臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度訴字第1141號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年1月28日辯論終結 原　　　告　智典國際股份有限公司 代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　楊大德　律師 　　　　　　陳錦隆　律師 被　　　告　財政部臺北關稅局 代　表　人　饒平（局長） 訴訟代理人　丙○○（兼送達代收 　　　　　　丁○○ 　　　　　　乙○○ 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年4 月7 日台財訴字第09800034230 號訴願決定（案號：第00000000號） ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：緣原告於民國97年1 月24日委由運磬國際物流股 份有限公司（下稱運磬公司）向被告報運外貨EXHIBITION G OODS（MODIGLIANI, Amedeo Homme au chapeau, 1915 Oil on canvas, 65 x 54 cm c/marco ：87.7 / 76.5 cm）1 PC E （下稱系爭畫作）復出口（報單號碼：第CG/97/685/0007 9 號）時，經被告查驗結果淨重申報不符，由於申報離岸價 格高達新臺幣（下同）248,023,000 元，並於其他申報事項 欄申報「參展品，出口參展，會再回來；原進口報單年份已 久無法提供」，且未能提供進項憑證，被告遂通報財政部臺 北市國稅局（下稱北市國稅局）稽查，經北市國稅局查核結 果，以97年3 月20日財北國稅中北營業一字第0970207269號 函復略謂，查該藝術品為96年2 月6 日自倫敦佳士得公司拍 賣取得，係委由個人攜帶入境並無進口報單，且由原告、智 全國際股份有限公司（下稱智全公司）及世仁投資股份有限 公司（下稱世仁公司）3 家公司支付款項計3,940,000 英鎊 ；該藝術品為西洋畫作非屬進口免徵營業稅範圍，涉嫌違反 加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7 款 部分，請依規定辦理補稅裁處。被告以系爭畫作原先入境時 未依規定申報繳稅，原告違法行為明確，乃依營業稅法第41 條、第51條第7 款及貿易法第21條第1 項規定，除追徵營業 稅13,063,503元及推廣貿易服務費5,298 元外，並按所漏營 業稅額處3 倍之罰鍰計39,190,509元。原告不服，申請復查 ，經被告以97年10月31日北普法字第0971018788號復查決定 （下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴 願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠原告自英國倫敦佳士得公司拍賣購得遭被告認定為漏報營業 稅之油畫（作者：Amedeo Modigliani ，畫名：Homme au c hapeau，年份：1915亦即系爭畫作），並非因中華民國境內 之交易行為所取得之財產，且原告亦無以該畫作從事營業行 為，應不適用課徵營業稅之法律規定： ⒈按74年11月15日修正前之營業稅法第1 條第1 項規定：「凡 在中華民國境內以營利為目的，公營、私營或公私合營之事 業，均應就其在中華民國境內營業之營業額，依本法之規定 徵收營業稅。」乃本於營業稅係對於在中華民國境內營業行 為所得之利益課徵銷售稅（Sale Tax），亦即「係在製造、 批發、零售等每一階段按營業總額課徵」，至於未有營業行 為者，則自無課徵營業稅之理。 ⒉次按74年11月15日公布之營業稅法第1 條修正為：「在中華 民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵 營業稅。」始將進口貨物納為課徵營業稅之客體，蓋該次修 法目的，在於將原營業稅法按營業總額課徵之營業稅制予以 更張，另建立以進銷差額課徵的新營業稅制，從而減少過去 常見重複課稅之弊，然未更動營業稅當以實際上有銷售貨物 或勞務作為前提。惟對於進口貨物先行課徵營業稅，乃立法 者預設該貨物進入中華民國境內後，將作為銷售貨物之用， 且為避免稅捐稽徵機關日後無法掌握進口貨物去向，流失銷 項稅額，故於貨物進口時，先行課徵進項稅額，日後再由納 稅義務人按其銷項稅額扣抵；惟74年修法時，修正要點乃指 明「……為減輕業者進口時需先繳稅而增加資金負擔，故另 於第41條規定，凡依第4 章第1 節規定計算稅額之營業人， 進口供營業使用之貨物，……進口時免徵營業稅，在銷售時 課徵…」，益證進口貨物課徵營業稅者，當以作為銷售貨物 者為限。 ⒊經查本件原告自英國倫敦佳士得公司拍賣取得系爭畫作，該 交易行為並不在中華民國境內，被告自無以此交易行為，向 原告課徵營業稅之理，蓋此與我國現行營業稅法第1 條「在 中華民國境內銷售貨物……均應依本法規定課徵營業稅。」 表彰之「屬地主義」不符。 ⒋次查，原告所營事業為「不動產買賣業、智慧財產權業、陶 瓷及陶瓷製品製造業、藝術品諮詢顧問業、藝文服務業、投 資顧問業、辦理金融機構金錢債務之評價等業務」，此有經 濟部公司登記資料可稽，抑且原告事實上亦無從事西洋油畫 藝術品之買賣業務，則原告不論在公司登記資料或實際營業 活動上，均無從事油畫藝術品之銷售行為，更未以類此藝術 品從事展覽並收取門票之營業行為，故購買系爭畫作純粹僅 為典藏，平日均保存於原告倉庫中，並未做任何利用，此與 一般廠商進口外國貨物供國內銷售之情形顯然不同，被告自 不得任意推定原告將有營業行為，而預先課徵營業稅。 ⒌現行營業稅法第1 條所謂「進口貨物」之規定，當本於對有 銷售貨品或勞務等營業活動課徵營業稅之立法目的，以及上 開條文所揭櫫之屬地主義，採取合於文義範圍內之限縮解釋 （或稱狹義解釋），亦即應排除進口但非作為銷售之貨物適 用營業稅法之規定。 ⒍被告未審究上開法律規定之立法目的，徒以條文規定之表面 字義，就原告非供銷售之系爭畫作，課徵僅應對在國內進行 銷售之「進口貨物」營業稅，原處分顯已違反營業稅法制之 屬地主義基本原則，以及營業稅法之立法目的，自難辭無違 誤。 ㈡其次，由現行營業稅法第41條立法目的觀之，關於進口貨物 課徵營業稅之規定，應不適用於系爭畫作之進口，被告就系 爭畫作之進口，向原告追繳13,063,503元之營業稅，其處分 亦有違法： ⒈按營業稅法第41條於90年7 月9 日修正為：「貨物進口時， 應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準 用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」刪除同條第2 項與 第3 項有關供營業使用之貨物，進口時免徵營業稅之規定， 其修正理由指出：「為促使進口貨物在國內流通或使用時， 與國產貨物負擔相同之營業稅，俾國內產品與進口貨物立於 公平競爭之地位，維護租稅中立原則，防杜逃漏，減少地下 經濟及虛設行號之滋長，……」等語。 ⒉經查上開條文規定之立法目的，固為維護國內外產品在市場 上具有平等之競爭地位，同時為免日後稽徵上之困難，故於 貨物進口時，先行核課營業稅。然維護國內外產品在市場上 公平競爭之前提，在於國內外產品間具有相似性，因而在市 場上具有可替代性，是以消費者對於類似產品將以價格作為 購買與否的主要考量，至於在國內根本不存在的貨品，如全 世界獨一無二之藝術品，自不具有可替代性可言，即無所謂 維護國內外產品在市場上公平競爭之必要。 ⒊又立法者固可基於稽徵便利性，容許稅捐機關事先核課進口 貨物之進項稅額，而後再由營業者按其銷項稅額申報扣抵， 然對於進口藝術品作為典藏之用者，如其並無未來銷售之計 畫，卻要其進口時先行繳納鉅額營業稅以供日後扣抵，而日 後若無交易，則無從扣抵，如此則形同利用法律剝奪人民財 產，已侵害人民權利，違反憲法第15條之規定。 ⒋原告所進口之系爭畫作，乃猶太裔義大利籍藝術家Amedeo M odigliani （1884～1920）於1915年完成之作品，係屬世上 獨一無二之作品，縱該作品將來於國內市場上銷售，亦無所 謂「國產之可替代品」可與之競爭，是基於國內外產品市場 競爭公平性之考量所先行課徵之營業稅，於本件並無適用餘 地。抑有進者，原告購得系爭畫作，係供典藏之用，並無銷 售計畫，日後自不生逃漏營業稅問題，揆諸營業稅法第41條 之立法目的，系爭畫作之進口，應無適用餘地。 ⒌承上，原告進口在國內市場上不具有可替代性之系爭畫作， 既僅為典藏之用而無銷售規劃，核與營業稅法第41條所擬規 範之對象不同，故當無該規定之適用。被告查未及此，竟以 法律之形式規定課徵原告鉅額營業稅，全然漠視立法之真正 目的，原處分洵屬違法。 ㈢被告僅憑違憲之海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章 案件減輕裁罰金額或倍數作業規定（下稱營業稅裁罰倍數作 業規定），即科處高達漏稅額3 倍之高額罰鍰（總計39,19 0,509 元），就相關事實全無審酌，故其裁罰處分實屬違法 ： ⒈按司法院釋字第423 號解釋揭明：「……交通工具排放空氣 污染物罰鍰標準第5 條，僅以當事人接到違規舉發通知書後 之『到案時間及到案與否』，為設定裁決罰鍰數額下限之唯 一準據，並非根據受處罰之違規事實情節，依立法目的所為 之合理標準。縱其罰鍰之上限並未逾越法律明定得裁罰之額 度，然以到案之時間為標準，提高罰鍰下限之額度，與母法 授權之目的未盡相符，且損及法律授權主管機關裁量權之行 使。……」，依此釋示可知，若行政機關所制訂之裁罰標準 ，僅以單一標準作為裁罰數額準據，而非按具體事實本於立 法目的賦予裁罰機關裁量之權限，則該裁罰標準自屬違憲。 ⒉查被告按營業稅法第51條第7 款規定：「納稅義務人，有左 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰 鍰，並得停止其營業：……其他有漏稅事實者。」以及營 業稅裁罰倍數作業規定第2 點第5 項規定：「進口貨物違反 加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款案件，……㈤所漏 稅額逾新臺幣10萬元者，按所漏稅額處3 倍之罰鍰。」處原 告所謂「漏稅額」之3 倍罰鍰。其中，被告所依據之營業稅 裁罰倍數作業規定，僅以漏稅額作為唯一裁罰倍數之準據， 並未本於立法目的賦予裁罰機關考量具體事實，並調整裁罰 倍數之裁量空間，顯已違背司法院釋字第423 號解釋之意旨 ，被告據此所作成之原處分，自屬違法。 ㈣依營業稅法第51條第7 款及同法第41條之規定，進口貨物營 業稅自91年1 月1 日起既由海關代徵，其徵免與處罰，被告 依法行政自應遵照「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」（下稱 作業手冊）規定辦理。按依該作業手冊伍、規定「進口貨 物違反營業稅法第51條第7 款規定處分罰鍰案件，應由海關 自行處分，其徵收及行政救濟程序並準用關稅法及海關緝私 條例之規定辦理。」及該作業手冊伍、、㈡規定「進口不 屬營業稅法第9 條規定之貨物，經查獲涉嫌違反海關緝私條 例者，依下列事實分別認定處分之：⒈……⒊進口免徵關稅 之貨物，除關稅法第49條規定者外，其應課營業稅者，如有 短漏報而發生逃漏營業稅情事，應依營業稅法第51條第7 款 規定補稅處罰。」由前開規定可知，進口貨物違反營業稅法 第51條第7 款規定處分罰鍰案件，須以有違反海關緝私條例 之情事為前提。 ㈤訴外人詹曼君確係不諳攜帶藝術品入境申報相關規定，故於 入關時經紅線臺向值勤海關人員詢問是否須申報系爭畫作， 經海關人員指示毋須申報後始通行，惟詹曼君並未匿不申報 或規避海關檢查，且系爭畫作既非屬管制物品又免關稅，自 非海關緝私條例第3 條、第4 條及第39條所界定之「私運貨 物進口」、「報運貨物進口」及「應稅貨物或管制物品」無 涉海關緝私條例第36條、第37條規定情事。亦無違反海關緝 私條例39條規定「旅客出入國境，攜帶應稅貨物或管制物品 匿不申報或規避檢查者，沒入其貨物，並得依第36條第1 項 論處。旅客報運不隨身行李進口、出口，如有違法漏稅情事 ，依第37條論處。」之情事。又系爭畫作於97年1 月24日向 被告報運出口（出口報單第CG/97/685/00079 號）報單上即 申報有「參展品，出口參展，會再回來」，系爭畫作係無償 借予出口展覽，無冒退營業稅之事實，自無違反海關緝私條 例43條規定「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所 漏或沖退稅額2 倍至5 倍罰鍰，並得沒入其貨物。」之情事 。 ㈥復查類此旅客未經正常通關程序攜帶貨物入境案件之處分， 被告以往均依財政部關稅總局87年12月22日台總局訴字第87 109361號函（下稱關稅總局87年12月22日函）釋示：「…… 如查無具體私運進口之事證，得逕依海關緝私條例第44條規 定補稅結案。」並無處漏稅罰；原告因不諳法令，以為免徵 關稅之畫作，進口時無須報關完稅，事後亦坦承疏失並同意 補繳營業稅；惟被告卻逕依營業稅法處3 倍漏稅罰，與行政 程序法第6 條「禁止差別待遇原則」有違。 ㈦如被告認原告有故意逃漏稅捐之違章行為，應按行政罰法第 7 條第1 項，就原告之主觀要件負舉證責任，如未能舉證， 自不得作成罰鍰處分： ⒈按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為 非出於故意或過失者，不予處罰。」同法第8 條亦規定：「 不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕 或免除其處罰。」其立法意旨，乃本於「有責任始有處罰」 之原則，必以行為人主觀上具有可非難性，始得予以處罰； 至於不知法律規定者，固然不得完全免除處罰責任，但裁罰 機關仍須本於具體事實，裁量是否減輕或免除裁罰，斷不可 恣意推定行為人不可能不知法律規定，並以此為裁罰之基礎 。 ⒉次按最高行政法院98年度判字第258 號判決指明，「……復 查決定於95年5 月4 日作成時，行政罰法業已實行，依行政 罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為非出於故意過失 者，不予處罰。故稅捐機關主張納稅義務人有漏報遺產並造 成漏稅之結果有故意過失，亦應負證明之責……依日常經驗 法則，遺產稅納稅義務人對於稅基所涵蓋之被繼承人之財產 究有若干，並不一定了解，卻必須在法律上擔負申報義務， 稅捐機關對於處罰之主觀要件（即納稅義務人之故意過失） 自應負舉證責任。……對於漏報系爭遺產並造成逃漏稅之違 章事實是否具備故意、過失，自應由被上訴人負舉證責任， 但綜觀全卷並未見被上訴人對此有所舉證，則原審以上訴人 無法提出具體證據以資證明上開債權有不能收取或行使之情 事，而認原處分之罰鍰科處並無不當，尚屬速斷……」等語 ，以揭櫫行政機關就行政罰受處分人之主觀要件，應負有舉 證責任，否則該裁罰處分自屬違法。 ⒊經查原告與訴外人詹曼君，對於個人攜帶藝術品入境僅供收 藏而非展售之用，竟仍須申報繳納營業稅乙節，確毫無所悉 ，此所以詹曼君於入關時，因未確定應否申報，而主動向紅 線臺海關人員詢問，並經其指示毋須申報後，乃信賴其指示 ，未經申報即攜帶系爭畫作入關，此有詹曼君於97年5 月7 日於被告稽核組之談話紀錄可證。此乃一般人民不熟悉入關 程序時，最保險之合法通關方式，蓋其既提出物品詢問海關 ，而海關人員未做進一步查詢或要求填寫申報單，不諳法律 之人民除信任海關之判斷外，豈有其他不違法之方法可循？ 是詹曼君既無故意逃避申報義務（否則即可選擇綠色通道過 關），亦非因過失而於出關時未填寫申報書（蓋其信任海關 之指示），自無可歸責，是3 倍漏稅額之罰鍰實已違背行政 罰法第7 條第1 項規定，而屬違法行政處分。 ⒋又被告暨訴願決定機關均以詹曼君於96年出入國境達9 次之 多，故對應稅物品入境應據實申報，以及未據實申報者之法 律責任均應詳知，然此實屬被告與訴願決定機關單方面之臆 測，並無具體事實可稽。蓋對一般人民而言，如其平時僅頻 繁進行商務旅行，並未曾攜帶任何藝術品出入國境，自不會 主動注意相關申報作業程序，僅於例外攜帶此類物品時，始 會注意申報程序，如仍未能明瞭相關規定時，莫如直些詢問 海關人員請求協助最為直截了當。本件詹曼君雖於96年頻繁 出入國境，但未必即熟稔申報程序，被告提出相反主張，自 應負舉證責任；再者，詹曼君於前述紀錄中已陳明曾就系爭 藝術品是否應予申報詢問海關人員，訴願決定機關僅以被告 實務作業程序，反駁詹曼君之陳述紀錄，然被告之實務作業 ，是否確切落實於每位海關人員，尤其是詹曼君所申報之海 關人員，自應由被告負舉證責任，否則即屬未本於職權調查 事實，且未就有利於原告之事實加以注意所為之違法行政處 分（行政程序法第9 條與第36條參照）。 ⒌按前揭行政罰法第7 條第1 項規定與最高行政法院98年度判 字第258 號判決，原告對自身違章行為是否有故意、過失， 並不負舉證責任。惟經鈞院諭知原告舉證自身無過失，命原 告提出詹曼君就2 年半以前，究向何位海關人員口頭申報進 行舉證，原告乃據此聲請鈞院函調交通部民用航空局桃園國 際航空站（下稱桃園航空站）所保管之詹曼君入境錄影電磁 記錄，惟桃園航空站函覆「……監視錄影資料電腦容量僅可 保存約30天，逾期即由新錄影資料覆蓋；至旨述時、地之錄 影資料，經查本站存檔資料已無歷史資料，本案歉難照辦… …」云云，依此可知，原告已盡舉證之能事，反觀被告始終 未就原告違章行為主觀責任舉證，揆諸上開說明，原處分違 法以臻明確，應予撤銷。 ⒍末查，縱令原告不得因詹曼君不知法律規定而免於裁罰，然 如詹曼君所述，事實上其確實不知有申報之義務，是被告應 審酌此項事實，減輕或免除對原告裁罰，被告未詳加調查， 憑空認定詹曼君不可能不知申報作業規定，原處分亦難辭無 裁量怠惰之違法。 ⒎綜上所述，原告於英國倫敦佳士得公司購得系爭畫作，並無 在中華民國境內之營業行為，且亦無以該藝術品從事營業行 為之規劃，自無課徵營業稅之合理基礎；況營業稅法第41條 之立法目的，在於維持進口與國產貨品之公平競爭，並減少 進口貨品日後稽徵上之困難，然該規定應不適用於在國內原 無可替代品與之競爭之獨特藝術真品，更不適用於原非用於 銷售而僅供典藏之貨品；矧被告未斟酌個案之具體事實，僅 憑違憲之營業稅裁罰倍數作業規定，逕行課處原告鉅額之漏 稅罰鍰；再者，原告既無故意亦無過失，且已盡力尋求海關 人員協助申報作業，原處分命原告補繳漏稅額與科處3 倍漏 稅額罰鍰，洵屬違法裁量之行政處分等情。 ㈧聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷；訴訟費用由被告 負擔。 三、被告抗辯則以： ㈠按「稅捐之核課期間依左列規定：……未於規定期間內申 報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期 間為7 年。」、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨 物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「 貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政 救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「 納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅 額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……其他有漏稅 事實者。」分別為稅捐稽徵法第21條第3 款及營業稅法第1 條、第41條、第51條第7 款所明定。次按「為拓展貿易，因 應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金 ，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸 出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。……」復為貿 易法第21條第1 項所規定。 ㈡查系爭畫作非屬營業稅法第9 條進口免徵營業稅之貨物，原 告委託詹曼君以旅客搭機方式攜帶入境，屬營業稅法第5 條 第1 款規定之進口貨物，未依入境旅客攜帶行李物品報驗稅 放辦法（下稱報驗稅放辦法）第9 條第1 項規定「入境旅客 攜帶自用家用行李物品以外之貨物，以廠商名義進口者，應 依關稅法第17條規定填具進口報單，辦理報關手續。」向海 關申報繳納營業稅，於復出口參展時為被告審查出口報單有 異，經通報北市國稅局協查而查獲系爭畫作未列原告帳載進 項。其與貨物因違反海關緝私條例由海關直接查獲之案件有 所不同，本件違反營業稅法第51條第7 款規定甚為明確，被 告依同法第41條規定論處，符合作業手冊伍、之規定，洵 屬適法。至該作業手冊伍、乃有關進口貨物違反海關緝私 條例案件，其營業稅之徵免與處罰之特殊規定，非謂進口貨 物違反營業稅法第51條第7 款規定處分罰鍰之案件，須以有 違反海關緝私條例之情事為前提。按海關代徵營業稅業務向 依作業手冊辦理，該作業手冊壹、載明「進口貨物，除合 於加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第9 條 規定於進口時免徵營業稅者外，均應於貨物進口時由海關代 徵營業稅。其徵收及行政救濟程序準用關稅法及海關緝私條 例之規定辦理。」同作業手冊伍、規定「進口貨物違反營 業稅法第51條第7 款規定處分罰鍰案件，應由海關自行處分 ，其徵收及行政救濟程序並準用關稅法及海關緝私條例之規 定辦理。」即依營業稅法第51條及第41條規定辦理，原告所 稱進口貨物違反營業稅法第51條第7 款規定，須以有違反海 關緝私條例之情事者為前提要件，顯係錯誤解讀該作業手冊 伍、之規定，核不足採。 ㈢次查90年7 月9 日修正營業稅法名稱為加值型及非加值型營 業稅法，並修正部分條文，並自91年1 月1 日起施行，依該 法第41條規定，所有貨物進口時應徵之營業稅，由海關代徵 之。至於進口後有無免徵或退還營業稅規定之適用，均屬內 地稅機關權責。系爭畫作既非營業稅法第9 條規定進口時免 徵營業稅之貨物，復經主管稽徵機關查復，涉嫌違反營業稅 法第51條第7 款規定，應依規定辦理補稅裁處，被告依規定 追徵及處罰，應無違誤。原告曲解法令，實不足採。 ㈣再查進口貨物違反營業稅法第51條第7 款規定處分罰鍰之案 件，並不以有違反海關緝私條例之情事者為前提，已如前述 。原告既已坦承系爭畫作於攜帶入境時未據向海關申報並繳 納營業稅，違法事證明確，被告依法論處，洵無違誤，原告 主張系爭畫作為典藏之用，及檢附變更後之經濟部公司登記 資料，主張無從事油畫藝術品買賣業務，不得課徵營業稅云 云，顯係臨訟飾詞卸責，實無足採。 ㈤又查關稅總局87年12月22日函，有關逕依規定補稅結案之適 用，係以查無具體違法事證為前提，本案違法事證明確，當 無該函釋規定之適用。又前開函釋業經關稅總局95年8 月1 日函核示自92年6 月30日起不得再援引適用，及嗣後類此案 件，應依職權查明相關事證，就個案情節審酌核處。被告業 依法調查並予原告陳述機會，作成談話筆錄在案。系爭藝術 品價值不菲，與旅客自用免稅範圍不合，應為原告所明知， 卻任由其員工以自用物品攜帶入境，未依報驗稅放辦法第9 條第1 項規定向被告申報繳納營業稅，入境後又未依稅捐稽 徵法第48條之1 規定申請補稅，原告規避逃漏鉅額營業稅捐 ，違法事證至臻明確，依行政罰法第8 條規定不得因不知法 規而免除行政處罰責任，原告所稱「不諳法令」尚不得據為 免罰之理由。 ㈥原告違法情節既如前述，鑑於系爭畫作貨價高達3,940,000 英磅，所漏繳營業稅額鉅大，屬逃漏稅情節重大，被告依「 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」轉據財政部關稅總局 93年12月1 日台總局緝字第0931021252號令訂定之營業稅裁 罰倍數作業規定第2 點第5 項規定，所漏稅額逾10萬元者， 按所漏稅額處3 倍之罰鍰，於法並無不合。 ㈦再者，原告於97年2 月27日函覆北市國稅局稱：「本公司… …職是委由他人自香港地區以攜帶自用物品方式……攜帶入 境，故無法提供進口報單」，迭經北市國稅局函覆被告說明 進口未課徵營業稅部分，請依營業稅法第41條及第51條第7 款規定辦理，已清楚說明原告未申報營業稅之事實。被告為 求行政程序周延完備、查證及維護人民權益，乃依行政程序 法規定給予陳述意見機會，並作成談話紀錄及調閱詹曼君當 年度之旅客出入境記錄在案，由詹曼君當年度之旅客出入境 記錄顯示，96年5 月30日（當日）詹曼君係由綠線（免申報 ）檯通關入境，無中華民國海關申報單，其涉有逃漏營業稅 之行為事證明確。故詹曼君案發後於被告稽核組97年5 月7 日所作之談話紀錄稱：「接受申請人委託攜帶西洋藝術品MO DIGLIANI，Amedeo入境，……係為含框並以泡棉紙包裝保護 ，因該物目標明顯，顧及海關可能查驗，遂於入境時行經紅 色通道，並口頭向海關申報所攜帶物品係為收藏之藝術畫作 」乙節，顯係事後推卸之詞。又查被告紅線檯執檢關員檢查 行李悉依報驗稅放辦法辦理，按「入境旅客攜帶管制或限制 輸入之行李物品，或有下列情形之一者，應填報中華民國海 關申報單向海關申報，並經紅線檯查驗通關：……⒏有其他 不符合免稅規定或須申報事項或依規定不得免驗通關者。」 為報驗稅放辦法第7 條第2 項所明定，且列入被告稽查組工 作手冊為做為執法依據；依該工作手冊㈠入境旅客行李檢查 ：載明有關檢查關員處理「海關申報單」（D/F ）應注意 事項：⒉對於主動走紅線檯之旅客，關員於收取D/F 前，得 輔導申報及⒋旅客對其所攜行李物品，因無法判斷應選擇紅 線檯或綠線檯而主動開口詢問者，應請旅客自行填列D/F ， 經由紅線檯通關。而有關入境旅客紅綠線通關及行李申報之 相關規定，被告已以各種方式廣為宣導周知，例如印製入出 境旅客通關須知供旅客隨時取閱、於入境大廳及通關檢查檯 前揭示宣導通關規定之告示牌等，並請各航空公司於飛機上 廣播並發送D/F ，D/F 背面亦印有通關說明，載明「有下列 應申報事項者，請於正面申報並選擇『應申報檯』（即紅線 檯）通關……：，……⒉行李物品總價值逾免稅限額新臺幣 2 萬元……。……⒍其他不符合免稅規定或應申報事項。」 原告所委託之詹曼君若確實向被告紅線檯執檢關員具體詳實 口頭申報，或就其為原告攜帶高價值畫作應如何申報、應否 繳稅等疑義向關員查詢，依系爭畫作之價值遠超過個人免稅 寬減額度甚鉅，被告關員自無不予輔導申報之理。按行政訴 訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第27 7 條之規定於本節準用之。」及民事訴訟法第277 條規定： 「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。 ……」原告空言主張詹曼君係經由紅線檯通關，惟迄未能提 出具體佐證資料以實其說，且未經被告關員依前開規定輔導 以書面申報並繳納相關稅費，亦與被告執檢作業相悖，其逃 漏營業稅之違法行為，甚為明確，被告依據營業稅法及稅捐 稽徵法相關規定議處，洵屬妥適。 ㈧聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。 四、兩造之爭點為原告委由訴外人詹曼君於攜帶系爭畫作入境時 ，究竟有無規避申報義務，被告以系爭畫作入境時未依規定 申報繳稅，補徵稅額並科處罰鍰，是否適法有據。 五、經查： ㈠按「稅捐之核課期間依左列規定：……未於規定期間內申 報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期 間為7 年。」稅捐稽徵法第21條第3 款定有明文。次按「在 中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定 課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「貨物進口時，應徵 之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關 稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有左 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰 鍰，並得停止其營業：……其他有漏稅事實者。」營業稅 法第1 條、第41條、第51條第7 款定有明文。再按「為拓展 貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣 貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高 不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。…… 」貿易法第21條第1 項亦定有明文。又按「進口報關時，應 填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進 口必備之有關文件。」關稅法第17條定有明文。復按「入境 旅客攜帶行李物品，其免稅範圍以合於其本人自用及家用者 為限。」、「入境旅客攜帶進口隨身及不隨身行李物品，其 中應稅部分之完稅價格總和以不超過每人美幣2 萬元為限。 」、「入境旅客攜帶自用家用行李物品以外之貨物，以廠商 名義進口者，應依關稅法第17條規定填具進口報單，辦理報 關手續。」報驗稅放辦法第4 條第1 項、第14條第1 項及第 9 條第1 項亦定有明文。 ㈡查系爭畫作係原告與智全公司及世仁公司於96年2 月6 日自 倫敦佳士得公司拍賣取得，共計支付款項3,940,000 英鎊（ 新臺幣261,270,068 元），嗣由原告委託該公司董事詹曼君 自香港以攜帶自用物品之方式入境，原告未依規定辦理申報 並繳納稅捐之事實，為原告所不爭，復有原告97年2 月27日 及97年3 月10日函、賣匯水單暨手續費收據、原告公司董事 詹曼君97年5 月7 日於被告之談話紀錄等相關資料附原處分 卷可稽，自堪信為真正。則依上揭事實可知，系爭畫作係原 告委由該公司董事詹曼君自香港攜帶入境，自非屬詹曼君自 用及家用行李物品甚明，又系爭畫作非屬營業稅法第9 條進 口免徵營業稅之貨物，原告委託詹曼君以旅客搭機方式攜帶 入境，屬營業稅法第5 條第1 款規定之進口貨物，自應依關 稅法第17條及報驗稅放辦法第9 條第1 項規定，於入境時填 具進口報單，辦理報關手續，向海關申報繳納營業稅。原告 進口系爭畫作，未依上揭規定辦理，自有未依規定辦理申報 並繳納營業稅捐之違誤，原告主張其進口系爭畫作非供銷售 用，免徵營業稅云云，核屬誤解。 ㈢至原告主張詹曼君於入境時特別選擇通行紅色通道，主動提 示系爭畫作向海關申報，絕無規避檢查、逃漏營業稅之意圖 云云，茲據詹曼君於被告稽核組之談話紀錄固略稱：「接受 原告委託攜帶西洋藝術品MODIGLIANI, Amedeo入境，……該 畫係為含框並以泡棉紙包裝保護，因該物目標明顯，顧及海 關可能查驗，遂於入境時行經紅色通道，並口頭向海關申報 所攜帶物品係為收藏之藝術畫作」等語，惟查詹曼君係原告 公司董事，有該公司基本資料查詢明細附訴願卷可稽（參見 訴願卷第49頁），可見詹曼君與原告間關係菲淺，其所言是 否有偏頗原告之虞，即非無疑。次按「入境旅客攜帶管制或 限制輸入之行李物品，或有下列情形之一者，應填報中華民 國海關申報單向海關申報，並經紅線檯查驗通關：……⒏有 其他不符合免稅規定或須申報事項或依規定不得免驗通關者 。」報驗稅放辦法第7 條第2 項定有明文，且列入被告稽查 組工作手冊為做為執法依據；依該工作手冊㈠入境旅客行李 檢查：載明有關檢查關員處理「海關申報單」（D/F ）應 注意事項：⒉對於主動走紅線檯之旅客，關員於收取D/F 前 ，得輔導申報及⒋旅客對其所攜行李物品，因無法判斷應選 擇紅線檯或綠線檯而主動開口詢問者，應請旅客自行填列D/ F ，經由紅線檯通關。而有關入境旅客紅綠線通關及行李申 報之相關規定，被告已以各種方式廣為宣導周知，例如印製 入出境旅客通關須知供旅客隨時取閱、於入境大廳及通關檢 查檯前揭示宣導通關規定之告示牌等，並請各航空公司於飛 機上廣播並發送D/F ，D/F 背面亦印有通關說明，載明「有 下列應申報事項者，請於正面申報並選擇『應申報檯』（即 紅線檯）通關……：，……⒉行李物品總價值逾免稅限額新 臺幣2 萬元……。……⒎其他不符合免稅規定或應申報事項 。」等情，據被告陳明在卷，復據其提出中華民國海關申報 單（空運）、中華民國入出境通關須知等附卷可按（參見本 院卷第132 至136 頁、第151 、152 頁），可見有關旅客應 填報申報單之相關規定，被告入境檢查室皆有公告，入境旅 客應可知悉，且稽之詹曼君當次所攜帶入境之系爭畫作價值 甚高，又係屬公司委其攜帶入境之物品，並非其個人之物品 ，應辦理報關手續，向海關申報繳納營業稅，乃為一般人應 有之認識，而據詹曼君入出境資料顯示，詹曼君於96年入出 國境即高達9 次之多（參見原處分卷⑵第24至26頁），復參 諸原告公司所營事業項目有藝術品咨詢顧問業、藝文服務業 等，詹曼君既係擔任原告董事職務，乃有相當專業及智識程 度之人，對於其所攜帶應稅物品入境應據實申報，若未據實 申報被查獲者應負法律責任，當知之甚稔。然依原處分卷附 旅客入出境記錄查詢觀之，詹曼君96年間入出國境均未填報 「中華民國海關申報單」，足見詹曼君均係經由綠線（免申 報）檯通關甚明。況且依被告實務作業，對於擇由紅線（應 申報）檯通關並詳實口頭申報之入境旅客，執檢關員均當場 請當事人填具中華民國海關申報單隨即作課稅處理，倘若當 時欠缺相關文件及貨物價格資料，則留關待辦，待其補齊文 件後，再另予課稅或請其繕具進口報單申報並繳納相關稅費 。是依一般經驗法則，詹曼君如已確實向被告紅線檯執檢關 員具體詳實口頭申報，或就其為原告攜帶高價值畫作應如何 申報、應否繳稅等疑義向關員查詢，依系爭畫作之價值遠超 過個人免稅寬減額度甚鉅，衡情被告關員自無不予輔導申報 之理。至原告主張詹曼君係經由紅線檯通關，並向海關口頭 申報云云，然對於當時究係詢問何位海關人員，並未舉證以 實其說，按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外 ，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」及民事訴訟 法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事 實有舉證之責任。……」，原告就上揭有利事實之主張，自 應負舉證責任，然原告僅係空言主張，未能提出具體佐證資 料以實其說，且所陳核與被告實務作業相悖，顯與一般事理 及經驗法則不符，難以採信。另原告請求本院向桃園航空站 調取所保管詹曼君入境錄影電磁記錄，惟據桃園航空站函覆 略以「……監視錄影資料電腦容量僅可保存約30 天 ，逾期 即由新錄影資料覆蓋；至旨述時、地之錄影資料，經查本站 存檔資料已無歷史資料，本案歉難照辦……」等語，有桃園 航空站98年12月2 日桃站中字第0980023892號函附本院卷可 按（參見本院卷第175 頁），是既無上揭資料可供查證原告 主張是否屬實，自難遽信原告上揭主張為真正，又上揭資料 未予留存並非被告責任，故此亦不足為本件原告有利之認定 。依上，顯見原告並未依規定填報中華民國海關申報單向海 關申報，又縱如詹曼君所陳其確有口頭向海關申報云云，然 其所謂收藏之藝術畫作究是家用、自用或公司用之詳情，並 未據實申報，亦屬申報不實，則原告規避應檢查及申報意圖 明顯，其逃漏營業稅之不法行為事證明確，即使無故意，難 謂無過失，被告依據營業稅法及稅捐稽徵法相關規定論處， 洵屬適法。 ㈣又按海關代徵營業稅業務向依作業手冊辦理，該作業手冊壹 、載明「進口貨物，除合於加值型及非加值型營業稅法（ 以下簡稱營業稅法）第9 條規定於進口時免徵營業稅者外， 均應於貨物進口時由海關代徵營業稅。其徵收及行政救濟程 序準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」同作業手冊伍 、規定「進口貨物違反營業稅法第51條第7 款規定處分罰 鍰案件，應由海關自行處分，其徵收及行政救濟程序並準用 關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」亦即依營業稅法第51 條及第41條規定辦理。故被告依營業稅法第41條規定論處， 符合作業手冊伍、之規定，洵屬適法。至該作業手冊伍、 乃有關進口貨物違反海關緝私條例案件，其營業稅之徵免 與處罰之特殊規定，非謂進口貨物違反營業稅法第51條第7 款規定處分罰鍰之案件，須以有違反海關緝私條例之情事為 前提，原告主張進口貨物違反營業稅法第51條第7 款規定， 須以有違反海關緝私條例之情事者為前提要件，顯係錯誤解 讀該作業手冊伍、之規定，核不足採。 ㈤再者，原告於97年2 月27日函覆北市國稅局稱：「本公司… …職是委由他人自香港地區以攜帶自用物品方式……攜帶入 境，故無法提供進口報單」等語，迭經北市國稅局函覆被告 說明進口未課徵營業稅部分，請依營業稅法第41條及第51條 第7 款規定辦理，核已清楚說明原告未申報營業稅之事實。 是被告業已依行政程序法規定給予原告陳述意見機會，並作 成談話紀錄及調閱詹曼君當年度之旅客出入境記錄在案，由 詹曼君當年度之旅客出入境記錄顯示，96年5 月30日（當日 ）詹曼君係由綠線（免申報）檯通關入境，無中華民國海關 申報單，其涉有逃漏營業稅之行為事證明確。又查原告該G3 出口報單因遲未提供進項證明，被告先行暫按原申報離岸價 格核計徵收推廣貿易服務費99,209元，嗣北市國稅局回復函 稱其進項水單共3,940,000 英鎊（實匯金額261,270,068 元 ），被告依貿易法第21條及第21條之1 規定補徵差額計5,29 8 元【（261,270,068 元-248,023,000元）×0.0004＝5,29 8 元】，洵無不當，並無重複課徵之情事。 ㈥復查系爭畫作貨價達3,940,000 英鎊，金額甚鉅，原告逃漏 營業稅情節重大，自無行政罰法第8 條但書規定之適用。又 查系爭畫作價值不菲，與旅客自用免稅範圍不合，應為原告 所明知，原告對於應否繳稅存疑，理應於事前查明，並依規 定申報，乃原告不此之圖，反而委由公司董事詹曼君以自用 物品攜帶入境，難謂無應注意並能注意而不注意之過失，是 原告未依報驗稅放辦法第9 條第1 項規定向被告申報繳納營 業稅，入境後又未依稅捐稽徵法第48條之1 規定申請補稅， 原告規避逃漏鉅額營業稅捐，違法事證至臻明確，自不得因 不知法規而免罰，被告依首揭規定論處，洵無不當。又依據 「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」轉據財政部關稅總 局93年12月1 日台總局緝字第0931021252號令訂定之營業稅 裁罰倍數作業規定第2 點第5 項規定，所漏稅額逾10萬元者 ，按所漏稅額處3 倍之罰鍰；另財政部關稅總局96年3 月28 日台財稅字第09604513740 號令修正發布之「稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表」規定，進口貨物逃漏營業稅者，按 所漏稅額處3 倍罰鍰，復稽之原告所逃漏營業稅額高達1 千 餘萬元，則被告所為依原告所逃漏營業稅額處3 倍罰鍰處分 ，業已考量原告上揭違規之情，始為裁罰，並無裁量怠惰、 裁量逾越或裁量濫用之情事，洵屬合法。原告主張該罰鍰處 分違背司法院釋字第423 號解釋之意旨云云，核不足採。至 關稅總局87年12月22日函，有關逕依規定補稅結案之適用， 係以查無具體違法事證為前提，本案違法事證明確，當無該 函釋規定之適用。且該函釋業經關稅總局95年8 月1 日函核 示自92年6 月30日起不得再援引適用，據被告陳明在卷，故 原告援引上揭函釋，亦不足為其本件有利之認定。 ㈦綜上論述，原告起訴論旨，均無可採。被告原處分以系爭畫 作入境時未依規定申報繳納營業稅，依營業稅法第41條、第 51條第7 款及貿易法第21條第1 項規定，除追繳營業稅13,0 63,503元及推廣貿易服務費5,298 元外，並按所漏營業稅額 處3 倍之罰鍰計39,190,509元，並無違誤，訴願決定予以維 持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予 駁回。 ㈧本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敍明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　99　　年　　2 　　月　　25　　日 　　　　　　　　 　臺北高等行政法院第四庭 審判長法 官　黃本仁 　 法 官 林妙黛 法 官 陳秀媖 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　99　　年　 　2　　月　 25 　 日 　　 　　　　　　　 　　 　 書記官 楊子鋒