裁判書系統

臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度訴字第00944號 原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　楊美玲　律師 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　凌忠嫄（局長） 訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年 1 月26日台財訴字第09500641870 號訴願決定，提起行政訴訟。 本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 一、事實概要：原告91至93年度綜合所得稅結算申報，未列報其 配偶許盧惠華所有坐落臺北縣○○鄉○○路○○○ 號及1-7 號 房地（持分2 分之1 ）之租賃所得，被告以系爭房地有陽明 山天籟大飯店股份有限公司（下稱天籟大飯店）設籍營業， 遂參照當地一般租金情況及財產租賃必要損耗及費用標準， 核定增列許盧惠華91至93年度租賃所得分別為1,176,993 元 、705,734 元及698,000 元，併計歸課原告綜合所得稅，核 定補徵應納稅額各為750,720 元、289,070 元及279,424 元 。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定 駁回後，遂提起本件行政訴訟。 二、兩造聲明： 　　㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 　　㈡被告聲明：駁回原告之訴。 三、兩造之爭點：被告以原告配偶將所有系爭房地無償提供天籟 大飯店營業使用，而設算其租賃所得，是否合 法？ 　　㈠原告主張之理由： ⒈按適用所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款規定之前提 ，係將自己財產借與「他人」使用之情形始足當之，若 真正權利人以實際上供自己使用，而該等財產之登記名 義人對於該等財產並無任何實質權利，則依所得稅法「 有所得方有課徵所得稅」之法理，對於登記名義人應無 適用上開規定而計算租賃收入之理。且參諸最高法院40 年度臺上字第1892號判例及63年度臺上字第1895號判例 所揭櫫之要旨可知，不動產物權登記之效力，於不動產 之真正權利人與受託登記名義人間，應解釋成為保護信 賴登記之善意第三人，真正權利人不得以其與登記名義 人間之內部約定據以對抗善意第三人；惟真正權利人在 第三人未取得土地權利時，仍得以其與登記名義人間之 內部約定，據以對抗登記名義人或向登記名義人主張權 利。因此，若不動產之真正權利人與登記名義人間對於 系爭不動產之真正權屬並無爭議，且登記名義人亦未將 該等登記於其名下之不動產為移轉登記或設定權利予其 他善意之第三人，則國家稅務機關，於此情形，應不得 率爾以「民法對於所有權採登記主義」為理由，未經查 明事實，遽行排除真正權利人實際之權利於不顧。 ⒉經查，系爭房地之實際所有人為天籟大飯店，並非原告 之配偶許盧惠華與訴外人邱奕志。當初購買時，係因尚 未釐清土地分區使用管制之規定、且為避免該等不動產 之原所有權人或有負債影響天籟大飯店之權益（因天籟 大飯店之原股東與系爭房地之原所有權人為關係企業） 等因素，故由天籟大飯店與該飯店之新股東即原告之配 偶許盧惠華及邱奕志簽訂委託合約，暫時將系爭房地所 有權過戶登記予彼2 人名下，約定委託期間至委託人天 籟大飯店要求渠等將系爭房地過戶返還予委託人時；而 系爭房地雖過戶於受託人名下，其所有權實質上仍歸委 託人所有，並由委託人使用及以該委託資產向金融機構 設定擔保之借款，並自行負擔其利息及地價稅、房屋稅 及因該約所衍生之相關稅費，此有委託合約可稽。 ⒊而天籟大飯店因自始認定系爭房地均屬該公司所有之財 產，故於申報91、92、93年度營利事業所得稅時，即於 財務報表中將系爭房地列報「固定資產」，並記載於「 財產目錄明細表」中，且3 個年度均獲被告核定在案。 嗣後該等房地不動產之所有權亦由許盧惠華及邱奕志， 依約於天籟大飯店之要求下，在94年1 月間移轉過戶予 天籟大飯店名下。且由於購置系爭房地不動產之大部分 資金係向金融機構舉債，借款利息均由天籟大飯店支付 ，故天籟大飯店亦已將此向金融機構借款之「長期負債 」於上述各年度之財報中予以列報，足見系爭房地不動 產之實際所有人確為天籟大飯店。 ⒋至於「匯款回條、匯款通知書及取款憑條」等支付價金 證明乙節，乃因購置系爭房地之部分資金，係由天籟大 飯店之新股東（原告及邱奕志均屬天籟大飯店之新股東 ）對於天籟大飯店之融通，於會計處理應作「股東往來 」，即天籟大飯店將來應負責償還股東所代墊之部分價 金，此等負債亦經天籟大飯店記載於各年度向被告申報 營所稅時所附財務報表之「股東往來」科目中。被告以 支付系爭房地價金之「匯款回條」等有以原告配偶許盧 惠華及邱奕志之名義為之，而系爭房地曾登記於許盧惠 華及邱奕志名下，率爾認定系爭房地係由許盧惠華及邱 奕志購買，而置真正權利人天籟大飯店與登記名義人許 盧惠華及邱奕志間之委託合約及天籟大飯店於資金上有 與股東往來之事實於不論，明顯悖離事實，自嫌速斷。 ⒌又按，稽徵機關對於營利事業申報之查核方式，係採「 書面審查」或「調帳查核」，其決定權係稽徵機關之職 權，惟營利事業之會計事項既已按其交易實質，依商業 會計相關法令等規定設帳記載，並申報主管稽徵機關核 定，而稽徵機關之核定，具有使申報案件「確定」之效 力，實不宜以其內部作業核定方式之不同，即率予否定 交易事實之存在。系爭房地交易金額較大，股東往來貸 方餘額達1 億9 千萬元、銀行借款達3 億元，稽徵機關 若有存疑，應得隨時要求相關營利事業提示帳證予以調 查，況天籟大飯店已多次向被告提出相關事證，證明系 爭房地確為該飯店所有，受託登記名義人許盧惠華、邱 奕志嗣亦依約在天籟大飯店要求下，於94年1 月10日將 系爭房地移轉予天籟大飯店之名下；且天籟大飯店90至 94年度營利事業所得稅申報書之資產負債表及財產目錄 ，均已記載系爭房地屬固定資產、將購買系爭房地之部 分價款向銀行貸款而列為長期負債及部分價款向股東融 通而列為股東往來，被告均無異議，並據以核定其各年 度之營利事業所得稅。然被告於核定原告系爭年度之綜 合所得稅案件中，又否認系爭房地之實際所有權人為天 籟大飯店，顯已互相矛盾。故被告於本案否認系爭房地 之實際所有權人為天籟大飯店，實無足取。 ㈡被告主張之理由： ⒈經查，原告配偶許盧惠華與案外人邱奕志，於90年8 月 28日各購得系爭房地，持分各1/2 ，且登記於渠等名下 ，依民法關於所有權之規定，係採登記主義，則許盧惠 華與邱奕志確為系爭房地之所有權人，此有地政事務所 土地及建物登記異動資料、匯款回條、匯款通知單及取 款憑條可稽。嗣被告查得許盧惠華於91至93年間，以系 爭房地供天籟大飯店設籍營業而漏報租賃所得，遂參照 當地一般租金情況及財產租賃必要損耗及費用標準，核 定增列許盧惠華91至93年度租賃所得分別為1,176,993 元、705,734 元及698,000 元，併計歸課原告上開各年 度綜合所得稅，揆諸所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款第4 款、財政部69年8 月1 日台財稅第36349 號函、 73年9 月1 日台財稅第58929 號函及91至93年度財產租 賃必要損耗及費用標準規定，並無不合。 ⒉次查，系爭房地總價款4 億9 千萬元及股權價金1 千萬 元交易過程觀之，天籟大飯店係於90年12月12日（系爭 不動產所有權移轉日90年8 月28日之後）始以系爭房地 設定本金最高限額抵押權612,000,000 元，向國泰世華 銀行借款（詳後附土地、建物登記謄本），與原告主張 購置系爭房地之大部分資金係向金融機構舉債不合。 ⒊又天籟大飯店90年底資產負債表記載「長期負債3 億元 」、「股東往來228,850,000 元」，股東人數13人（含 法人股東1 人，詳90年度公司股東轉讓通報表），倘如 原告主張購置系爭房地之大部分資金係向金融機構舉債 ，部分資金係向股東融通，並已分別申報為「長期負債 」及「股東往來」，則當年度天籟大飯店應以向銀行借 款之資金3 億元全部返還股東，「股東往來」應為1 億 9 千萬元，非資產負債表記載之228,850,000 元，若「 股東往來」為資產負債表記載之228,850,000 元，則表 示已返還股東資金261,150,000 元，此部分未見原告提 示相關資金流程及股東往來明細表佐證，況天籟大飯店 90至94年度營利事業所得稅結算申報，財政部臺灣省北 區國稅局均以「書面審查」方式核定，並未調帳查核， 尚難僅憑公司資產負債表及財產目錄記載系爭不動產， 即率斷實際所有權人為天籟大飯店，是原告主張核不足 採。 　　理 由 一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更 為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合 ，應予准許。 二、本件被告依查得資料，以原告之配偶許盧惠華與訴外人邱奕 志於91至93年間，將共有系爭房地（所有權應有部分各1/2 ）無償提供予天籟飯店設籍營業使用，遂參照當地一般租金 情況及財產租賃必要損耗及費用標準，核定增列許盧惠華91 至93年度租賃所得分別為1,176,993 元、705,734 元及698, 000 元，併計歸課原告綜合所得稅之事實，為兩造所不爭， 並有系爭房地所有權登異動資料、原告91至93年度綜合所得 稅結算申報書及被告核定通知書附原處分卷可稽，堪信為真 實。 三、原告起訴主張：系爭房地之實際所有人係天籟大飯店，因土 地分區使用管制規定及避免該房地前所有權人債務影響該公 司權益，遂簽立委託合約暫時將該房地過戶登記於其配偶及 訴外人邱奕志名下，惟其所有權實質上仍屬天籟大飯店所有 ，而享有土地房屋之使用權，並非向原告配偶借用，且天籟 公司91至93年度營利事業所得稅結算申報，均將系爭房地列 報為該公司之固定資產，並經被告核定在案，應無所得稅法 第14條第1 項第5 類第4 款規定之適用餘地等語。故本件厥 應審究者，係被告依前開法條規定，以原告配偶將所有系爭 房地無償提供天籟大飯店營業使用，而設算其租賃所得，是 否合法？ 四、經查： ㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計 算之…第5 類：租賃所得…4 、將財產借與他人使用，除 經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照 當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」「納 稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬 免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務 人合併報繳。」及「本法第14條第l 項第5 類第l 款所稱 必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭 、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能 供出租取得收益所支付之合理必要費用…必要損耗及費用 之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其 未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核 定之減除標準調整之。」行為時所得稅法第14條第1 項第 5 類第4 款、第15條第1 項及同法施行細則第15條分別定 有明文。 ㈡次按，「91年度財產租賃必要損耗及費用標準：⒈固定資 產：必要損耗及費用減除43% …」「92年度財產租賃必要 損耗及費用標準：⒈固定資產：必要損耗及費用減除43% …」及「93年度財產租賃必要損耗及費用標準：⒈固定資 產：必要損耗及費用減除43% ……。」分別經93年1 月30 日台財稅第0000000000號函及94年1 月26日台財稅第0000 0000000 號函核定在案。經核上揭函釋係財政部基於中央 稽徵主管機關職權及前揭法條授權，就有關納稅義務人之 財產租賃所得，應如何計算減除之必要損耗及費用之細節 性、技術性事項所為之補充性規定，並未抵觸所得稅法及 相關稅法規定意旨，自得予援用。 ㈢又按，「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及 變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758 條所明定 。查原告之配偶許盧惠華與訴外人邱奕志係以買賣為原因 ，自前手寶成建設公司取得系爭房地之所有權，並於90年 8 月28日辦竣所有權移轉登記，其二人所有權應有部分各 二分之一等情，為原告所不爭，並有系爭房地之所有權登 記異動資料、匯款回條、匯款通知單及取款憑條附原處分 卷可稽（見第82-84 、87-89 、99-101頁），依前揭法條 規定，原告之配偶許盧惠華及訴外人邱奕志即為系爭房地 之所有權人，洵堪認定。原告主張系爭房地實際上係天籟 大飯店購買，而委託登記於其配偶及訴外人邱奕志名下， 相關資金及稅賦最終仍由該公司負擔等情，縱認屬實，亦 僅屬原告配偶及訴外人邱奕志與天籟大飯店間之債權契約 ，天籟大飯店固得依上開委託契約，請求原告配偶及訴外 人邱奕志將系爭房地辦理所有權移轉登記於其所有，然在 該房地所有權未辦竣移轉登記於天籟大飯店前，天籟大飯 店無由取得系爭房地之所有權，此與原告配偶及邱奕志購 買系爭房地之資金是否由天籟大飯店負擔；或由其代繳相 關房屋稅負無關，原告執此主張天籟大飯店為系爭房地之 實際所有人云云，尚不足採。 ㈢原告雖另主張天籟大飯店91至93年度營利事業所得稅結算 申報，均將系爭房地列報為該公司之固定資產，並記載於 財產目錄明細表，並經被告核定在案云云。惟查，天籟大 飯店於原告配偶及訴外人邱奕志未移轉系爭房地所有權於 其所有前，仍非系爭房地之所有權人，已如前述，且被告 亦非辦理不動產登記之主管機關，縱天籟大飯店於前揭期 間申報營利事業所得稅時，將系爭房地列報為該公司固定 資產，被告因採書面審查核定，而未予剔除或轉正，核屬 被告應依職權或天籟大飯店申請更正範疇，尚無由因此認 天籟大飯店即為系爭房地之所有權人，原告援引為據，亦 無足取。 ㈤從而，被告以系爭房地為原告配偶與訴外人邱奕志所有， 渠等於91至93年間將系爭房地無償提供予天籟飯店設籍營 業使用，乃參照當地一般租金情況及財產租賃必要損耗及 費用標準，核定增列其配偶91至93年度租賃所得分別為1, 176,993 元、705,734 元及698,000 元，併計歸課原告綜 合所得稅，揆諸前揭法條及函釋規定，洵無不合。 五、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無 不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　96　　年　 10　　月　　3　　 日 第二庭審判長法 官　徐瑞晃 法 官　陳金圍 法 官　蕭惠芳 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　96　　年　 10　　月　　3　　 日 　　　　　　 　　　　書記官 李淑貞