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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年度訴字第1114號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年7月27日辯論終結 原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　陳進興　律師 被　　　告　新竹縣政府稅捐稽徵局 代　表　人　乙○○○○○○住同上 訴訟代理人　丁○○ 　　　　　　戊○○ 　　　　　　丙○○ 上列當事人間印花稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國99年4 月21日府行法字第0990057048號訴願決定（案號：00000000）， 提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 原告於民國（下同）98年2月5日單獨持臺灣新竹地方法院70 年度訴字第1234號分割共有物和解筆錄向被告申報共有物分 割移轉現值，申報移轉總現值為新臺幣（以下同）139,005, 704元，依規定原告所持憑之和解筆錄，應按移轉總現值的 千分之一，貼用印花稅票（或繳納）計139,005元，經被告 分別以98年8月12日新縣稅土字第0980068769號函及98年8月 26日新縣稅消字第0980029059號函，請原告所委託之代理人 己○○提示已貼花之憑證正本，以供被告查驗，惟原告於98 年9月1日所檢送之分割共有物和解筆錄僅貼用876元之印花 稅票，短漏印花稅額計138,129元，違反印花稅法第8條第1 項規定，被告乃依同法第23條規定及財政部98年3月5日台財 稅字第09804516500號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表」，以98年11月18日新縣稅法字第09800353142 號裁處書，除向原告補徵貼用不足之印花稅稅額138,129元 外，並按貼用不足之印花稅額處以原告5倍之罰鍰計為690,6 45元，原告對補徵印花稅及罰鍰之處分不服，申請復查，案 經被告審查結果認為：（一）按「印花稅以左列憑證為課徵 範圍：五、典賣、讓受及分割不動產契據，指設定典權及買 賣、交換、贈與、分割不動產所立憑以向主管機關申請物權 登記之契據。」、「典賣、讓受及分割不動契據：每件按金 額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」、「應納印花 稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。」、 「違反第8 條第1 項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅 票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5 倍至15倍罰鍰。」分別為印花稅法第5 條第5 款、第7 條第 4 款、第8 條第1 項及第23條第1 項所明定。次按「典賣、 讓受及分割不動產契據，如僅書立一份者，應由立約人或立 據人中之持有人或持憑向主管機關申請物權登記之人，負責 貼用印花稅票。」、「關於納稅義務人持法院和解筆錄向主 管機關辦理不動產移轉登記，該法院作成之和解筆錄，應否 課徵印花稅乙案，復請查照。說明一……本案法院作成之和 解筆錄，係其於雙方當事人達成協議而書立，應屬具有契約 性質之憑據，如經當事人持憑向主管機關辦理物權登記，參 照本部92年3 月10日台財稅字第0920450700號令意旨，屬代 替典賣、讓受及分割不動產契據使用，應依法貼用印花稅票 。」分別為財政部77年1 月7 日台財稅第000000000 號函釋 及財政部94年11月28日台財稅字第09404790670 號函釋所明 定。（二）按印花稅原係就交易行為課稅，因交易行為不易 查得，乃改對表彰其財產或權利關係之契約、單據及簿冊等 憑據為課徵對象，故印花稅係以證明財產權利之創設、移轉 、變更及消滅等經濟行為之憑據（包括單據、簿摺或契約） 為徵課對象。又印花稅法第5 條既已規定，典賣、讓受及分 割不動產契據為印花稅課稅之範圍，則持設定典權及買賣、 交換、贈與、分割不動產之契據，向主管機關申請物權登記 時，即須對該契據課徵印花稅。查原告向被告申報共有物分 割移轉土地現值，是依據檢附之臺灣新竹地方法院70年度訴 字第1234號分割共有物和解筆錄辦理，而該和解筆錄係土地 所有權人為共有物分割達成協議所書立，屬具有契約性質之 憑據，則原告持以申報共有物分割土地移轉現值，核屬代替 典賣、讓受及分割不動產契據使用，依財政部94年11月28日 台財稅字第09404790670 號函釋規定，應依法貼用印花稅票 ，此部分為原告所不爭執。（三）次按印花稅既係以憑證為 課徵對象，已如前述，惟就課稅之憑證本身而言，絕大部分 無由測知能否獲致收益，故無法以收益之有無為課徵之標準 ，從而只須有書面應稅憑證，即應依法繳納印花稅，不得以 未獲收益為由，請求免稅或減稅，亦即應由立約或立據人， 按契約、契據所載書面憑證金額，依印花稅法規定之稅率貼 足印花稅票，始符合稅法之規定。本件係原告單獨持憑臺灣 新竹地方法院70年度訴字第1234號分割共有物和解筆錄向被 告申報共有物分割移轉現值，如前所述，原告即為本件唯一 之納稅義務人，至其他254 名持和解筆錄之共有人，因並未 併同申報，依前揭法令，渠等自非印花稅法所規定應貼用（ 或繳納）印花稅票之人，故原告即應依據臺灣新竹地方法院 70 年 度訴字第1234號分割共有物和解筆錄所載之移轉總現 值13 9,005,704元，按規定之稅率貼用（或繳納）印花稅票 。是被告依前揭印花稅法第7 條第4 款之規定，按移轉現值 金額之千分之一，核定原告應貼用（或繳納）之印花稅為13 9,005 元，扣除其已繳納之876 元後，應補徵貼用不足之印 花稅138,129 元，並無違誤，並據以裁罰貼用不足稅額之5 倍罰鍰計690,645 元，亦無不合，此有高雄高等行政法院96 年度簡字第405 號判決可資參照，是原告主張應依財政部77 年1 月7 日台財稅第000000000 號函釋規定，就其所持有部 分土地之土地現值數額，按千分之一，貼印花稅票876 元， 其餘138,129 元印花稅票，應由其餘共同書立關係人254 人 ，個別依所持有土地現值金額之千分之一，貼用印花稅票云 云，顯係誤解法令，不足採據。原核定補徵稅額及罰鍰處分 ，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，應予維持。遂 作成99年1 月15日新縣稅法字第0980081865號復查決定（下 稱原處分），駁回原告之聲請，原告仍表不服，提起訴願， 遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： （一）按印花稅法第12條規定「同一憑證須備具二份以上，由雙 方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票 」，被告印製「地方稅宣導手冊」之印花稅目錄--陸--罰 則：「為維護您的權益，請特別留意下列規定，以免受到 處罰。一、同一憑證須具備2份以上，由雙方或各方關係 人各執1份者，每份應個別貼用印花稅票；同一憑證之副 本或抄本視同正本使用者，仍應用印花稅票。二、不動產 契據如僅書立1份時，應由立約人或立據人中之持有人或 持憑向主管機關申請物權登記之人，負責貼用印花稅票」 向納稅人宣導作明確說明之規定。 （二）緣原告於98年2 月5 日持憑臺灣新竹地方法院70年度訴字 第1234號分割共有物事件，和解筆錄依法得單獨向被告申 報土地移轉現值，該和解筆錄內原告及被告即土地共有人 255 人，法院作成和解筆錄255 份各方關係人各執一份。 該共有土地現值為139,005,704 元，分別255 人各方關係 人共有之總現值，應貼用印花稅票稅額139,005 元。本件 法院作成之和解筆錄「同一憑證255 份」，依上開印花稅 法第12條規定，及被告印製「地方稅宣導手冊」之說明規 定甚明，應於每份個別貼用印花稅票，原告執有一份就應 有土地現值部分總額，按金額千分之1 ，貼用印花稅票87 6 元，屬法有據，其餘138,129 元印花稅票，應由其他25 4 人各方關係人各執一份，各按自土地現值總額部分，每 件按金額千分之一貼用印花稅票，本於印花稅法立法之意 旨，達成稽徵之公平。經被告以「財政部77年1 月7 日台 財稅第000000000 號函釋規定……分割不動產「契據」如 「僅書立一份者」應由立約人或立據人中持有……負責貼 用印花稅票」於98年11月18日以新縣稅法字第0980035314 2 號函之所為裁處書，原告短漏印花稅額計138,129 元應 處罰鍰690,645 元，原告不服被告適用法規錯誤，於98年 12月8 日申請復查，經被告以原處分所為復查決定：「復 查駁回」原告仍表不服，遂向新竹縣政府提起訴願，亦經 決定「訴願駁回」惟其認事用法均顯有違誤，爰依法提起 本訴，先此敘明。 （三）查本件同一憑證之和解筆錄，法院作成255份，各方關係 人各執1份，依上列印花稅法第12條明定及被告印製「地 方稅宣導手冊」均有明確解釋宣導規定，甚明，原告就執 有一份個別貼用印花稅票，依據原告應有土地現值總額部 分，貼用印花稅票876元，其餘138,129元印花稅票，依上 列印花稅法第12條規定應由其他254人各方關係人，各按 自土地現值總額部分每件按金額千分之一，是於法律所定 之租稅主體、稅目、稅率，平等原則，納稅義務人因應按 其實質負擔應負之稅捐，符合憲法第19條「人民有依法律 納稅之義務」之規定，本件255人為納稅義務人，始符合 前揭印花稅法規定應於每份各別貼印花票，達成稽徵之公 平原則，始為適法。 （四）次查被告是國家稽徵主管機構，依租稅法律主義原則，依 法行政，均應依法律明定之，內容且應符合量能課稅及公 平原則，課徵本件法院作成255份同一憑證之和解筆錄各 方關係人各持1份，應於每份個別貼用印花稅票，依上開 印花稅法第12條明定，必須在255人之土地共有財產納稅 人之間每份個別貼用印花稅公平分配量能課稅原則，符合 租稅公平原則，則與憲法第7條平等原則及第15條保障人 民財產權之規定不相牴觸，按其實質審查核課其所應負擔 之租稅為公平，平等主義原則課核稅捐，即無違於憲法第 19條規定之租稅法律主義。然查法律明定之印花稅法第12 條規定「同一憑證兩份以上，由雙方或各方關係人各持一 份應於每份各別貼用印花稅」，甚明，被告不得違背法律 明定之租稅主體，對於原告持一份依原告應有土地價值部 分總額，按金額千之一貼用印花稅票876元，向被告申報 土地現值之憑據，被告強制執行處分原告應貼用印花稅票 255份稅額合計139,005元原告僅貼用876元，處分裁決， 原告短漏印花稅額138,129元，核有違章，並按漏貼稅額 處5倍罰鍰690,645元，顯有違背法令情事，有失於此。 （五）再查： 1.新竹縣政府訴願決定理由以：原告單獨持……分割共有物 和解筆錄向被告申報共有物分割移轉現值，申報移轉總現 值為139,005,704元，依財政部前揭函（77年1月7日台財 稅第000000000號及94年11月28日台財稅字第09404790670 號函）釋內容，原告持憑之和解筆錄核屬申請人物權登記 之契據，其應貼用印花稅票乙節乃為原告等不爭執等云云 。惟查本件分割共有物和解筆錄，如前所述，書立255份 依印花稅法第12條規定「同一憑證須備具二份以上，由雙 方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票 」：被告印「地方稅宣導手冊」之印花稅目錄，陸，罰則 ：「為維護您的權益，請特別留意下列規定，以免受到處 罰。一、同一憑證須具備2份以上，由雙方或各方關係人 各執1份者，每份應個別貼用印花稅票」向納稅人宣導作 明確說明之規定。原告就持有一份應有土地現值部分總額 按金額千分之一，貼用印花稅票876元，屬法有據。然查 前揭財政部函釋內容「讓受及分不動產契據『如僅書立一 份者』應由立約人或立據人中之持有人……負責貼用印花 稅票」不適用本件書立255 份每份應個別貼用印花稅票之 徵之。本件應適用法律明定之印花稅法第12條之規定。 2.新竹縣政府訴願決定理由又以：按契約、契據所載書面憑 證金額，依印花稅法規定之稅率貼足印花稅票，始符合稅 法之規定。是查和解筆錄屬具有契約性質之憑據既無疑義 ，被告依印花稅法第7條第4款規定按該和解筆錄所載之移 轉總現值139,005,704元之千分之一，核定原告應貼用印 花稅票139,005元，其認事用法，尚無違誤等云云。惟查 本件和解筆錄雖屬具有契約性質之憑據，依印花稅法規定 之稅率該和解筆錄所載之移轉現值139,005,704元之千分 之一，印花稅139,005元，然查本件和解筆錄並非書立僅 有一份，是書立：「255份各方關係人各持一份」，依印 花稅法第12條明定，「同一憑證人兩份以上，各方關係人 各持一份者，應於每份各別貼用印花稅票」依上開規定應 由書立和解筆錄255人各方關係人共同貼足139,005元，被 告核定原告應貼用印花稅票139,005元，其認事用法顯已 違反土地稅法第12條之規定。 3.新竹縣政府訴願決定理由復以：按印花稅法第8 條第1 項 規定，憑證再書立後一經「交付」或「使用」時，納稅義 務即已成立，故納稅義務人應依印花稅法規定計算稅額， 貼足印花。本件原告單獨向被告申報共有物分割移轉現值 ，被告以原告「使用」該項憑證，原告即為本件唯一之納 稅義務人，至其他254 名持和解筆錄之共有人，因未併同 申報，依前揭法令，自非印花稅法規定應貼用（或繳納） 印花稅票義務人，被告依印花稅法第7 條第4 款規定，按 和解筆錄所載之移轉現值金額之千分之一，核定原告應貼 用（或繳納）之印花稅為139,005 元，扣除其已繳納之87 5 元後，應補徵貼用不足之印花稅138,129 於法並違誤， 依印花稅法第23條處以原告貼用不足稅額之5 倍罰緩計69 0,645 元，亦無不合。是原告主張應依財政部77年1 月7 日台財稅第000000000 號函釋規定，就其所持有部分土地 之土地現值數額，按千分之一，貼印花稅票876 元，其餘 138,129 元印花稅票，應由該和解筆錄其餘持有人254 人 ，個別依所持有土地現值金額之千分之一，貼用印花稅票 云云，顯係誤解法令，尚非可採等云云。 4.惟查本件分割共有物訴訟上和解成立與確定判決有同一效 力。本件法院作成之和解筆錄255份同一憑證，自和解成 立時起，已生如和解筆錄所載分割之效力，依印花稅法第 12條規定「同一憑證2人以上各方關係人各持一份，應於 每份個別貼用印花稅票」，該255份同一憑證之和解筆錄 各執一份、為和解確定力之所及，均應依法律明定之租稅 主體、稅基，稅率等租稅構成要件，依法律納稅，且符合 量能課稅及公平原則，為租稅法律主義正當合理之稅課範 圍，本於法律之立法目的，因此該255份和解書255人各執 一份，依上列所述，依法每人（255人）即為本件之納稅 義務人，亦是租稅之意義及實質課稅之公平原則，即憲法 第19條規定人民有依法納稅之義務。然查原告持憑其中一 件「使用」該項憑據，就其所持應有部分之土地現值總額 ，按千分之一貼用印花稅票876元，單獨向被告申報移轉 現值，適用前揭印花稅法第12條規定貼用印花稅票，依法 有據，被告以原告「使用」該項憑據，原告即為本件唯一 之納稅義務人，至其他254名各持和解筆錄之共有人因未 併同申報，依前揭法令自非印花稅法所規定應貼用（或繳 納）印花稅票之義務人，顯見被告認事用法，顯有錯誤。 然核定原告應貼用印花稅139,005元，扣除已貼用之876元 之後，應補足138,129元，處以貼用不足稅額之5倍罰鍰計 690,645元被告適用法規，有違印花稅法第12條規定，亦 不符合租稅法律主義及憲法第7條規定之平等原則，第15 條保障人民財產權之意旨有違。 （六）原告持法院和解筆錄，就共有物分割事件原告分得之土地 ，請稅務機關（被告）核算其權利價值，是否增值？應否 繳納增值稅？數額多少？以便繳納。被告竟以全體共有人 255人之共有地全部價金換算對原告個人課徵印花稅，將 200多人持有憑証之印花稅，轉嫁原告一人身上，既不合 情理，於法亦屬違誤，茲分述如後。 1.法院和解筆錄，應屬免納印花稅憑證： 按和解成立者，與確定判決有同一之效力。為民事訴訟法 第380條所明定。和解雖係雙方達成之協議，但和解筆錄 畢竟係法院製作之文書與憑證，應屬廣義之「政府機關所 立之憑證」。依印花稅法第6 條第1 項第1 款所列「各級 政府機關及鄉鎮市區公所所立或使用在一般應負納稅義務 之各種憑證，免納印花稅」之規定，法院和解筆錄，應屬 免稅憑證。如果行政機關之解釋或處分行為，有違上開法 律之規定，自屬牴觸法律而無效。 2.被告持財政部77年1月7日台財稅第000000000號函釋及財 政部94年11月28日台財稅字第09404790670號函釋指「法 院和解筆錄，係其於雙方當事人達成協議而書立，應屬具 有契約性質之憑據，依法應貼用印花稅票」乙節，此項解 釋，依上開第一項所舉印花稅法第6條規定文義及法意觀 之，似屬超越該法律之規定及牴觸法律。此項爭議，請本 院送請司法院大法官解釋。 3.縱使退一步，依該財政部解釋法院和解筆錄，須貼印花稅 票而言，依印花稅法第12條所列「同一憑證須備具二份以 上由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印 花稅票」之規定及財政部77年1 月7 日台財稅第00000000 0 號函釋及被告印製「地方稅宣導手冊」，均有明確說明 「每份應個別貼用印花稅票」。按系爭新竹地方法院70年 度訴字第1234號分割共有物事件之共有人255 人，法院於 和解成立後，製作和解筆錄255 份交與該案當事人每人各 執一份。既屬各執一份之憑據依上開印花稅法第12條規定 及地方稅宣導手冊說明，原告依法只須就持有部分土地之 現值，按金額千分之一貼印花稅876 元。其餘印花稅138, 129 元，應由其餘分別持有和解筆錄之254 人，各依其土 地現值金額之千分之一貼印花稅票，而不應轉嫁於原告一 人身上。 （七）原告持和解筆錄向被告申報共有土地分割移轉現值，分割 前48筆土地總面積25,550平方公尺，土地移轉現值139,00 5,704元。細據以新湖地政事務所核發地價改算書共有土 地分割明細表，分割後320筆土地即和解筆錄第11項各款 所示。 1.查原告於分割後320筆土地中分得三筆土地，載明於和解 筆錄第11項第105款：177號內編號10，面積135平方公尺 ，180號內編號1，面積111平方公尺，分歸甲○○即被告 取得及同項第183款：180號內編號30面積748平方公尺， 甲○○即被告應有部分748分之20保持共有合計3筆土地。 2.次查本件分割共有物，共有人255人分割後為320筆土地， 由共有人255人分別取得，法院作成和解筆錄255份，原告 持有1份中分得3筆土地按土地價金，依印花稅法第5條第5 項第7條第4項規定……每件按金額千分之一，由立約或立 據人貼用印花稅票。原告分得3筆土地，每件按金額千分 之一貼印花稅票876元。其餘317筆土地應由254人分別分 得土地，依上開印花稅法第12條及被告印製地方稅宣導手 冊說明，依規應由其餘254人各持1份和解筆錄各別貼用印 花稅，始符合上開印花稅法第12條規定之立法意旨，否則 上開法規豈非具文。 3.又查被告引用財政部77年1月7日台財稅第000000000號函 釋規定……如僅書立一份者應由立約人負責貼用印花稅票 ，自我定義「裁處」本件書立255份共有人255人，共同土 地現值139,005,704元，原告應貼用255份之土地現值千分 之一印花稅額為139,005元，有違背上開印花稅法第12條 規定與憲法第19條之租稅法律主義及第15條保障人民財產 稅之規定，均有所牴觸。 4.按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，主管(被告) 機關本於法定職權適用相關租稅法律規定所為釋示，於符 合相關憲法原則及法律意旨之限度內，租稅主體構成要件 向人民徵課稅捐。然本件分割共有物訴訟上和解成立，與 確定判決有同一效力，土地共有人255人自和解成立起為 和解確定力所及，依上開所述，印花稅法第12條規定，同 一憑證2人以上各持一份者，應於每份各別貼用印花稅票 。該土地共有人255人已構成租稅主體要件，均應依法律 明定之，履行納稅義務，符合量能課稅及公平原則。並非 被告獨行自我主義，以行政行為裁決核定本件原告應納全 體共有人應納之印花稅票，有違背常情常理社會經驗法則 。 （八）被告指「和解筆錄係所有共有土地之當事人達成協議而書 立，具有契約性質之憑據，依印花稅法第五條第五款規定 應課徵印花稅並貼印花稅票」乙節，此項見解及法律之適 用，顯有爭議。按買賣不動產或分割共有物等具有契約性 質之憑據，依印花稅法第5條第5款規定固然須貼印花稅票 ，繳交印花稅，係屬一般規定。但如該具有契約性質之憑 據，係政府（法院）機關所立，所出具者，依印花稅法第 6條之特別規定，應排除該法第5條之適用。試舉兩例如下 ： 1.當事人間訂立買賣不動產契約後未能履行，訴請法院判決 後，買方持法院所立判決書請求地政機關登記為所有權人 。 2.某甲欠債，財產被法院查封拍賣，某乙得標承買後，持法 院執行處所立「產權移轉証書」請求地政機關登記為所有 權人。 實務上未曾聽聞法院判決書或產權移轉證書等須貼印花稅 票之例子。其依據自係依上開印花稅法第6 條第1 項第1 款特別規定而排除該第5 條、第7 條等一般規定之適用。 （九）被告之答辯或所持財政部77年12月19日台財稅第00000000 0號函釋，顯然欠缺法律依據，且與法律規定有所牴觸。 1.財政部非憲法及法律之解釋機關，不能以財政部釋函作為 向人民課稅之依據。 2.被告所謂：「國有財產局與私人因分割共有不動產，所簽 訂之分割契約書，國有財產局因分割取得持分部分，依法 應可免貼印花稅票，至私人依分割取得之持分部分，應按 金額千分之一貼用印花稅票」。類此，具有協議性質之分 割契約書，何以國有財產局因分割取得應有部分，依法可 免貼印花稅票，其所謂依法係依據何法？是否印花稅法第 6 條第1 項第1 款？如係依據該特別規定，何以私人依分 割取得應有部分不能適用該第6 條之規定？足徵所謂財政 部函釋於法規定不合。 3.被告所謂：「本案法院之和解筆錄係屬印花稅法第5條第5 款之憑證，如未經當事人持憑向主管機關辦理物權登記， 免依同法第5 條第5 款規定課徵印花稅，故該和解筆錄不 論是何人書立，均免納印花稅，僅在持和解筆錄向主管機 關辦理物權登記時，始有應稅或免稅問題」乙節，似與印 花稅法第12條「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方 關係人各執一份者，應於年份各別貼用印花稅票」之規定 有所牴觸。該法亦無「特向主管機關如何如何時，始有應 稅等問題」之規定。 （十）本案，被告對原告課以原全部共有土地換算之印花稅，並 課處重罰，於法更有失公平原則。按： 1.原告於分割後320筆土地中分得3筆土地，載明於和解筆錄 第11項第105款：177號內編號10，面積135平方公尺，180 號內編號1，面積111平方公尺，分歸甲○○即被告取得及 同項第183款：180號內編號30面積748平方公尺，甲○○ 即被告應有部分748分之20保持共有合計3筆土地。 2.查本案共有物分割，原告分得之3筆土地其土地價金為87 萬6千元，依印花稅法第7條第4項規定按土地價金千分之 一點付印花稅票，應為876元。原告於提出稅務機關請求 核算系標的物其權利價值時，已依法貼足原告分得部分之 印花稅票，不但未有絲毫違法或漏貼，且屬安份守己非常 守法。 3.不料，被告竟無法律依據而命原告應補貼其他254人之印 花稅票，更課以懲罰性之重罰。超乎原告「明知」漏貼之 意思要件。事實上被告對本案之課徵印花稅，既有上開說 明之爭議，在爭議未經司法機關釐清前，怎能懲處五倍之 罰鍰！豈非加罪於人，有失公平。 （）綜上所述， 聲明求為判決： 1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： （一）按「當事人互相意思表示一致者，無論其為默示或明示， 契約即為成立。」為民法第153條第1項所規定。「印花稅 以左列憑證為課徵範圍：一、（刪除）二、銀錢收據：… …三、買賣動產契據：……四、承攬契據：……五、典賣 、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈 與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」 「典賣、讓受及分割不動產契據：每件按金額千分之一， 由立約或立據人貼印花稅票。」、「印花稅稅率或稅額如 左：一、（刪除）二、銀錢收據：……由立據人貼印花稅 票。三、承攬契據：……由立約或立據人貼印花稅票。四 、典賣、讓受及分割不動產契據：每件按金額千分之一， 由立約或立據人貼印花稅票。五、買賣動產契據：……由 立約或立據人貼印花稅票。」、「應納印花稅之憑證，於 書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。」、「同一憑證 須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於 每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本 使用者，仍應貼用印花稅票。」、「違反第8 條第1 項或 第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者 ，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5 倍至15倍罰鍰。」 分別為印花稅法第5 條、第7 條、第8 條第1 項、第12條 及第23條第1 項所明定。次按「典賣、讓受及分割不動產 契據，如僅書立一份者，應由立約人或立據人中之持有人 或持憑向主管機關申請物權登記之人，負責貼用印花稅票 。」、「關於納稅義務人持法院和解筆錄向主管機關辦理 不動產移轉登記，該法院作成之和解筆錄，應否課徵印花 稅乙案，復請查照。說明一……本案法院作成之和解筆錄 ，係其於雙方當事人達成協議而書立，應屬具有契約性質 之憑據，如經當事人持憑向主管機關辦理物權登記，參照 本部92年3 月10日台財稅字第0920450700號令意旨，屬代 替典賣、讓受及分割不動產契據使用，應依法貼用印花稅 票。」分別為財政部77年1 月7 日台財稅第000000000 號 函釋及財政部94年11月28日台財稅字第09404790670 號函 釋所明定。 （二）按印花稅原係就交易行為課稅，因交易行為不易查得，乃 改對表彰其財產或權利關係之契約、單據及簿冊等憑據為 課徵對象，故印花稅係以證明財產權利之創設、移轉、變 更及消滅等經濟行為之憑據（包括單據、簿摺或契約）為 課徵對象。又印花稅法第5 條既已規定，典賣、讓受及分 割不動產契據為印花稅課稅之範圍，則持設定典權及買賣 、交換、贈與、分割不動產之契據，向主管機關申請物權 登記時，即須對該契據課徵印花稅。查原告單獨向被告機 關申報共有物分割移轉土地現值，是依據檢附之臺灣新竹 地方法院70年度訴字第1234號分割共有物和解筆錄辦理， 而該和解筆錄係土地所有權人為共有物分割達成協議所書 立，屬具有契約性質之憑據，則原告持以申報共有物分割 土地移轉現值，核屬代替典賣、讓受及分割不動產契據使 用，依財政部94年11月28日台財稅字第09404790670 號函 釋規定，應依法貼用印花稅票，此部分為原告所不爭執。 （三）次按印花稅既係以憑證為課徵對象，已如前述，惟就課稅 之憑證本身而言，絕大部分無由測知能否獲致收益，故無 法以收益之有無為課徵之標準，從而只須有書面應稅憑證 ，即應依法繳納印花稅，不得以未獲收益為由，請求免稅 或減稅，亦即應由立約或立據人，按契約、契據所載書面 憑證金額，依印花稅法規定之稅率貼足印花稅票，始符合 稅法之規定。本件原告所持憑臺灣新竹地方法院70年度訴 字第1234號分割共有物和解筆錄，如前所述，具有契約性 質之憑據既無疑義，原告即應依據該分割共有物和解筆錄 所載之移轉總現值139,005,704元，按規定之稅率貼用（ 或繳納）印花稅票。是被告依前揭印花稅法第7條第4款之 規定，按移轉現值金額之千分之一，核定原告應貼用（或 繳納）之印花稅為139,005元，扣除其已繳納之876元後， 應補徵貼用不足之印花稅138,129元，其認事用法，並無 違誤，並據以裁罰貼用不足稅額之5倍罰鍰計690,645元， 亦無不合，此有高雄高等行政法院96年度簡字第405號判 決可資參照。 （四）又印花稅本質係屬「憑證稅及證明稅」之性質；按印花稅 法第8條第1項規定，憑證在書立後一經「交付」或「使用 」時，納稅義務即已成立，故納稅義務人應依印花稅法規 定稅率計算稅額，貼足印花。則原告單獨持憑臺灣新竹地 方法院70年度訴字第1234號分割共有物和解筆錄向被告機 關申報共有物分割移轉現值，即已「使用」該項憑證，納 稅義務人即為原告，則其自應依分割共有物和解筆錄所載 之移轉總現值13,9005,704元，依印花稅法規定稅率千分 之一計算稅額，貼足印花稅為139,005元，至其他254名持 有和解筆錄之共有人因僅是持有該和解筆錄並未併同申報 ，非屬印花稅法第5條規定印花稅之課稅範圍，故無須貼 用印花稅票，原處分並無逾越法律授權範圍，亦無違反租 稅公平原則。另財政部77年2月22日台財稅第000000000號 函釋亦明文規定：「依規定得由權利人單獨申請登記者， 權利人得單獨申報土地移轉值，其應納之土地增值稅，應 由權利人代為繳納，為修正後平均地權條例第50條所明定 ，部分共有人依土地登記規則第81條（編者註：現行規則 第100條）單獨為全體共有人申請分割登記時，亦應依此 規定辦理。」故原告單獨持臺灣新竹地方法院70年度訴字 第1234號分割共有物和解筆錄申報共有物分割移轉現值， 被告所核定之土地增值稅亦應由原告代為繳納，且原告須 將所核定之土地增值稅全部繳納後，始可辦理共有物分割 移轉登記，依此法理，單獨持和解筆錄申報之原告，自應 繳納所有之印花稅，始符法意。是原告主張應依印花稅法 第12條、財政部77年1月7日台財稅第000000000號函釋及 被告印製「地方稅宣導手冊」規定，就其所持有部分土地 之土地現值數額，按千分之一，貼印花稅票876元，其餘 138,129元印花稅票，應由其餘共同書立關係人254人，個 別依所持有土地現值金額之千分之一，貼用印花稅票云云 ，顯係誤解法令，不足採據。 （五）因印花稅制係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及 消滅等經濟行為之憑據為課徵對象之租稅。又因交易行為 不易查得，乃改對表彰其財產或權利關係之契約、單據、 簿冊等憑據課稅，而憑證名稱與形式，可隨當事人之意旨 隨時創立或變更，非稅法所能加以拘束或限制。故相關憑 證之書立，若已足資證明財產權利之創設、移轉、變更及 消滅等經濟行為，不論該憑證名稱與形式，皆應依其所載 內容之性質為準，課徵印花稅。因此，印花稅法第13條第 3 項乃規定「凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者，仍 應按其性質所屬類目貼用印花稅票。」又查財政部92年3 月10日台財稅字第0920450700號令亦規定「納稅義務人持 法院判決及判決確定證明書辦理不動產移轉登記，該項憑 證既非經雙方當事人之意思表示一致而書立，尚不具有契 約性質，應非屬印花稅法規定之課徵範圍。至法院作成之 調解筆錄暨鄉、鎮、市公所調解委員會調解書，同係基於 雙方當事人達成協議而書立，應屬具有契約性質之憑據， 如經當事人持憑向主管機關辦理物權登記，核屬代替典賣 、讓受及分割不動產契據使用，仍應依法貼用印花稅。」 本件法院所作成之和解筆錄與上揭解釋令之調解筆錄及調 解書之性質相同，係原告與其他共有人達成協議而書立， 屬具有契約性質之憑據，且經原告持憑向被告申報共有土 地移轉現值，核屬代替典賣、讓受及分割不動產契據使用 ，應依印花稅法第7條第4款規定貼用印花稅票。至原告主 張法院之和解筆錄與確定判決有同一之效力，且係由法院 製作之文書與憑證，應屬廣義之「政府機關所立之憑證」 依印花稅法第6條第1款規定，應屬免稅憑證乙節，查書立 印花稅法第5條第2款至第4款之憑證（即書立銀錢收據、 買賣動產契據及承攬契據），或使用同法第5條第5款之憑 證（即持已書立之「典賣、讓受及分割不動契據」向主管 機關申請物權登記），依同法第7條規定，立約人或立據 人即應繳納印花稅，惟為免除政府機關及鄉（鎮、市、區 ）公所書立或使用上開規定之憑證繳納印花稅之義務，印 花稅法第6條第1款特別明定：「左列各種憑證免納印花稅 ：一、各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所所立或使用 在一般應負納稅義務之各種憑證。」該免納印花稅之規定 ，係就「政府機關及鄉（鎮、市、區）公所」為租稅主體 時方有適用，即政府機關及鄉（鎮、市、區）公所為納稅 義務人時，始有印花稅法第6條第1款免稅之適用，此觀財 政部67年11月4日台財稅第37369號函釋：「政府委託之工 業區開發機構，代辦開發工業區及土地出售業務，如土地 出售價格全部解繳公庫，其所出具之地價款收據，係代政 府出具之收據，可比照印花稅法第6條第1款規定，免貼印 花稅票。」及財政部77年12月19日台財稅第000000000號 函釋：「國有財產局與私人因分割共有不動產，所簽訂之 分割契約書，國有財產局因分割取得持分部分，依法應可 免貼花。至私人依分割取得之持分部分，應按金額千分之 一貼用印花稅票。」意旨即明。本件法院之和解筆錄係屬 印花稅法第5 條第5 款之憑證，如未經當事人持憑向主管 機關辦理物權登記，免依同法第5 條第5 款規定課徵印花 稅。故該和解筆錄不論是由何人書立，均免納印花稅，僅 在立約人或立據人持該和解筆錄向主管機關辦理物權登記 時，始有應稅或免稅之問題，又因該和解筆錄係所有共有 土地之當事人達成協議而書立，屬具有契約性質之憑據， 該達成協議之當事人方為該憑證之立約人及立據人，至法 院僅是將原告及其他共有人之協議作成具有公信力之書面 憑證，並非屬該和解筆錄之立約人或立據人，亦非持和解 筆錄向被告辦理物權登記之當事人，自無印花稅法第6 條 第1 款免稅之適用，是本件依印花稅法第13條第3 項及第 5 條第5 款之規定課徵印花稅，並無違誤，原告此節之主 張，顯有誤解。 （六）原告持和解筆錄向被告申報共有土地分割移轉現值之申報 書中「土地座落」欄記載「如和解筆錄第1項48筆」，而 被告核算該共有土地之移轉現值139,005,704元之土地筆 數卻非申報書所載之48筆，該共有土地之現值有疑義乙節 ，查原告申報書所載「如和解筆錄第1項48筆」，該48筆 土地係共有土地分割前之地號，依和解筆錄第10項及第11 項記載，當事人同意將第1項48筆土地中之41筆土地合併 為12筆土地後再辦理分割，48筆土地中之4筆土地亦須辦 理分割，故合併後之12筆土地與4筆土地辦理分割後成為 317 筆土地，48筆土地之其餘3筆土地則維持原狀不變， 故合併、分割後48筆土地變為320筆土地。又和解筆錄第1 項所載之48筆土地在未經合併、分割前之面積計25,550平 方公尺，土地總現值計139,006,925元，而依原告提供之 共有土地分割明細表及新湖地政事務所地價改算表，48筆 土地合併、分割後之320筆土地，全部面積不變，仍為25, 550平方公尺，土地總現值則為139,005,704元，該土地總 現值因地價改算，而與合併、分割前之土地總現值雖略有 差異，但本件印花稅如依合併分割前48筆土地之移轉總現 值核算為139,006元，與被告原依合併分割後320筆土地之 移轉總現值核算之印花稅139,005元比較，前者反較後者 多1元，因此，被告原核算本件原告應納之印花稅稅額較 為有利，是被告核定本件原告應納之印花稅稅額，並無違 誤。 （七）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲 明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。 四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有被告99年3 月18日新縣稅法字第099000 6081號函及訴願補充理由書、被告99年2 月24日新縣稅法字 第0990003218號函及訴願答辯書、被告98年度印花稅違章案 件核定稅額繳款書、被告98年度印花稅違章案件罰鍰繳款書 、原告99年2 月4 日訴願書、被告地方稅宣導手冊、被告98 年11月18日新縣稅法字第09800353142 號裁處書、原處分、 原告98年12月8 日申請書、被告98年11月18日新縣稅法字第 09800353141 號函、被告違章案件審查報告書、被告98年10 月9 日消費稅課查獲違章移送書、原告土地增值稅（土地現 值）申報書、己○○代理申報000000000000號共有土地分割 現值案資料、被告98年10月19日新縣稅法字第0980064438號 函、原告98年9 月2 日陳情書、原告98年9 月11日陳情書、 被告98年8 月26日新縣稅法字第0980029059號函、原告98年 8 月18日申請書、原告98年8 月24日陳情補充理由狀、被告 98年8 月12日新縣稅法字第0980068769號函、臺灣新竹地方 法院88年6 月3 日新院錦民治70訴1234字第22622 號函、臺 灣新竹地方法院70年度訴字第1234號分割共有物和解筆錄、 財政部77年1 月7 日台財稅第000000000 號函、財政部77年 2 月22日台財稅第000000000 號函、財政部94年11月28日台 財稅字第09404790670 號函、財政部92年3 月10日台財稅字 第0920450700號令及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表、 ；和解筆錄第1 項48筆土地明細及移轉現值、共有土地合併 及分割前後比較表及和解筆錄分割前後明細表等件附於原處 分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。 五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告依印花稅 法第7 條第4 款之規定，按移轉現值金額之千分之一，乃以 原處分核定原告應貼用（或繳納）之印花稅為139,005 元， 扣除其已繳納之876 元後，應補徵貼用不足之印花稅138,12 9 元，並據以裁罰貼用不足稅額之5 倍罰鍰計690,645 元， 有無違誤？原處分是否違反印花稅法第12條之規定？是否違 反憲法第19條租稅法律主義？是否違反憲法第7 條規定之平 等原則、第15條保障人民財產權之意旨？法院之和解筆錄， 依印花稅法第6 條第1 款規定，是否屬免稅憑證？茲分述如 下： （一）按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：……五、典賣、讓受 及分割不動產契據，指設定典權及買賣、交換、贈與、分 割不動產所立憑以向主管機關申請物權登記之契據。」、 「印花稅稅率或稅額如左：……四、典賣、讓受及分割不 動契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅 票。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時， 應貼足印花稅票。」、「違反第8 條第1 項或第12條至第 20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印 花稅票外，按漏貼稅額處5 倍至15倍罰鍰。」分別為印花 稅法第5 條第5 款、第7 條第4 款、第8 條第1 項及第23 條第1 項所明定。 （二）次按「典賣、讓受及分割不動產契據，如僅書立一份者， 應由立約人或立據人中之持有人或持憑向主管機關申請物 權登記之人，負責貼用印花稅票。」、「納稅義務人持法 院判決及判決確定證明書辦理不動產移轉登記，該項憑證 既非經雙方當事人之意思表示一致而書立，尚不具有契約 性質，應非屬印花稅法規定之課徵範圍。至法院作成之調 解筆錄暨鄉、鎮、市公所調解委員會調解書，同係基於雙 方當事人達成協議而書立，應屬具有契約性質之憑據，如 經當事人持憑向主管機關辦理物權登記，核屬代替典賣、 讓受及分割不動產契據使用，仍應依法貼用印花稅。」、 「主旨：關於納稅義務人持法院和解筆錄向主管機關辦理 不動產移轉登記，該法院作成之和解筆錄，應否課徵印花 稅乙案，復請查照。說明二……本案法院作成之和解筆錄 ，係其於雙方當事人達成協議而書立，應屬具有契約性質 之憑據，如經當事人持憑向主管機關辦理物權登記，參照 本部92年3 月10日台財稅字第0920450700號令意旨，屬代 替典賣、讓受及分割不動產契據使用，應依法貼用印花稅 票。」分別為財政部77年1 月7 日台財稅第000000000 號 函釋、92年3 月10日台財稅字第0920450700號令及94年11 月28日台財稅字第09404790670 號函釋在案，而上開函釋 及令釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所 為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。 （三）又按印花稅原係就交易行為課稅，因交易行為不易查得， 乃改對表彰其財產或權利關係之契約、單據及簿冊等憑據 為課徵對象，故印花稅係以證明財產權利之創設、移轉、 變更及消滅等經濟行為之憑據（包括單據、簿冊或契約） 為課徵對象，而憑證名稱與形式，可隨當事人之意旨隨時 創立或變更，非稅法所能加以拘束或限制。故相關憑證之 書立，若已足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅 等經濟行為，不論該憑證名稱與形式，皆應依其所載內容 之性質為準，課徵印花稅。因此，印花稅法第13條第3 項 乃規定「凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者，仍應按 其性質所屬類目貼用印花稅票。」又印花稅法第5 條既已 規定，典賣、讓受及分割不動產契據為印花稅課稅之範圍 ，則持設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產之契據 ，向主管機關申請物權登記時，即須對該契據課徵印花稅 。復按印花稅既係以憑證為課徵對象，業如前述，惟就課 稅之憑證本身而言，絕大部分無由測知能否獲致收益，故 無法以收益之有無為課徵之標準，從而只須有書面應稅憑 證，即應依法繳納印花稅，不得以未獲收益為由，請求免 稅或減稅，亦即應由立約或立據人，按契約、契據所載書 面憑證金額，依印花稅法規定之稅率貼足印花稅票，始符 合稅法之規定。 （四）經查：本件原告於98年2 月5 日，單獨持臺灣新竹地方法 院70年度訴字第1234號分割共有物和解筆錄，向被告申報 48筆土地共有物分割移轉現值，申報移轉總現值為139,00 5,704 元等情，此有原告98年2 月5 日土地增值稅（土地 現值）申報書附於原處分卷可參（見原處分卷第72頁至第 80頁）。而上開和解筆錄係土地所有權人為共有物分割達 成協議所書立，屬具有契約性質之憑據，則原告持以申報 48筆土地共有物分割土地移轉現值，核屬代替典賣、讓受 及分割不動產契據使用，揆諸前揭規定及說明，應依法貼 用印花稅票，故被告依前揭印花稅法第7 條第4 款之規定 ，按移轉現值金額之千分之一，乃以原處分核定原告應貼 用（或繳納）之印花稅為139,005 元，扣除其已繳納之87 6 元後，應補徵貼用不足之印花稅138,129 元，並據以裁 罰貼用不足稅額之5 倍罰鍰計690,645 元，並無違誤。 （五）原告雖主張：依印花稅法第12條規定、財政部77年1 月7 日台財稅第000000000 號函釋及被告印製「地方稅宣導手 冊」內容，就其所持有部分土地之土地現值數額，按千分 之一，貼印花稅票876 元，其餘138,129 元印花稅票，應 由其餘共同書立關係人254 人，個別依所持有土地現值金 額之千分之一，貼用印花稅票，惟被告核定原告應貼用印 花稅139,005 元，扣除已貼用之876 元之後，應補足138, 129 元，處以貼用不足稅額之5 倍罰鍰計690,645 元，被 告認事用法，顯有錯誤，且有違印花稅法第12條規定，亦 違反憲法第19條租稅法律主義、憲法第7 條規定之平等原 則及第15條保障人民財產權之意旨云云。惟查：印花稅本 質係屬「憑證稅及證明稅」之性質；按印花稅法第8 條第 1 項規定，憑證在書立後一經「交付」或「使用」時，納 稅義務即已成立，故納稅義務人應依印花稅法規定稅率計 算稅額，貼足印花。經查：原告單獨持憑臺灣新竹地方法 院70年度訴字第1234號分割共有物和解筆錄，向被告申報 共有物分割移轉現值，業如前述，足認已「使用」該項憑 證，納稅義務人即為原告，則其自應依分割共有物和解筆 錄所載之移轉總現值139,005,704 元，依印花稅法規定稅 率千分之一計算稅額，貼足印花稅為139,005 元，至其他 254 名持有和解筆錄之共有人因僅是持有該和解筆錄並未 併同申報，非屬印花稅法第5 條規定印花稅之課稅範圍， 故無須貼用印花稅票。又財政部77年2 月22日台財稅第00 0000000 號函釋亦明文規定：「依規定得由權利人單獨申 請登記者，權利人得單獨申報土地移轉值，其應納之土地 增值稅，應由權利人代為繳納，為修正後平均地權條例第 50條所明定，部分共有人依土地登記規則第81條（編者註 ：現行規則第100 條）單獨為全體共有人申請分割登記時 ，亦應依此規定辦理。」故原告單獨持臺灣新竹地方法院 70年度訴字第1234號分割共有物和解筆錄，申報48筆土地 共有物分割移轉現值，被告所核定之土地增值稅，亦應由 原告代為繳納，且原告須將所核定之土地增值稅全部繳納 後，始可辦理共有物分割移轉登記，依此法理，單獨持和 解筆錄申報之原告，自應繳納所有之印花稅，始符法意。 足見原處分並未逾越法律授權範圍，且未違反憲法第19條 之規定，亦未違反憲法第7 條規定之平等原則、第15條保 障人民財產權之意旨。足見原告此部分之主張，顯係誤解 法令，不足採據。 （六）原告又主張：法院之和解筆錄與確定判決有同一之效力， 且係由法院製作之文書與憑證，應屬廣義之「政府機關所 立之憑證」，依印花稅法第6 條第1 款規定，應屬免稅憑 證云云。惟查：書立印花稅法第5 條第2 款至第4 款之憑 證（即書立銀錢收據、買賣動產契據及承攬契據），或使 用同法第5 條第5 款之憑證（即持已書立之「典賣、讓受 及分割不動契據」向主管機關申請物權登記），依同法第 7 條規定，立約人或立據人即應繳納印花稅，惟為免除政 府機關及鄉（鎮、市、區）公所書立或使用上開規定之憑 證繳納印花稅之義務，印花稅法第6 條第1 款特別明定： 「左列各種憑證免納印花稅：一、各級政府機關及鄉（鎮 、市、區）公所所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑 證。」該免納印花稅之規定，係就「政府機關及鄉（鎮、 市、區）公所」為租稅主體時方有適用，即政府機關及鄉 （鎮、市、區）公所為納稅義務人時，始有印花稅法第6 條第1 款免稅之適用，此觀財政部67年11月4 日台財稅第 37369 號函釋：「政府委託之工業區開發機構，代辦開發 工業區及土地出售業務，如土地出售價格全部解繳公庫， 其所出具之地價款收據，係代政府出具之收據，可比照印 花稅法第6 條第1 款規定，免貼印花稅票。」及財政部77 年12月19日台財稅第000000000 號函釋：「國有財產局與 私人因分割共有不動產，所簽訂之分割契約書，國有財產 局因分割取得持分部分，依法應可免貼花。至私人依分割 取得之持分部分，應按金額千分之一貼用印花稅票。」意 旨即明。本件法院之和解筆錄係屬印花稅法第5 條第5 款 之憑證，如未經當事人持憑向主管機關辦理物權登記，免 依同法第5 條第5 款規定課徵印花稅。故該和解筆錄不論 是由何人書立，均免納印花稅，僅在立約人或立據人持該 和解筆錄向主管機關辦理物權登記時，始有應稅或免稅之 問題，又因該和解筆錄係所有共有土地之當事人達成協議 而書立，屬具有契約性質之憑據，該達成協議之當事人方 為該憑證之立約人及立據人，至法院僅是將原告及其他共 有人之協議作成具有公信力之書面憑證，並非屬該和解筆 錄之立約人或立據人，亦非持和解筆錄向被告辦理物權登 記之當事人，自無印花稅法第6 條第1 款免稅之適用，是 本件依印花稅法第13條第3 項及第5 條第5 款之規定課徵 印花稅，並無違誤。足見原告此部分之主張，顯有誤解， 並非非可採。 （七）原告另主張：被告竟以全體共有人255 人之共有地全部價 金，換算對原告個人課徵印花稅，將200 多人持有憑證之 印花稅，轉嫁原告一人身上，既不合情理，於法亦屬違誤 云云。惟查：原告98年2 月5 日土地增值稅（土地現值） 申報書所載「如和解筆錄第1 項48筆」，該48筆土地係共 有土地分割前之地號，依和解筆錄第10項及第11項記載， 當事人同意將第1 項48筆土地中之41筆土地合併為12 筆 土地後再辦理分割，48筆土地中之4 筆土地亦須辦理分割 ，故合併後之12筆土地與4 筆土地辦理分割後成為317 筆 土地，48筆土地之其餘3 筆土地則維持原狀不變（見本院 卷第92頁），故合併、分割後48筆土地變為320 筆土地。 又和解筆錄第1 項所載之48筆土地在未經合併、分割前之 面積計25,550平方公尺，土地總現值計139,006,925 元（ 見本院卷第83頁至第84頁），而依原告提供之共有土地分 割明細表及新湖地政事務所地價改算表，48筆土地合併、 分割後之320 筆土地，全部面積不變，仍為25,550平方公 尺，土地總現值則為139,005,704 元（見本院卷第85頁至 第91頁），該土地總現值因地價改算，而與合併、分割前 之土地總現值雖略有差異，但本件印花稅如依合併分割前 48筆土地之移轉總現值核算為139,006 元，與被告原依合 併分割後320 筆土地之移轉總現值核算之印花稅139,005 元比較，前者反較後者多1 元，因此，被告原核算本件原 告應納之印花稅稅額較為有利，是被告核定本件原告應納 之印花稅稅額，並無違誤。足見原告此部分之主張，亦非 可採。 六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分 ，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞 ，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中 華 民 國 99 年 8 月 10 日 臺北高等行政法院第一庭 審判長法 官 王立杰 法 官 楊得君 法 官 許麗華 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中 華 民 國 99 年 8 月 10 日 　　　　　　　　　　 書記官 林淑盈