3 款及同法施行細則第 21條規定屬實，原處分以未逾核課期間之銷售額892,577,74 1 元（含稅）重核結果，變更核定應補徵營業稅額42,503, 702 元，原重核復查決定補徵營業稅額45,762,459元應予追 減3,258,757 元，變更核定42,503,702元，於法並無不合。 又本件原告合夥興建台北新都，為具營業型態之營業人，自 始即應辦理營業登記，申報營業稅，本件核課期間為7 年等 項，業經最高行政法院94年度判字第00849 號判決確定，原 告自不得就同一法律關係更行爭執。本件原告分別任職保富 建設股份有限公司（下稱保富公司）之董事長、總經理職務 ，於76年間標購土地共同建售系爭房屋，渠等於購地之初即 有互約出資共同興建房屋銷售並簽訂協議，建屋目的自始即 非因原告自地自建自住，而係以興建房屋銷售賺取銷售利益 為目的，且原告於76年至78年間，3 年內銷售671 戶，興建 過程中之對外事項，亦經原告乙○○○同意委由原告甲○○ 全權處理負責，系爭房屋銷售廣告、簡介、買賣合約書及公 共服務管理公約等，亦均以「台北新都」之名義，對不特定 之社會大眾推出銷售，是依上述事證顯示，「台北新都」為 原告合夥組織興建之經濟個體，其經濟活動依營業稅法規定 ，即屬在中華民國境內銷售貨物，應依規定於開始營業前， 向該管稽徵機關申請營業登記，並依法課徵營業稅。至於營 業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須已依法申報符合行為時營 業稅法第15條第1 項、第19條第1 項、第33條等規定，並非 不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之 進項稅額。本件原告系爭年度未依規定申請營業登記而營業 ，並未依規定申報進項與銷項營業額，依前開說明，自無進 項稅額可扣抵銷項稅額，至於原告如有未申報之進項稅額， 則屬依法申報後之留抵稅額問題，此部分原告雖向被告所屬 新莊稽徵所補申報進項憑證，則經原承辦稽徵機關審核得否 以所申報進項稅額扣抵銷項稅額後，將作成另一行政處分， 不影響本件違章行為而受補稅及處罰之認定，本件違章事證 明確已如前述，經審酌違章情節，被告依營業稅法第51條第 1 款規定，按所漏稅額42,503,702處1 倍罰鍰42,503,700元 （計至百元止）並無違誤等語，資為抗辯。 三、經查，本件⑴原告於77、78年間未依規定申辦營業登記。⑵ 原告自77年1 月起於○○鄉○○段1 、1-14、1-15（以上3 筆為原告乙○○○所有）、1-16（原告甲○○所有）土地（ 以上土地均非自用住宅用地）上興建「台北新都」房屋，起 造人為甲○○、乙○○○2 人，78年10月間完工並出售，其 中以原告甲○○名義出售者共538 戶，以原告乙○○○名義 出售者共133 戶。⑶嗣經調查局北機組及臺北縣稅捐處查獲 ，並經臺北縣稅捐處於85年2 月15日依查得資料按營業稅法 施行細則第21條規定計算房屋之銷售額後核定補徵營業稅額 97,932,435元，並處罰鍰587,597,535 元，原告申請復查， 經臺北縣稅捐處依原告提出之房屋土地預定買賣契約書重新 核算房地總銷售額為2,449,588,500 元（含稅）以營業稅法 施行細則第21條計算方式核算房屋之銷售額為1,473,027,45 1 元〔房地總銷售額×（78年度房屋之評定價值613,037,50 0/〈78年度房屋之評定價值613,037,500 ＋土地公告現值15 ,126元×面積26869 平方公尺〉）＝1,473,027,451 〕，並 按查得之預定分期收款日期表核計77年12月底止已收款比例 37.000000000% ，進而核算未逾核課期間之房屋銷售額為91 6,897,172 元〔1,473,027, 451×（1-37.000000000/100） ＝916,897,172 〕，並以87年8 月5 日87北縣稅法字第4359 89號復查決定書變更核定補徵營業稅額45,762,459元及處罰 鍰137,287,300 元，原告仍表不服，提起訴願遭臺灣省政府 決定駁回（87年12月15日87府訴三字第174171號訴願決定書 ），提起再訴願，經財政部以89年6 月21日台財訴字第0891 354701號再訴願決定書將訴願決定及上開復查決定均撤銷； 臺北縣稅捐處重核復查後以91年1 月10日北稅法字第091000 5311號復查決定書決定維持補徵營業稅額45,762,459元，罰 鍰部分則變更改按所漏稅額處以1 倍之罰鍰45,762,400元（ 計至百元止），原告再行提起訴願，遭財政部訴願決定（91 年12月13日臺財訴字第0910020640號）駁回，提起行政訴訟 ，經本院92年度訴字第635 號判決撤銷上開訴願決定及復查 決定不利於原告部分，被告不服提起上訴，經最高行政法院 94年度判字第00849 號判決廢棄原判決發回本院，嗣再經本 院以94年度訴更一字第00098 號判決撤銷訴願決定及復查決 定不利於原告部分，被告乃於96年4 月9 日作成北區國稅法 一字第0960006617號重核復查決定書（下稱原處分）依本院 94年度訴更一字第00098 號判決意旨，除剔除78年1 月1 日 至78年2 月28日間已逾核課期間之銷售額37,735,000元外， 並更正原核定以含稅銷售額核計營業稅部分，變更核定應補 徵營業稅額為42,503,702元及變更核定罰鍰42,503,700元。 ⑷本件原告收受臺北縣稅捐處補徵營業稅之營業稅隨課違章 （406 ）核定稅額繳款書、85年2 月15日85北縣稅法裁字第 2082號處分書、違章案件罰鍰繳款書之日期為85年3 月18日 。⑸系爭「台北新都」房地之總銷售額為2,449,588,500 元 （含稅），系爭房屋部分之銷售額為1,473,027,451 元（含 稅），營業稅金額為70,144,164元；⑹本件系爭房屋銷售行 為於被告作成補徵裁罰處分時，如以核課期間為7 年計算， 則尚未逾核課期間部分金額為892,557,741 元（含稅）等情 ，為兩造所不爭執，且有系爭房屋現值評定明細表、建造執 照、使用執照、臺北縣稅捐處營業稅隨課違章（406 ）核定 稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、85年2 月12日八五北縣 稅法裁字第2082號處分書、違章案件審查報告暨附件、復查 報告書、土地登記謄本、台北新都工程進度分區收款期別表 、收款彙總表、收款總額統計表、房屋銷售收款明細表、送 款單存根、房屋土地預定買賣契約書、預定分期收款日期表 、票據託收紀錄、原告甲○○79年度綜合所得稅核定通知書 、87年8 月5 日87北縣稅法字第435989號復查決定書、臺灣 省政府87年12月15日87府訴三字第174171號訴願決定書、財 政部89年6 月21日台財訴字第0000000000號再訴願決定書、 91年1 月10日北稅法字第0910005311號復查決定書、財政部 91年12月13日臺財訴字第0910020640號訴願決定書、本院92 年度訴字第635 號判決、最高行政法院94年度判字第00849 號判決、本院94年度訴更一字第00098 號判決、原處分附原 處分1-12卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原告興建及銷售 系爭房屋是否屬共同經營事業（合夥）性質，原處分對系爭 銷售房屋行為補徵營業稅及裁罰是否已逾法定核課期間，本 件計算當期應補納之營業稅額，得否扣減原告嗣後申報扣抵 進項稅額惟迄未獲准扣抵部分之稅額等項，本院判斷如下： （一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定 營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營 業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關 得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之： …未辦妥營業登記，即行開始營業登記，或已申請歇業 仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」及「營業人以 土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物 分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房 屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。 」分別為營業稅法第1 條、第28條、第43條第1 項第3 款 同法施行細則第21條所規定。次按「稅捐之核課期間，依 左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在 規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏 稅捐者，其核課期間為5 年。…未於規定期問內申報， 或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為 7 年。」為稅捐稽徵法第21條第1 項所明定。 （二）次按我國民法或其他特別法對於土地所有人間或土地所有 人與建商間之「合建」關係，並未定有典型契約予以規範 ，而係依當事人契約約定之內容，適用或準用相關典型契 約之規定，如買賣、承攬、互易或其他契約，或逕依當事 人之約定，以定其權利義務之歸屬。如合建當事人互約出 資以經營共同事業之契約，自屬合夥（最高法院91年台上 字第1562號、72年台上字第4281號意旨參照）。經查： １、本件原告乙○○○、甲○○等2 人分別擔任保富公司之董 事長、總經理職務，76年7 月15日、21日分別於向臺北縣 政府標購取得系爭土地（土地登記謄本附原處分卷第566 、569 、572 、575 頁參照），旋由原告乙○○○提供臺 北縣○○鄉○○段1 、1 之14、1 之15號3 筆土地，原告 甲○○提供同地段1 之16號土地，共同任起造人，向臺北 縣政府建設局申請建築執照（附原處分卷第504 頁參照） 共同興建系爭房屋（即台北新都社區），共計建屋11棟（ 691 戶），原告則按出資比例分屋（原告甲○○分得548 戶、原告乙○○○分得143 戶），並於76年至78年間對外 公開銷售計671 戶（其中原告甲○○538 戶，乙○○○13 3 戶）。而原告2 土地所有人間之合建關係及契約約定內 容，業據原告甲○○在調查局北機組調查時陳稱：「…於 76年初，我與我母親『共同標購』臺北縣政○○○鄉○○ 段土地，…之後我與我母親『共同委請』保富公司對該地 作綜合規劃，以興建集合住宅銷售。台北新都社區於77年 初動工，於78年3 月間完工，期間銷售住戶約6 百餘戶， 總銷售額為20億元左右，惟在我記憶中約支出興建成本11 億餘元，繳交土地增值稅1 億餘元，另外，委託保富公司 之管銷費用亦約1 億餘元，故實際興建所獲之利潤為2 億 多餘元（含個人綜合所得稅），對於上述利潤，我個人分 得1 億多餘元、我母親分得約數千萬餘元。…我以口頭向 我母親約定在該4 筆土地上興建住宅銷售，經我母親同意 後，亦口頭交代我由我全權處理，在前述地號上興建台北 新都社區銷售，惟事後我與我母親對於共同出資興建之資 金比例、盈餘分配、所分得之房屋成數均有書面協議。… 我與我母親共同約定同意興建台北新都社區後，我母親即 將相關事項全權委託交給我去負責，本人即委託保富公司 負責相關之銷售管理、廣告宣傳、房屋收款等事項，我母 親亦同意上述情事，…對於上述情事，我和我母親都同意 以我（甲○○）個人名義付款給保富公司，…我母親除了 提供前述3 筆土地外，並未再拿出任何資金出來興建台北 新都社區，付給廠商之營造工程款、材料費、企劃宣傳費 等支出，均係由我個人支付…。興建台北新都社區是由我 和我母親『共同出資』，故『該社區之興建是我和我母親 共同之事業』，但由於是一家人，我母親亦相信本人，故 興建相關事項均授意我全權負責。…所以才互約出資共同 興建台北新都社區銷售，因而『對於風險及所生之利益獲 損失要共同負擔』，…『所獲盈餘我和我母親則按出資比 例朋分』。…只有興建台北新都社區是和我母親共同出資 興建，我和我母親共同合資之期限起於76年間至78年台北 新都社區興建完工。…台北新都社區之銷售盈虧…均與保 富公司無關，而係由我和我母親共同承擔。…相關資料及 我和我母親合建之契約，依律師之指示，均已悉數銷毀… 。」等語屬實（甲○○81年11月16日調查筆錄附原處分卷 第12至17頁參照），是原告2 人於76年間互約出資共同標 購系爭土地，共同於系爭土地上興建台北新都社區，並共 同委請訴外人保富公司對該地作綜合規劃以興建集合住宅 銷售，原告乙○○○僅提○○○鄉○○段1 、1-14、1-15 筆土地以為出資，其餘資金由原告甲○○負責，至於建售 系爭房屋之風險及損益則共同負擔、收益盈餘按出資比例 分配，是原告就建售系爭房屋一事，依渠等約定內容以觀 顯係本於出資經營共同事業之目的而為，渠等間之合建關 係屬合夥契約自堪認定（民法第667 條第1 項定參照）。 ２、此外參諸：⑴受原告乙○○○委任陳述系爭房屋建售事宜 之受任人夏露萍（即乙○○○之女）陳稱：「…我母親乙 ○○○即提供他個人名下的土地與甲○○合建，所有興建 房子的資金及其他事宜均由甲○○自行處理，並委由保富 公司負責企劃，至於銷售則是由我母親及甲○○『共同』 僱用臨時之售屋人員在工地現場銷售，銷售合約則是以我 母親乙○○○或甲○○的名義個別訂定，至於收款起初全 由售屋人員代為收受，房屋興建後則委託保富公司代為收 取。…在取得我母親及甲○○的同意後，我立即進行書面 協議的草擬，並交由渠等2 人親自簽章確認，在確認後隨 即委託保富公司進行企劃及負責銷售等所有事宜，我母親 與甲○○當時合建之目的在於興建房屋銷售，…」等語無 訛（夏露萍81年11月16日調查筆錄附原處分卷第8 至11頁 參照）；⑵購買台北新都社區瑞園D10 建物（該建物原分 配予原告乙○○○）之客戶林玉婉證稱：「76年間，我至 林口遊玩看到保富建設公司所推出之「台北新都」看板， 因此於台北新都正式推出時，我即購買。…我購買時，保 富公司提出土地所有權狀影本即建築執照影本，由上述資 料顯示台北新都社區是由原告甲○○、原告乙○○○共同 興建…」（系爭房屋分配表附原處分卷第720 、723 頁、 本院92年度訴字第635 號判決第54頁參照）；⑶受原告甲 ○○委託出席「台北新都社區管理委員會」之受委任人劉 南山於80年9 月9 日說明書（附本院92年度訴字第635 號 營業稅事件㈠卷第270-274 頁）記載：「本人前於79年8 月22日晚間受甲○○之委託，就興建之台北新都社區交屋 後與管理委員會間公共設施等使用修繕事宜，與當時受乙 ○○○委託之任順律師，共同出席會議，代表房屋出賣人 與買方協商相關事宜…本人係受僱於保富建設股份有限公 司，擔任業務部經理…甲○○曾付費委託保富建設股份有 限公司綜合規劃，故而本人曾參與台北新都之銷售規劃事 宜，…本會議中，大凡各公共設施之使用，小至各家住戶 內部五金配件等問題，均在討論之列…」等語，⑷而原告 因興建系爭房屋所取得之進貨統一發票，有「台北新都」 之註記，委託保富公司代為銷售企劃之銷售廣告，亦係以 「台北新都」名義對外推出及銷售（銷售廣告、簡介、買 賣合約書及公共服務管理公約附本院92年度訴字第635 號 營業稅事件㈡卷第57-66 頁）；⑸另原告以甲○○名義向 銀行融資借款（土地融資及建築融資），貸得5 億5 仟萬 元，其中3 億元償還上開土地貸款（包括原告夏吳寶良標 購部分），其餘用於系爭「台北新都」社區之建屋（調查 局北機組84年1 月24日（84）電字第0224號函文附本院92 年度訴字第635 號營業稅事件㈠卷第96-97 頁）等情，可 知原告興建系爭房屋舉凡購地、規劃、興建、銷售及資金 籌措等事宜均共同為之，渠等於購地建屋銷售之初即互約 出資共同建屋銷售營利，其後共同建屋及委託保富公司代 為規劃設計、對外以「台北新都」名稱銷售、僱用員工在 工地現場從事展示、銷售、收款及買賣合約書之簽訂，渠 等建售系爭房屋之建案規模龐大（近700 戶．銷售金額約 20億元），是系爭房屋之建售顯為原告共同經營之事業， 非個人建屋出售或互易（土地、房屋所有權交換）甚明。 原告嗣後翻異前詞改稱：原告乙○○○對於房屋興建原告 乙○○○對於房屋興建之過程完全不介入，也不負損益盈 虧、不承擔任何風險，沒有執行業務之合夥會議、執行業 務代表、業務檢查權，本件不構成合夥云云，應屬事後飾 卸之詞，不足採信。 ３、又我國民法或其他特別法對於土地所有人與建商之「合建 」關係，並未定有典型契約予以規範，應個案依當事人契 約約定之內容認定契約之屬性，並無交易慣例可言，而本 件原告間合建契約之性屬合夥性質，已如前述，而為合夥 財產處分及盈餘分配之約定，原告（合夥人）雖各負有移 轉其權利於合夥之債務，惟合夥人不履行其出資之義務者 ，雖得依民法第245 條解除契約，或依民法第688 條予以 開除，惟不得因此謂合夥契約尚未成立（最高法院22年上 字第2894號判例意旨參照），是原告主張：依據交易慣例 系爭合建關係之法律性質非屬合夥契約，為個人建屋出售 ，並執系爭房屋及其坐落之土地未曾移轉為原告公同共有 之型態，不符民法第668 條規定，倒果為因指本件合建非 屬合夥關係云云，自嫌速斷。此外原告另舉最高法院66年 度台上字第2814號（買賣與承攬之聯立契約）、70年度台 上字第3382號（互易）、73年度台上字第2395號（此判決 未具體認定）、67年度台上字第3472號（承攬與互易混合 契約）、65年度台上字第2093號（買賣及承攬之混合契約 ）、69年度台上字第3644號（買賣及承攬之混合契約）、 71年度台上字第259 號（買賣及承攬之混合契約）、65年 度台上字第901 號（互易）、68年度台上字第50號（互易 ）、68年度台上字第328 號（互易）、70年度台上字第20 85號（互易）、70年度台上字第2779號（互易）、71年度 台上字第276 號（互易）、71年度台上字第2736號（此判 決未為具體認定）判決稱本件合建非屬合夥關係、財政部 65年9 月6 日台財稅第36032 號（個人建屋出售）、67年 5 月27日台財稅第33468 號（互易，物物交換）、79年12 月3 日台財稅第00000000號（個人建屋出售）、80年1 月 31日台財稅第000000000 號（建房屋換取土地）等函釋謂 本件無財政部81年1 月31日台財稅字第81165795 6號暨其 後之相關函釋之適用，本件可免徵營業稅，原處分有違租 稅法律主義（司法院釋字第217 號解釋及第420 號解釋參 照）及法規不溯及既往云云，因各該判決、函釋揭示之原 因基礎事實與本件有別，要難比附援引，是原告主張各語 ，並無足取。另學者楊與齡、彭南元著述新認：合建契約 之法律關係，應依其具體內容及一般社會觀念，並探求當 事人之意思而為認定、台灣高等法院暨所屬法院71 年 度 法律座談會（民事類第9 號）會決議亦揭示：土地所有權 人提供土地由建築商出資合作建屋，其契約之性質如何， 應依契約內容而定，不能一概而論，凡此均不足執以為對 原告有利之認定，併此敘明。 （三）又在中華民國境內銷售貨物或勞務，應依本法規定課徵營 業稅為營業稅法第1 條所定明。而將貨物之所有權移轉於 他人取得代價者，為銷售貨物之營業人，亦為營業稅之納 稅義務人，復為同法第2 條第1 款、第3 條第1 項所規定 。又「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的 之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之 事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外 國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營 業場所。」固為同法第6 條所明定，然上開規定所指「以 營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，其中「私 營」之事業，自包括非公營之獨資、合夥或公司組織及其 他組織方式之營利事業，而本件原告以營利為目的共同興 建房屋11棟（共計671 戶）出售，工程繁浩，自規劃興建 至出售完畢，歷時甚長，期間營利事業將進行取得土地、 委請建築師設計、購買建材、僱工興建、發包工程或委託 銷售等進貨交易行為，營業交易規模動輒逾百萬元，且有 固定之建築工程場所（建築工地），是原告合夥興建系爭 房屋銷售實屬繼續之經濟活動，本應依法應辦理營業登記 ，並就其銷售額申報營業稅，詎其就上開交易事實未依規 定給予憑證及辦理營業稅申報，則該銷售行為營業稅之核 課期間依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款之規定，自應適 用7 年之核課期間。又營業稅與綜合所得稅分屬不同稅目 ，稅捐主體、客體及課徵標準亦不相同，是原告執其已依 規定申報綜合所得稅之財產交易所得，謂渠等所為合於稅 捐稽徵法第21條第1 項第3 款「申報」要件，且無以故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，本件核課期間應為5 年云云，要無可取。從而，被告除剔除78年1 月1 日至78 年2 月28日間已逾核課期間之銷售額37,735,000元，就尚 未逾核課期間部分之銷售金額892,557,741 元（含稅）予 以補徵裁罰，揆諸首揭規定自無違誤。 （四）復按，行為時營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業 人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或 勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。…」 、同法第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者 ，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、 購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二 、有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四 項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業 稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之 憑證。」，據此可知營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須 具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不 論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之 進項稅額。而財政部89年10月19日函釋揭示「…說明：二 營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定，營業稅法第 51條第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得 之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之 計算，參酌本部79年12月7 日台財稅第000000000 號函及 85年2 月7 日台財稅第000000000 號函規定，應扣減營業 人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵 機關核定之各期累積留扺稅額之最低金額為漏稅額。又 依營業稅法第35條第1 項規定…營業人之進項稅額准予扣 抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法 第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業 人如於查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其 漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」核與上開法規及同 法35條規定意旨相符，被告於辦理相關稅捐稽徵業務，自 可予援用。 １、承上所述，本件原告因未辦理營業登記，致未取得前揭營 業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票進項憑證， 依前揭營業稅法第19條第1 項第1 款之規定，自不得充為 扣抵銷項稅額之進項憑證，且原告取具之前開二聯式統一 發票時未辦理營業稅申報，故被告於計算原告之營業稅應 納稅額時，未予扣減前開進項憑證之進項稅額，自無違誤 。另89年6 月7 日修正發布之營業稅法施行細則第52條第 2 項固規定營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款之漏 稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應 納稅額為漏稅額。惟上開規定係指漏稅額之計算，應扣減 營業人得扣減之留抵稅額，而非不論營業人是否依規定取 得合法進項憑證均得扣減進項稅額，原告主張原處分有違 司法院釋字第420 號揭示實質課稅原則，與營業稅法第15 條第1 項規定本旨不合，且割裂法律之適用，有違司法院 釋字第385 號解釋意旨云云，並無足取。 ２、至於原告另舉最高行政法院93年度判字第1602號、94年度 判字第702號判決、本院91年訴字第925號判決、財政部94 年12月15日台財稅字第09404585510 號函以為論據，惟查 ：最高行政法院93年度判字第1602號判決，案關爭點主在 營業人經營美容短期補習班之收入，究為營業收入或執行 業務所得；94年度判字第702 號判決則揭示該事件之稅捐 稽徵機關有就銷項金額部分依實質課稅原則認定，就進項 金額部分又採形式認定（依憑證之形式認定）之不一致情 事，此二判決核與本件出售系爭房屋金額確屬銷貨收入， 原處分作成之初，原告並未辦理營業登記，亦未為進項稅 額之申報，並無進銷項認定標準齟齬之事等基礎事實有間 ，又本院91年訴字第925 號判決乃屬個案之認定，原不生 拘束本件之效力，是上開判決均不足執為有利於原告認定 之依據。又財政部94年12月15日台財稅字第09404585510 號函雖記載：「說明：…三、另按營業稅法第33條規定， 營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有記載其名稱、 地址及統一編號之憑證；惟營業人開始營業前，未依同法 施行細則第36條規定向主管稽徵機關申請統一編號者，其 所取具之進項憑證尚無法符合前述營業稅法之規定，基於 實質課稅原則，申請人取得之進項憑證，如經查明確係為 營業上使用之貨物或勞務，『應准予核實申報扣抵銷項稅 額』。」，惟依上開說明意旨亦可得知：營業人欲以不符 合營業稅法第33條規定之進項憑證扣抵銷項稅額，尚應依 法申報獲准，非得任意為之（營業稅法第35條、同法施行 細則第38條、第38條之1 規定參照），而本件原告嗣雖於 95年3 月10日向被告所屬新莊稽徵所補申報進項憑證，刻 由該所依法查核中，而稅捐稽徵機關審查後，就原告申報 進項稅額請求准予扣抵銷項稅額乙事，將另作成准否之行 政處分，如經准許，原告即得以之留抵稅額或辦理退稅， 非追溯扣抵系爭當期銷項營業稅額等情，業據被告陳述甚 詳，被告所為核與財政部94年12月15日台財稅字第094045 85510 號、80年12月23日台財稅第000000000 號函釋意旨 無違，是原告執前揭函釋主張伊得於事後提出進項憑證追 溯扣抵系爭當期銷項營業稅額後計算應補徵營業稅及罰鍰 金云云，應屬誤會。 （五）又原告另主張其出售前開房屋，已依法報繳綜合所得稅之 財產交易所得，無逃漏稅之故意過失云云，惟本件原告合 夥建屋銷售以營利，應辦理營業登記，並繳納營業稅，法 有明文，原告自不得諉為不知，其於建屋銷售之初，應注 意能注意而未加注意致未依法覈實報繳營業稅，自應負過 失之責。又營業稅與綜合所得稅分屬不同稅目，稅捐主體 、客體及課徵標準亦不相同，原告執其已依規定報繳綜合 所得稅（財產交易所得），逕謂伊無逃漏本營業稅款之意 圖、亦無違章之故意及過失云云，亦無可採。 （六）末查，本件原告未依規定申請營業登記，即合夥興建系爭 房屋出售，且未依規定給予憑證及繳納營業稅，是被告除 剔除已逾核課期間之銷售額37,735,000元，就尚未逾核課 期間部分之銷售金額892,557,741 元（含稅）予以補徵裁 罰，於法固無不合，惟依前項含稅銷售金額核計原告應補 徵之營業稅額為42,502,750元〔計算式：892,557,741 ÷ （1+5%）〕×5%＝42,502,750〕，是原處分誤本件尚未逾 核課期間部分之含稅銷售金額為892,577,741 元，進而核 定應補徵營業稅為42,503,702元，其就逾營業稅42,502, 750 元部分之核定，自屬違誤，訴願決定未注意及此予以 維持，亦有未洽，原告據以指摘，求為撤銷此部分之判決 ，洵屬有據，應予准許；逾此關於應補徵營業稅額42,502 ,750元營業稅部分之核定，並無違誤，訴願決定就此遞予 維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷此部分訴願決 定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件關於上開營業 稅本稅核定既因部分違法經撤銷，原處分據之所為罰鍰亦 失所據，而鑑於被告行使其裁罰權係單一而完整之職權， 為免裁罰權割裂，爰將原處分及訴願決定關於罰鍰全部併 予撤銷，由被告參酌上述說明，重新查明，另為適法之處 分，以昭折服。 四、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決 之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依 行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條之規定，判決如主 文。 中　　華　　民　　國　　97　　年　　 6 　 月　 25　 日 臺北高等行政法院第一庭 審判長法 官 王立杰 法 官 林惠瑜 法 官 周玫芳 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中 華 民 國 97 年 6 月 25 日 書記官 何閣梅