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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度訴字第2811號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年4月8日辯論終結 原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　卓隆燁　會計師 複 代理 人　何嘉容　會計師 被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　乙○○（局長）住同上 訴訟代理人　丙○○ 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10 月30日台財訴字第09800233310 號訴願決定（案號：第00000000 號），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經被告 依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財 政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料， 查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達 公司）薪資所得新臺幣（下同）1,329,600 元，並漏報營利 所得54元，乃歸戶核定原告94年度綜合所得總額3,688,832 元，補徵應納稅額200,184 元，並按所漏稅額200,184 元處 0.2 倍之罰鍰計40,036元。原告就取自永達公司薪資所得1, 329,600 元及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以98年2 月 2 日北區國稅法二字第0980010430號復查決定（下稱原處分 ）駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回 ，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果： ⒈臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查， 遂以96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書移送偵辦： 經查臺北市調查處移送函原認定「吳文永係永達公司（址設 臺北市○○區○○○路○ 段○○號5 樓）負責人，明知員工購 車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅 捐之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌 會員，年薪至少新臺幣『下同』250 萬元）者或處經理級以 上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方 式與和車公司或格上公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1 輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20 % 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分 行所開設0000-00-00000-000 號帳戶，並要求業務員與租賃 車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃 附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關 事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證 金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有， 惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取， 使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1 至 2 年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業 務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅；永達公司以前述方 式幫助員工元家雄及毛榮彩等人逃漏92年至94年度個人綜合 所得稅分別為974 萬9,483 元、1 億7 千358 萬1,317 元、 2 億7 千695 萬1,484 元，共計逃漏個人綜合所得稅4 億6 千28萬2,284 元；另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保 證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94 年公司營利事業所得稅額分別為679 萬3 千元、7,301 萬7, 650 元、7,634 萬3,350 元，共計逃漏營利事業所得稅額1 億5,615 萬4 千元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性 。」而依刑事訴訟法以臺北市調查處96年1 月9 日肆字第09 643004590 號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署 （下稱臺北地檢署）偵查。 ⒉臺北地檢署就本件案關事實之租稅法律適用及實務，經詢稅 捐稽徵機關意見，依改制前行政法院89年度判字第699 號判 決要旨，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關要難憑藉新 見解重為處分。 ⑴查臺北地檢署就案關事實之租稅法律適用及實務，業以96 年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢臺北市國 稅局意見：「另若有公司員工以公司名義購買車輛，分 期價金則由公司按月於員工薪資中扣除，公司並以扣除車 價後之給付總額填製公司員工薪資所得扣繳憑單，據以向 稅捐機關申報年度營利事業所得稅；該公司員工亦以此較 低之薪資總額申報綜合所得稅（例：員工薪資每月10萬元 ，購車款每月2 萬元，扣繳憑單填置該員工年度薪資96萬 元）之事實，上開案例於貴局稽查實務上，是否曾認定有 違法逃漏稅捐之態樣？並請檢附認定之理由及依據。」 ⑵承上，經臺北市國稅局研議後，以96年6 月5 日財北國稅 審二字第0960201843號函復：「前揭財政部95年函釋規 定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發 生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則 （以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列 報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條 及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身 經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明 。保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公 司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則 其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分， 自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實 際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數 計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給 付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋 規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保 險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購 車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種 補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依 法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，即知本件公司租 用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各 項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢 據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之 薪資所得。 ⒊臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，以「難認被告有因此 而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅 情事」而為不起訴處分。 ⑴經臺北地檢署檢察官偵查任職公司負責人有無以任職公司 租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫 助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營利事業所得 稅之目的時，業就「業務拓展費於開始租用租賃車前，是 如何發放給業務員？」、「92年開始以租賃車提供給員工 使用，業務拓展費如何編列？」、「就保險業務而言，永 達公司將業務拓展費列為薪資或另立名目？」、「業務拓 展費的支付，是併同薪資發放還是屬薪資的一部分？」、 「永達公司於96年以前，業務拓展費包含在傭酬之內，永 達公司就員工薪資的成本是否包含業務拓展費？」、「你 所稱將業務拓展費包含在員工酬庸，是指實報實銷的業務 拓展費，還是依據員工業績核定業務拓展費？」、「所租 賃的車輛是否都是新車？」、「車輛的選擇由公司決定或 個人決定？」、「車輛的租金有無統一標準？」、「車輛 租金的給付，由何人支付？」、「92至95年間是否有員工 薪資提領後交給公司，再由公司支付給車商的情形？」、 「員工業務拓展費的額度，有無統一的計算標準？」、「 車商來接洽時是如何告知支付租賃車費用的方式？」、「 員工使用租賃車，與車商洽辦的流程為何？」、「租賃車 的付費方式為何？」、「使用租賃車的員工是否需要付費 ？」、「你是如何向車商詢價？」、「永達公司員工使用 租賃車應支付的款項若干？名目為何？」、「永達公司應 支付車商那些費用？」、「永達公司與車商關係為何？」 、「永達公司員工與車商關係為何？」、「業務拓展費與 薪資有何不同？」、「永達公司之會計帳目如何區別業務 拓展費與薪資？」、「永達公司員工有無同時租賃多數車 輛情形？」等訊問在案，有訊問筆錄附卷可稽，至臺北市 調查處調查時所詢：「既為公司租用之公務車，租賃到期 後，是否即由公司以差額向車行購入作為公司之資產？」 、「既然永達公司租用之公務車，租車之保證金、每月之 租金由公司支付，何以永達公司員工需簽署『公務車輛申 請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件？ 」等，臺北地檢署檢察官亦均瞭解詳細案情，先予敘明。 ⑵嗣後臺北地檢署檢察官就臺北市調查處移送書之涉嫌事實 ，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永達公 司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪 資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務 發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪 資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商 提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛 租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等 員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，此與任職公司對原告 等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致 。 ⒋依改制前行政法院32年判字第18號判例，被告應以臺北地檢 察署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依改 制前行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅事實 資料未變，要難憑藉新見解重為處分。 ⑴按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行 政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘 無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在 ，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」 乃改制前行政法院75年判字第309 號判例規定，即行政法 與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關 可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟按改 制前行政法院32判字第19號判例：「司法機關所為之確定 判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署 不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法 權分立之國家一般通例」基於刑事司法機關（如地方法院 檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷 疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦 應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，有財 政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書 ：「次按刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴處分已確定 或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得 對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由一稱：『本 法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督， 對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦 予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定 者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有 該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對 於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛 域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權 責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機 關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須 達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延 ，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認 定之事實。」益證。 ⑵查本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起 訴處分書之認定，徵諸前揭改制前行政法院32年判字第19 號判例，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理此為 行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實之租稅法 上之適用亦經臺北市國稅局核認：「……該員工如係以 公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金） ，得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通 費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據 核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」 在案，依改制前行政法院89年度判字第699 號裁判要旨： 「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐 稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未 申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關 如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則， 並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處 分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵， 應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明 原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變 ，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中 央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經 查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人 之查定處分。」，其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解 重為處分。 ㈡有關核定短報薪資所得1,329,600元部分： ⒈永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績 效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利 潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為①個人薪酬 及②組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額 ，二項之合計數。 ⑴查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固 定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（ 包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數 及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪 酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、 組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係 用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印 機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印 刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費 、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維 護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會 議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織 報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個 人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓 從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際 發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞 ，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之 標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所 得包括①個人薪酬及②組織報酬減除支應歸屬利潤中心之 各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常 見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一 有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機 制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事 業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅 中性原則，符合司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條 規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所 定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而 負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時 ，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用 之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」。 ⑵承上，原告系爭年度薪資所得包括①個人薪酬：初年度服 務報酬464,704 元及續年度服務報酬1,478,431 元暨減除 本項服務報酬之佣金支出463,160 元後，共計1,479,975 元，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計1,549, 096 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用146,225 元及公務車租金1,329,600 元後，餘額合計73,271元，故 結算後薪資所得為1,553,246 元（1,479,975 元＋73,271 元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自 永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心 應負擔公務車租金等營業費用之金額3,492,231 元（464, 704 元＋1,478,431 元＋1,549,096 元），再由永達公司 扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共 計1,938,985 元（463,160 元＋146,225 元＋1,329,600 元）。 ⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬 ，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工 作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即 不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車， 乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經 理級以上人員或業績較優同仁【業務發（拓）展費之使用對 象相同】得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司 支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。 ⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私 事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算， 以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前 項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅 利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差 旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規 定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1 項第 3 類第1 款及第2 款所明定。另按民法第482 條「稱僱傭 者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服 勞務，他方給付報酬之契約。」規定，茲此，前揭所得法 稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬， 由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不 負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來 完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸鈞院91年 度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』，一 般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純 粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成 敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作 ，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業 務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致 之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要， 除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法 第14條第1 項第2 類明定，在計算執行業務所得時，可以 扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及 修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本 ，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅 費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是 二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作 性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之 人有2 個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的 反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」是證。 ⑵次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號 函（下稱財政部95年6 月28日函）釋所明定。茲此，凡屬 營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅 查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務 有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇 人之薪資所得，是符前揭鈞院見解，要難僅以付款人、使 用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途， 應無疑義。 ⑶經查本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於 執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁【 業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請保管公務租賃 車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政 部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋：「至營業人 租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使 用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外 ，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛 供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得 由　財政部54台財稅發第190 號函釋「××公司因未備交 通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此 種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併 薪資所得扣繳稅款。」規定是證。是依前揭財政部95年6 月28日函釋及鈞院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出 之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。惟被告機關 僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支 付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支 出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係 私人支出，與公司業務無關，有違改制前行政法院61年判 字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測， 此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」應予撤銷。 ⑷有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租賃 契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付 出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收 取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退 還。」茲此，任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期 滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛 交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有 和車股份有限公司等函復臺北市調查處之說明供參。至租 賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原 保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解， 或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。 ⒊綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦 即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於 薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之 營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。 ⑴按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外， 原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金 收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應 僅對已實現之實際所得課稅。……。是本件行為時之增資 緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬 年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則 以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所 得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機 關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」為最高行 政法院93年度判字第966 號裁判要旨，準此，綜合所得稅 之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所 得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應 以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為 員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年 3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38 93 5號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月 2 日台財稅第0000000 號函、79年4 月3 日台財稅第0000 00 000號函、84年7 月20日台財稅第000000000 號函）規 定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將 靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車 主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，另最 高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同 時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院 提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司 報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明 公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『 薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及 金額多寡等事實，原審法院對以上二點，均未加以調查， 即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由 之違法。」益證。 ⑵經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法 ，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保 管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人 ）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由 永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金， 依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部 95年6 月28日函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為 原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括① 個人薪酬1,479,975 元，及②組織激勵酬勞73,271元，故 結算後薪資所得為1,553,246 元，此乃原告實際取自任職 公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過 程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用 ，不應涵蓋於受僱人之所得中。 ⒋按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定， 乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事 實，此參諸司法院釋字420 號解釋及改制前行政法院81年度 判字第2124及82年度判字第2410號判決益證。茲此，本件實 質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業務有關，及租 金支出之實質負擔對象（簡言之，僱傭關係下，受僱人除提 供勞務外，不應負擔其他成本，故租金支出之負擔人為僱用 人；委任關係下，受任人以特定工作完成為必要，除了勞務 提供外，還有其他成本之支出，例如系爭租金支出，故負擔 人為受任人。）經查原告於任職公司擔任保險業務員，為業 務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等， 其所耗費交通支出不貲。茲此，任職公司訂立車輛使用辦法 ，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁 執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使 用，誠難謂非與公司業務無關，而係私人租賃及購買。 ⒌惟被告以每月租金由原告薪資中支付及租約到期由原告直接 取得承租車輛之所得權等情，認定系爭租賃關係實質為原告 私人租賃與購買，似嫌速斷，且該等原由臺北市調查處函送 認定之事項，經臺北地檢署檢察官偵查後，依前揭財政部95 年6 月28日函釋規定，認定「原移送意旨認被告吳文永以永 達公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以 達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營業所得稅 之目的，顯有誤會。……永達公司業務人員傭酬，已包含所 有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因 招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用 ，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭 酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永 達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名 目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，敬請 諒察，並就被告誤解之情，說明如后： ⑴有關任職公司要求原告（保管人）書立員工還款同意書乙 節，查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度， 薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支 出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年 度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以 計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之 薪資所得，有各月份業務津貼表足證，系爭公務車租金及 業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告 之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法平等原則，核定 系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業 務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬 其營業費用。次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車 商取得相關憑證時，即以「營業費用－租金支出」科目列 帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業 費用－租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中 扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報 酬中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計算，即 核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所 得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而 錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則。至與永 達公司簽立還款同意書，係因組織激勵酬勞計算過程中， 其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用 （除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達公司考 量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車 輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告簽 立該同意書，以免歧見，以原告系爭年度10月為例，組織 報酬41,873元不足原申請之車輛租金104,500 元，永達公 司始得依該同意書自原告個人薪酬中扣除。 ⑵有關不起訴處分書所認定之事實有誤部分，經查系爭公務 車於租期屆滿時，保管人基於對車況及性能之瞭解，及其 價格略低於中古車行情，而向租賃公司購買，與一般常情 無違。另該等車輛租賃期滿買賣之情形亦經臺北地檢署檢 察官於不起訴處分書載明，並無被告所稱事實不同之情形 。被告要難僅以購回比例達81.08%，遽認不起訴處分書認 定事實有誤或租賃關係存在於原告與汽車租賃公司，甚否 認該租賃關係，臺北地檢署檢察官係因原告任職公司承租 租賃車係供員工業務使用，參酌前揭財政部95年6 月28日 函釋規定，核認「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業 務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招 攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用 ，……」，而此經刑事司法機關調查證據程序認定之事實 ，依財政部61年2 月25日台財稅字第31698 號函釋規定， 被告應受拘束。惟被告僅以租期屆滿直接購回及購回後售 出佔全部案件比例高達81.08%為由，否認不起訴書內經司 法機關調查證據程序認定有利於原告部分之事實，已違反 行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事 人有利及不利之情形，一律注意。」規定之注意義務。再 者，被告未說明系爭租賃車輛到期由父母或兄弟姊妹等買 回，與由原告買回對臺北市調查處前揭事實認定結果何以 相同。縱由父母或兄弟姊妹等買回，與由原告買回之認定 結果相同，被告所稱81.08%之比例買回，意謂尚有近20% 之比例並未由保管人或其關係人買回，亦證系爭租賃行為 與租期屆滿之銷售行為不同，被告僅以81.08%推論渠等租 賃行為與銷售行為即為保管人之租購行為，嫌顯率斷，況 被告所稱「名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租 金卻由公司自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直 接取得承租車輛之所有權」亦非事實。 ⑶另有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分， 經查係因車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由 任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務 拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，當無申 請歸墊之需。 ⑷至有關系爭租賃合約承租人之違約風險，已完全由原告負 擔部分，查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險 仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10 條承租人與保管人違約之處理約定：「㈠承租人與保管人 如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一 義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付 費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計 算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約 並收回租賃車輛。㈡承租人應按期給付租金，如有遲延之 情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之20計 付遲延利息外，並逐日按每百元5 分計付違約金予出租人 。㈢租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時 ，應於1 個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付 已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性 違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後 始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。」，即實 際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任 ，縱原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達 公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判 例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同 一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民 法第272 條第1 項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故 連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746 條所揭之情 形，亦不得主張同法第745 條關於檢索抗辯之權利。」益 證。至有關保證金由原告出資部份，係基於風險管理所為 之措施，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及 部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法 則。 ⒍另有關系爭租賃車之用途說明如后： ⑴依車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同仁執行業務，特 訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及 公務用之私人車輛。」（詳參永達公司「修訂車輛使用辦 法及公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係原告為永 達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，獲取初年 度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取 保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬 ，有原告經手之要保書明細供核，此等活動均有使用車輛 或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃 車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一 字第0950020772號函：「肆、調查證據19、無庸舉證之事 實㈢擬制或推定之事實：⒊事實上之推定：行政法院得依 已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直 接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事 實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以 推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為 辯論。」益證。 ⑵有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有停 車位租金及油單等，有入帳之傳票供查，且該等費用業經 臺北市國稅局核認任職公司營業費用在案，是發生該等費 用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務 使用無疑。 ㈢有關罰鍰40,036元部分： ⒈依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出於 故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單 申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷 。 ⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額2 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條第1 項規 定，惟按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行政法上義 務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法 院釋字第275 號解釋文「人民違反法律上之義務而應受行 政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要 ，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須 違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要 件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失 時，即應受處罰。」益證。 ⑵次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人於 給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第 92條規定繳納之：機關、團體、事業或執行業務者所給 付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機 會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金 、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬， 及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國 外營利事業之所得。」為所得稅法第88條第1 項第2 類規 定。據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體 、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體 、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪 資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得 中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當 年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5 月24日台財稅 第33363 號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係 以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即 扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自 上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及 保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。 」規定意旨益證，是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑 單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予 撤銷。 ⑶另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定：「 綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰 案件，有下列情事之一者，免予處罰：納稅義務人透過 網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得 ，符合下列情形：㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資 料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。 」及其修正理由第4 點：「納稅義務人利用網際網路辦理 綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人 普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳 憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網 路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行 為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成 稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透 過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜 歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於 規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人 就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者 ，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得 免依所得稅法第110 規定處罰。經查本件原告依任職公司 開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報 ，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂 ，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約 人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任 職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定 系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資 所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴 願決定書所稱「原告亦列名系爭車輛租賃合約之保管人， 並於合約上簽名用印，可見原告對前開違章漏稅情節應知 之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得」應有誤解。 ⒉另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭 車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經臺北 市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予 以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨。 ⑴按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依 法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各 該規定之罰鍰最低額（第1 項）。前項違反行法上義務行 為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者 ，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處 罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2 項）。一 行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受 處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3 項）。 」為行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應 具憲法位階。（參諸司法院釋字第604 號解釋協同意見書 「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧 名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰 ，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追 訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲 法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國 家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可 以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不 二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」） ⑵另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第 114 條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各 該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者 ，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單 外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未 於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳 憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。 扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期 限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外 ，應按扣繳稅額處20% 之罰鍰。但最高不得超過2 萬元， 最低不得少於1 千5 百元；逾期自動申報或填發者，減半 處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義 務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3 倍以下 之罰鍰。但最高不得超過4 萬5 千元，最低不得少於3 千 元。扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每 逾2 日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰，則納稅 義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處 罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。 ⑶經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國 稅局97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號 函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依 法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人 ）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報 課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原 則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「 倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規 定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所 得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結 算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人 。」益足為本件撤銷之參採。 ⑵再參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給 與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應 保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或 未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業 取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事 實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷 貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章主 體不同，仍應有一行為不二罰之適用。是被告所稱「查扣 繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事， 二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第 114 條規定處罰，而所得人漏報所得稅係依同法第110 條 規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一 行為不二罰原則情事。」，顯添加法律所無之限制，難謂 與法無悖，亦有違行政程序法第6 條規定：「行政行為， 非有正當理由，不得為差異待遇。」之平等原則，應予廢 棄。 ㈣綜上所述，本件案關事實經臺北地檢署偵查且原經臺北市國 稅局認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核 實列報，原告等薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情 事，依改制前行政法院32年判字第18號判例及89年度判字第 699 號判決，應予撤銷等情。 ㈤聲明求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷； 訴訟費用由被告負擔。 三、被告抗辯則以： ㈠薪資所得： ⒈按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提 供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上 取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸 給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為行 為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款前段所明 定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主 義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。 又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實， 而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者 為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益 之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、 「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實 質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形 式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無 以實現租稅公平之基本理念及要求。」為改制前行政法院75 年度判字第309 號、81年度判字第2124號及82年度判字第24 10號判決可資參照。 ⒉查永達公司明知原告購買車輛係私人支出，與公司業務無關 ，卻自93年起向格上股份有限公司（下稱格上公司）租賃車 輛，由格上公司（出租人）、永達公司（承租人）及原告（ 保管人）於93年5 月20日共同簽署「車輛租賃契約」，租賃 期間自93年5 月21日起至95年5 月20日止，俟原告與格上公 司辦妥簽約及對保等事宜後，格上公司即檢附相關文件向永 達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金900,000 元及每月 之租金110,800 元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月 車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原 告直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係原告租賃及購 買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司藉租 賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額 列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方 式幫助原告逃漏94年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北 市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支 付車輛租金薪資扣款彙整表核定原告短報94年度薪資所得1, 329,600 元，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004 620 號函、車輛租賃契約、公務車輛申請暨扣薪同意書、汽 車買賣合約書及永達公司員工支付車輛租金薪資扣款彙整表 影本等資料可稽，原核定短報取自永達公司薪資所得1,329, 600 元並無不合。 ⒊次查永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，被臺 北市調查處移送，經臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號 不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間， 公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉 真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟查永 達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽 車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由 員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其 比例高達占已到期車輛的81.08%，本件原告即屬本人買回， 有地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書、臺北市 國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表 、汽車買賣合約書及格上公司開立買受人為原告之電子計算 機統一發票可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤 。又系爭租賃車係由原告自行洽詢車商於確認車種、車價及 分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯 入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保 證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車 輛租賃作業流程及公務車輛申請及扣薪同意書可稽，另員工 於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另須開 立與車輛租賃期間租金之同額保證票據（每張金額1,329,60 0 元、共2 張）予永達公司作為履約之保證，是上開車輛保 證金實際上係由原告出資負擔，且租賃期間承租人之違約風 險也全由原告所負擔，故永達公司雖形式上列名租賃契約之 承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告係租 賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告以其薪資支付，並 非永達公司之租金支出，至為明確。 ⒋永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款規定： 「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車 輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相 關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書 』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請 保證金之支付。」可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須 事先取得員工之同意。倘真如原告於訴願時所稱「永達公司 95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該 公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放與原告之傭 酬內扣除」，則該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租 金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「公務車輛 申請及扣薪同意書」，取得員工同意後始扣款？又依永達公 司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱「業務拓展費由員工檢 具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司 「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之 油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單 據報支『業務發展費用』。」可知，永達公司「業務拓（發 ）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發 放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展 費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車 商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展 費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放 予員工」之核銷方式迥異？原告均難自圓其說。 ⒌綜上所述，被告依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃 車輛之名義，將扣取原告之薪資1,329,600 元，改以永達公 司租金支出列報，系爭車輛租金1,329,600 元，實質上係原 告之薪資所得，歸課原告94年度綜合所得稅並無不合。 ⒍至原告主張永達公司負責人吳文永因以永達公司藉租賃車輛 之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，幫助他人逃漏稅乙 案，業經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，被告應以不起訴 處分書為據乙節，查依行政罰法第26條規定，一行為同時觸 犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者， 得依違反行政法上義務規定裁處之。是永達公司負責人吳文 永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項及商業會計法 第71條第5 款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴 處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上 義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件原告 並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實， 依改制前行政法院75年判字第309 號判例意旨，被告自得依 職權調查認定，不當然受不起訴處分書之拘束，原告訴稱本 案應以不起訴處分書為據云云，核無足採，併予陳明。 ㈡罰鍰： ⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所 得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算 其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已 依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所 得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。 」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所 明定。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規 定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：納稅義 務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課 稅所得，符合下列情形……㈡屬納稅義務人依規定向財政部 財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資 料……前項第1 款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適 用之。」為稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第1款 第2 小目及第3 項所規定。又「綜上，納稅義務人經發現 短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅 額計算之基準，應以鈞部82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計 算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日 前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減 除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」 為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號 函（下稱財政部賦稅署96年12月18日函）所明釋。 ⒉次按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前 提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅 所得者即應誠實申報。本件查得永達公司短報員工薪資所得 ，已如前述，原告既有是項所得，依前開說明原告即應注意 使之符合稅法之強行規定，且原告列名系爭車輛租賃合約之 保管人，並於合約上簽名用印，可見原告對前開違章漏稅情 節應知之甚詳，惟原告仍故意漏報系爭薪資所得1,329,600 元，原告應注意而不注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報 之責任。又原告援引稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第1 款及第3 項規定，揆其意旨係適用於一般因過失致短 漏報所得之行為，且其所得於給付當時已先行依規定扣繳稅 款並填具扣繳憑單申報，其違章情節屬較輕之漏報所得案件 ，然本件情形不同，永達公司於給付系爭薪資所得並未先行 依規定扣繳稅款並填具扣繳憑單申報，經臺北市國稅局查獲 後始補報補繳，且永達公司短漏報原告系爭薪資所得，原告 並非不知情，原告既係以迂迴方式逃漏原應負擔之稅負，自 無免罰之適用。更遑論該免罰規定係自95年度以後之綜合所 得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件係原告 94年度綜合所得稅事件，且係採人工方式辦理結算申報，核 無前揭減免處罰標準免予處罰規定之適用。另依財政部賦稅 署96年12月18日函示意旨，納稅義務人短漏之所得於調查基 準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自 得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款，否則即不得減除 ；本件係臺北市國稅局於97年6 月13日以財北國稅中南綜所 一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補 報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達 公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4 月10日財北國稅 審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，依上 揭規定，於計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳 稅款，至原告主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二 罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務人未 依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體 不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰 ，而所得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰，二者處罰 之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事。 綜上，原處罰鍰並無違誤。 　㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。 四、兩造之爭點為系爭車輛租金究係永達公司之營業費用─租金 支出，抑或原告之薪資所得；被告補徵稅額並科處罰鍰，是 否適法有據。 五、經查： ㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業 職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職 務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包 括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補 助費。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止 ，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構 成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有 關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額 、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦 理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或 短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得 稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款前段、第71條第1 項及核定時同法第110 條第1 項定有明文。次按「綜合所得 稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下 列情事之一者，免予處罰：納稅義務人透過網際網路辦理 結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形 ：㈠屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙 報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單……之所得資料。 ㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查 詢，而該機關未能提供之所得資料。……前項第1 款規定自 95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」稅務違章案件減 免處罰標準第3 條第2 項第1 款、第3 項亦定有明文。 ㈡本件原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告依據臺北市調 查處及臺北市國稅局通報及查得資料，查獲原告漏報取自永 達公司薪資所得1,329,600 元，並漏報營利所得54元，乃歸 戶核定原告當年度綜合所得總額3,688,832 元，所得淨額2, 756,196 元，發單補徵稅額200,184 元，並按所漏稅額200, 184 元處0.2 倍之罰鍰計40,036元。原告就核定取自永達公 司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴 願遭決定駁回，有綜合所得稅核定稅額繳款書、綜合所得稅 核定通知書、違章案件漏稅額計算表、公務車輛租賃契約、 租車到期移轉統計表、罰鍰裁處書、違章案件罰鍰繳款書、 復查及訴願決定書等附原處分卷內可稽。原告不服被告原處 分，並以如上揭主張為其爭執。則本院應審究者乃被告以原 告漏報取自永達公司薪資所得1,329,600 元，據以核定補徵 稅額及罰鍰，是否適法有據之問題。 ㈢「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本 費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及 附屬業務以外之損失，或家庭之費用……不得列為費用或損 失。」所得稅法第24條第1 項及第38條分別有明文規定。又 「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或 損失。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條 亦定有明文。營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業 的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企業的期間成本， 會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自 收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所消耗的財貨或勞 務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支 出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。查 核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升 級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管 理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有 關法令之規定訂之，此觀修正前查核準則第1 條之規定自明 。經查，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得 逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅 細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律 自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部 所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之 調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及 稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性 或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦 未加重人民稅賦，而92年1 月4 日修正公布之所得稅法第80 條第5 項已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用 。簡言之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利 事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。 ㈣次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計 算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算 ，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前 項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利 及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費 、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅 之項目，不在此限。」行為時所得稅法第14條第1 項第3 類 第1 款及第2 款定有明文。可知，薪資係指營利事業支付員 工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補 助費等，營利事業所支付之薪資應具備下列之條件，方得認 列：⒈經預先決定或約定：一般職工係指經聘僱雙方事先約 定，而執行業務之股東、董事、監察人則須經組織章程規定 或股東大會或社員大會預先決議；⒉不論盈虧均須支付：營 利事業之薪資須不論盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在 防止營利事業以支付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所 得額。⒊列支限額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過 規定之通常標準；⒋原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊 、印領清冊、聘用契約、加班紀錄等。 ㈤再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋甚明。又租 稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實， 而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同 經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符 合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原 則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成 要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及 所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢 將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基 本理念及要求（改制前行政法院82年度判字第2410號判決意 旨參照）。 ㈥本件原告任職於永達公司，於93年5 月20日以保管人身分與 該公司（承租人）及格上公司（出租人）共同簽署「車輛租 賃契約」，約定由格上公司出租汽車1 輛（廠牌型式：BMW X5、牌照號碼：EE－0293、車身號碼：WBAFA110X0LT50937 、排氣量：3,000C.C. ）予永達公司，租賃期間自93年5 月 21日起至95年5 月20日止，保證金為900,000 元，每月租金 為110,800 元，而由原告負責保管使用該車輛；車輛每月租 金110,800 元，係由永達公司先行墊付予格上公司，並以「 營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣 取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原 告之薪資費用，94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原 告薪資列報為租金支出計1,329,600 元，原告亦以扣除車輛 租金後之薪資淨額列報其薪資所得，涉有漏報取自永達公司 薪資所得1,329,600 元之情事。被告乃依實質課稅原則，核 認系爭車輛租金1,329,600 元實質上係原告之薪資所得，歸 戶核定原告94年度取自永達公司薪資所得為2,882,846 元， 此有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、 臺北市國稅局中南稽徵所97年10月23日財北國稅中南綜所一 字第0970215227號函、公務車輛申請暨扣薪同意書、車輛租 賃契約、汽車買賣合約書及員工支付車輛租金薪資扣款彙整 表等資料附原處分卷可稽，經核尚非無據。 ㈦次依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：「業 務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯 入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知，前 開車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔；又參 酌永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款規定 ：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務 車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等 相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意 書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申 請保證金之支付。」，且稽之永達公司財務經理李忠約於臺 北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公 司申報後才發放，薪資則直接發放」等語，及永達公司「公 務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料 、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報 支『業務發展費用』。」，有永達公司「公務車輛租賃作業 流程」、「公務車輛使用辦法」、臺北地檢署96年度偵字第 2347號不起訴處分書等附原處分卷內可佐。準此可知，永達 公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申 請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永 達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由 永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷 ，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後 ，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，此核與一般常 情有違，原告均難自圓其說；是原告主張「永達公司係將業 務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付 之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭酬內扣除」云 云，尚難採據。 ㈧復查系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及 分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯 入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保 證金及每月租金給付，而本件原告車輛保證金係由原告匯款 至永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥 予格上公司，永達公司僅於原告匯入保證金時帳列「存入保 證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」。另原告於簽 訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另須開立與 車輛租賃期間租金之同額保證票據（每張金額1,329,600 元 ，共2 張）予永達公司作為履約之保證，有該公司公務車輛 使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請暨扣薪同 意書及公務車輛租賃附屬契約等附原處分卷內可稽。且永達 公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用—租金支出」科 目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確 認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立還款同意書及公 務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非 員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放 ，再每月由員工薪資項目扣款，顯有違常情。綜上情以觀， 系爭車輛係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期 數後，再由原告、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保 證金係由原告支付，原告在完成扣薪同意書後，永達公司按 月從原告薪資中扣取租金，並由原告實際使用及保管系爭車 輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負 擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔 任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由原告支付租金， 由原告使用收益，自租賃之效力觀察出租人及原告之權利義 務內容，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債 務擔保義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭 車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實 際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況原告亦未能證明系爭車 輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而， 被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業 務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭 車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質 課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原 告之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告 之薪資所得，核無不合。 ㈨又按行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反 行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上 義務規定裁處之。永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵 法第41條、第43條第1 項及商業會計法第71條第5 款等規定 乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行 為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機 關仍得依稅法規定裁處之。又本件原告並非前開不起訴處分 書之被告，原告是否有違章漏稅事實，被告自得依職權調查 認定，不受不起訴處分書之拘束。原告主張本案應以不起訴 處分書為據云云，核無足採。 ㈩再原告主張臺北市國稅局曾以96年6 月5 日財北國稅審二字 第0960201843號函復臺北地檢署以：「……前揭財政部95 年函釋（即財政部95年6 月28日函釋）規定，保險公司之保 險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由 保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則） 有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有 關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定， 乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務 有直接關聯而言，先予敘明。保險經紀公司之員工，如為 所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登 記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得 該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公 司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方 法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車 輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則 第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部 95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約 定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義 租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各 種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依 法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，即知本件公司租用 車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事 實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實 將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得 云云；但查，財政部95年6 月28日函釋係限於因招攬保險業 務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性 質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不 是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應由公司取得 相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資 給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出 非屬永達公司之營業費用，業經本院認定如前，自無財政部 95年6 月28日函釋之適用。是原告主張依財政部95年6 月28 日函釋，系爭租金支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用 ，不應核認為原告之薪資所得云云，亦無可採。 另查「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本 業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規 定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7 月4 日台 財稅第000000000 號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業 務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件， 本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告租賃及使 用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，而係原告私人 支出供私人使用，已如前述，尚難認係永達公司租賃車輛供 本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。 且查綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有 依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件 原告於系爭年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條 規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違 章事實，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上 簽名用印，原告不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非 不可避免。又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件 ，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應 參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時， 原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充 分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢 繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日 起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有 前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義 務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條 第1 項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意， 亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。從而被告按所漏 稅額處0.2 倍之罰鍰，經核並無不合。 原告另主張縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得稅 法第110 條第1 項規定處罰，亦應按財政部73年9 月3 日台 財稅字第59051 號函釋意旨，計算漏稅額，亦即系爭所得已 依法繳納之扣繳稅款，應予減除云云。惟查本件原查臺北市 國稅局於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第09702134 35號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該 公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（財 政部臺北市國稅局96年4 月10日財北國稅審三字第09602176 76號函請公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年12 月18日函：「綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之 課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應 以……82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基 準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。 如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務 人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得 已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」上揭財政部函釋與 法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之 。本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅 款，原告此部分之主張，尚非可採。又原告主張本件已處罰 扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計 算罰鍰云云，查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報 所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣繳稅款係 依所得稅法第114 條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法 第110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，原告主張 本件處罰違反一行為不二罰原則云云，亦非可採。又查原告 係94年度綜合所得稅結算申報案件，與稅務違章案件減免處 罰標準第3 條第2 、3 項規定不符，核屬無從適用，併敘明 之。 綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告原處分以原告漏 報取自永達公司薪資所得1,329,600 元，據以核定補徵稅額 及並按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰，核無違誤，訴願決定予以 維持，亦無不合。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請如 聲明所示，為無理由，應予駁回。 本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，於判決結果不 生影響，無庸一一論列，併予敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　99　　年　　4 　　月　　29　　日 　　　　　　　　 　臺北高等行政法院第四庭 審判長法 官　黃本仁 　 法 官 林妙黛 法 官 陳秀媖 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　99　　年　 　4　　月　 29 　 日 　　 　　　　　　　 　　 　 書記官 楊子鋒