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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度簡字第905號 原　　　告　鴻名出版事業有限公司 代　表　人　吳再得（董事）住臺北市○○路○段210之1號5樓 訴訟代理人　高春輝 會計師 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　陳金鑑（局長）住同上 訴訟代理人　楊靜怡 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99 年10月29日台財訴字第09900367380 號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： ㈠本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額 為新臺幣（下同）50,275元，係在40萬元以下，依行政訴訟 法第229 條第1 項第2 款規定，應適用簡易程序，另依同法 第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。 ㈡本件被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳金鑑，茲據 被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合， 應予准許。 二、事實概要：原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申 報，原列報營業收入淨額0 元、營業成本0 元、營業費用98 6,168 元（含薪資支出622,200 元），全年所得額為虧損98 6,073 元，經被告暫按其申報數核定；嗣被告查獲原告虛報 訴外人游明司、黃子珊（原名黃淑芬）薪資計442,200 元， 除重行核定薪資支出180,000 元，全年所得額為虧損543,87 3 元外，並依所得稅法第110 條第3 項規定，按當年度適用 之營利事業所得稅稅率計算之金額為100,550 元（442,200 元×25%-10,000元），依同條第1 項規定處以0.5 倍之罰鍰 計50,275元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告99年 7 月13日財北國稅法一字第0990233762號復查決定（下稱原 處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。 三、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷： ㈠被告裁處原告罰鍰係認原告虛報游明司及黃子珊2 人薪資44 2,200 元，漏報所得額442,200 元所致，訴願決定書中引用 營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條第1 及第 2 項「前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係 虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰 。」之規定，明白揭示須「查明確無支付之事實」，方得處 罰，而被告並未查得原告確無支付之事實，蓋原告已在被告 初查時提示游明司及黃子珊之印領清冊證明支付之事實，被 告並未主張該印領清冊不實，因此衍生要求提示如資金流程 證明文件、工作地點、內容、日期、天數所謂工作事實等， 皆係與業務有無關連而已，與虛列無關。被告認為原告虛列 費用以達逃漏稅捐目的，原告縱使扣除系爭薪資費用，仍有 虧損50餘萬元，是原告公司沒有動機、誘因虛列系爭費用逃 稅。原告負責人係中醫師，為維護自己名譽、權益而提出本 件訴訟。 ㈡另按鈞院97年度訴字第2222號判決中明白揭示：「按『行政 官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不 能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』為 最高行政法院39年判字第2 號判例意旨所揭明。基於『有責 任始有處罰』之原則，被告對於原告依上揭所得稅法第110 條第1 項規定為罰鍰之處分，應以原告就違反行政法上義務 之行為具有故意或過失為要件。而所謂『故意』，應指對於 違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生， 或預見其發生而其發生並不違反其本意；所謂『過失』應係 指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意 ，但按其情節應注意並能注意而不注意，或雖預見其能發生 而確信其不發生。又納稅義務人雖按稅法規定有設帳、取得 憑證並提示及申報的協力義務，且於違反協力義務時，稽徵 機關得進行推計課稅，惟此僅在維護稅捐核課的正確與公平 ，無關於違章裁罰，蓋按法治國原則，違章事實的存在乃稽 徵機關的舉證責任，人民無證明自己無違法事實的責任，故 納稅義務人依稅法規定所應履行的協力義務，僅限於課稅事 實資料的提供，不及於違章事實。且若當資料的提供可能導 致其受刑事追訴或違章裁罰責任時，稽徵機關既不得以拒絕 配合調查為由，按稅捐稽徵法第46條裁處行為罰，更不得以 納稅義務人未提出對自己有利事實，即推定其違法事實存在 ，此可見諸稅捐稽徵法第30條與所得稅法第83條，均明文限 於課稅資料與所得額的調查與提示而已，並不及於違章事實 。」，本件原告雖有未提示憑證協力之情事，惟揆諸上揭鈞 院判決，被告並不能處以罰鍰。 四、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴： ㈠按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足 為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，改 制前行政法院36年判字第16號著有判例。本件系爭受列報薪 資人游明司及黃子珊於95年度皆無入境紀錄，有入出境紀錄 查詢資料可稽，原告雖提示印領清冊，惟經函請原告提示游 明司及黃子珊之工作內容、業務紀錄等具體工作事實及實際 支付系爭薪資之相關資金流程與證明文件，皆未能提示以實 其說，所辯自難採信。 ㈡又依所得稅法第71條第1 項規定，申報營利事業收入總額之 項目及數額及有關減免、扣除之事實，係納稅義務人法定之 義務，原告對其營業活動及各項營業成本費用，己身知之最 詳，自應於辦理95年度營利事業所得稅結算申報時，注意覈 實申報納稅，惟竟虛列游明司、黃子珊薪資計442,200 元， 致漏報所得額442,200 元，自應受罰，原處分並無違誤。至 原告所引大院97年度訴字第2222號判決撤銷原處罰鍰部分， 業經最高行政法院以99年度判字第1019號判決予以廢棄，並 逕為判決駁回，併予陳明。 五、本件事實概要欄所載事實，為雙方所不爭執。兩造之爭點為 ：被告以原告虛列薪資支出，計漏報所得稅額442,200 元， 依所得稅法第110 條規定裁處原告罰鍰，是否有理由？ ㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 　　本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。..」及「納稅義 　　務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法 　　規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅 　　額2 倍以下之罰鍰。」、「營利事業因受獎勵免稅或營業虧 　　損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所 　　得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別 　　依前2 項之規定倍數處罰。但最高不得超過90,000元，最低 　　不得少於4,500 元。」，為所得稅法第24條第1 項及第110 　　條第1 項、第3 項所明定。次按「費用及損失，未經取得原 　　始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費 　　用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失 　　逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」，為查核準 　　則第67條第1 項及第2 項所明定。 ㈡又按司法院釋字第537 號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵 機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發 生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難， 為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義 務。」。復按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義 務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義 務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務 人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵 　　機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明 　　程度。」（最高行政法院91年判字第1867號判決意旨參照) 　　。 ㈢原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出622, 　　200 元，初核所得額虧損968,168 元，經被告查得原告員工 　　游明司、黃子珊為非境內居住之個人，且無其他證據足以認 　　定該2 人於95年度確於境外或大陸地區為原告公司工作，原 　　告列報2 人薪資為虛列，共計442,200 元，漏報所得額442, 　 200 元，加計該漏報所得額後，全年所得額為虧損543,873 元，有被告對原告之95年度營利事業所得稅結算申報核定通 知書、更正核定通知書、游明司與黃子珊入出境紀錄（見處 分卷第24、68、78-89 、68頁）等件為證。嗣經被告以原告 上開虛報薪資行為，違反所得稅法第71條第1 項規定，按同 法第110 條第1 項規定，就漏報所得額依當年度稅率計算金 額100,550 元（442,200 元25% －10,000），處原告0.5 倍罰鍰50,275元。原告不服申請復查經駁回，復提起訴願亦 經決定駁回。被告之處分，於法並無不合。 ㈣原告於本件主張：被告引用查核準則第67條第1 、2 項規定 ，已明白揭示須查明確無支付之事實方得處罰，被告未查得 原告確無支付之事實，原告於初查已提出游明司、黃子珊2 人1 印領清冊證明支付之事實，被告未稱該印領清冊不實， 所要求提示資流程證明及工作地點等，與虛列無關云云。惟 游明司、黃子珊2 年95年度未在臺灣地區境內，已有前開入 出境紀錄可按，被告就此認涉嫌虛報，函請原告提出陳述意 見書（附於處分卷第38頁），原告提出薪資印領清冊及與勞 　　健保資料（同上卷第29-34 頁），於復查時復提出游、黃2 人委託黃陳碧絹代為領取薪資委託書（同上卷第102 、103 頁）；然上開證物均係原告之內部資料，勞保局、健保局就 事業團體為勞工投保申請，僅作形式審查，未就勞工對雇主 提供勞務之具體內容審酌，而本件因被告已指出游、黃2 人 不在臺灣境內，已合理懷疑其等未為原告工作，則本件之關 鍵問題在於游、黃2 人何以不在臺灣而仍係原告之員工？其 等業務上所為勞務給付內容及工作實績？等事實之確實原因 ，此係原告所掌握之資料，應由原告提出證明；惟自被告初 查函請陳述意見至本院調查時止，仍以上開資料為證，而該 等資料不能推翻被告認原告虛報之認定，原告未依前揭司法 院解釋及判決意旨提出文據，被告以原告虛報游明司、黃子 珊薪資而裁罰，並非無據。原告此部分主張，尚不可採。 ㈤原告另主張縱其所申報款項，經核認與業務無關，至多產生 該費用不予認列，並非虛增問題，且扣除該費用後，原告95 年度仍屬虧損，原告無動機及誘因虛列薪資逃稅，不應裁罰 云云。惟查所得稅法第110 條第1 項規定係以「納稅義務人 　　..對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者」 、處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰之行政罰要件，並未特別明 定以故意為必要，觀其文義，亦無寓有以故意行為為必要之 意，自係以有過失亦為其責任條件。原告未提出文據，違背 協力義務，難謂無過失，仍應受行政罰。又原告雖加計短漏 所得額仍為虧損而無應納稅額，然依所得稅法第110 條第3 項規定，被告仍得因原告短漏所得額裁罰，非以加計結果為 虧損即可免為處罰，原告此部分主張，亦不可採。 六、綜上所述，原告主張其無短漏報所得及無虛列系爭費用誘因 與動機等情，尚不足採。從而，原處分裁處原告罰鍰50,275 元，並無違法，訴願決定予以維持核無不合。原告訴請撤銷 ，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　 臺北高等行政法院第五庭 　　 法 官　李維心 上為正本係照原本作成。 本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本 判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本 判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴 理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上 訴。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　 　　　　書記官　何閣梅