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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年度訴字第2232號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年7月7日辯論終結 原　　　告　林子元 訴訟代理人　王立中律師 　　　　　　張清富律師 參　加　人　林常宏 　　　　　　林子修 　　　　　　林玉敏 共　　　同 訴訟代理人　張清富律師 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　陳金鑑（局長）住同上 訴訟代理人　蘇倩慧 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年9月13 日台財訴字第09900349010號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： ㈠本件起訴時被告之代表人原為凌忠嫄，嗣於本件訴訟程序進 行中變更為陳金鑑，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予 准許，合先敘明。 ㈡第以繼承人依法應納之稅捐，為公法上之債務，繼承發生後 ，數繼承人對於遺產全部包括權利義務為公同共有，則數繼 承人對於繼承人應納之稅捐亦具有公同共有之關係；是遺產 稅額之計算，對於全體繼承人而言，有必要合一確定，若生 行政爭訟，此等爭訟程序在性質上應被歸類為「固有必要共 同訴願」（行政訴訟法第41條參照），方屬正確。 ㈢經查本件之訴訟標的為被繼承人林陳秀麗（於96年9月17日 死亡，繼承人為其配偶即參加人林常宏及其子女林子元等4 人）遺產稅額之核定（即復查決定），依上開說明，全案有 對於全體繼承人合一確定之必要性，本件雖未經其他繼承人 即被繼承人林陳秀麗之配偶林常宏及其子女林子修、林玉敏 等3人提出行政爭訟或行政訴訟，但效力仍及之，遂予裁定 命渠等參加原告林子元之訴訟，先予說明。 二、事實概要：緣本件被繼承人即原告之母林陳秀麗於96年9月 　　17日死亡，原告及其他繼承人（即參加人林常宏〈被繼承人 　　林陳秀麗之配偶〉、林子修〈被繼承人林陳秀麗之次子〉及 　　林玉敏〈被繼承人林陳秀麗之長女〉等3人）辦理系爭遺產 　　稅之申報，經被告初查結果，核定遺產總額為新臺幣（下同 ）100,426,917元、遺產淨額為85,703,029元，應納稅額為 28,778,014元。原告對遺產總額─投資昭元化成股份有限公 司（以下簡稱昭元化成公司）、正豐貿易股份有限公司（以 下簡稱正豐公司）、裕元興業股份有限公司（以下簡稱裕元 公司）、亨元股份有限公司（以下簡稱亨元公司）及遺產總 額─其他（提領現金）部分不服，申請復查結果，獲追減遺 產總額261,525元，其餘則未獲准變更，原告仍不服，提起 訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起訴訟。 三、本件原告主張： ㈠遺產總額─被繼承人林陳秀麗所持有之昭元化成、正豐、裕 元、亨元公司等4筆股票（以下簡稱系爭股票）部分： ⒈系爭股票於74年6月5日前取得之部分，依民法第1017條規定 ，屬被繼承人林陳秀麗之夫林常宏所有，不應計入被繼承人 林陳秀麗之遺產總額： ⑴按「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除本法另有規定外， 以法定財產制，為其夫妻財產制」、「結婚時屬於夫妻之財 產，及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，為其聯合財產 。但依民法第1013條規定，妻之特有財產，不在其內」、「 聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為 夫所有」，分別為民法第1005條及74年6月5日修正生效前民 法第1016條、第1017條第2項所明文。 ⑵查本件被繼承人林陳秀麗與其夫林常宏於74年6月5日民法修 　正生效前結婚，且結婚時未以契約約定夫妻財產制，自應以 　當時之法定財產制即聯合財產制為其夫妻財產制。是於74年 　6月5日前，於夫妻關係存續中，以妻林陳秀麗名義登記取得 　之財產，既非屬其特有財產或原有財產，即應屬其夫林常宏 　所有。 ⑶次查被繼承人林陳秀麗所持有之系爭股票，多屬婚姻關係存 　　續中且於74年6月5日前取得，且其售股時原則上均出售74年 　　6月3日後取得之自有持股，僅正豐公司部分因其受託出售74 　　年6月3日前取得，屬其夫林常宏所有之持股200,000股。茲 　　整理如下： 　①昭元化成公司股票： a.取得股份：74年6月5日前7,140股、74年6月5日後2,860股 。 　b.出售股份：74年6月5日前0股、74年6月5日後2,500股。 　c.結餘股份：74年6月5日前7,140股、74年6月5日後360股。 d.合計：7,500股。 ②正豐公司股票： a.取得股份：74年6月5日前500,000股、74年6月5日後 64,800股。 b.出售股份：74年6月5日前200,000股、74年6月5日後64,800 股。 c.結餘股份：74年6月5日前300,000股、74年6月5日後0股。 d.合計：300,000股。 ③裕元公司股票： a.取得股份：74年6月5日前907,000股、74年6月5日後 1,803,000股。 b.出售股份：74年6月5日前0股、74年6月5日後1,223,000股。 　c.結餘股份：74年6月5日前907,000股、74年6月5日後 580,000股。 d.合計：1,487,000股。 ④亨元公司股票： a.取得股份：74年6月5日前220,000股、74年6月5日後 580,000股。 b.出售股份：74年6月5日前0股、74年6月5日後352,000股。 　c.結餘股份：74年6月5日前220,000股、74年6月5日後 228,000 股。 d.合計：448,000股。 ⑷是依前揭規定，系爭股票所有權自應歸屬其夫林常宏所有， 不應計入林陳秀麗之遺產總額課徵遺產稅，參最高行政法院 94年度判字第527號判決：「系爭光陽公司股票雖登記為被 繼承人黃呂基敏(妻)之名義，但依74年6月3日修正前民法之 規定，仍屬於被繼承人之夫即被上訴人庚所有」，亦採相同 見解，另鈞院97年度訴更一字第77號判決及96年度簡字第 742號判決背景事實亦均係74年6月5日前，於婚姻關係存續 中取得而登記於妻名下之股票，於夫死亡時稽徵機關認依前 揭民法規定，屬夫所有，須納入遺產總額課徵遺產稅之情形 ，鈞院判決皆肯認稽徵機關見解。故為維原告權益及鈞院一 貫法律見解，系爭股票應無計入被繼承人林陳秀麗遺產總額 並課徵遺產稅之理。 ⒉被告之上級機關財政部所為函釋同上結論，被告應受拘束， 不得恣意裁量，原處分誤以林常宏之財產（即系爭股票）計 入林陳秀麗遺產總額並課遺產稅，且未善盡舉證之責，有違 上級機關函釋意旨： ⑴按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請 之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確 定之案件適用之」，為稅捐稽徵法第1條之1所明定，次按「 74年6月5日民法親屬編修正（生效）前，夫妻採聯合財產制 者，以妻名義登記之股票，如非屬妻之特有財產或原有財產 ，仍為夫所有，其在民法修正後配發之緩課股票，所有權仍 歸屬於夫，應准予變更為夫名義繼續緩課所得稅，並免併入 妻遺產總額課稅」、「採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存 續中，在74年6月5日以前，以妻名義取得之財產（適用民法 施行法第6條之1之不動產除外），於夫先妻死亡時，主張係 屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查 核」，分別為財政部於76年10月6日以台財稅第000000000號 函（以下簡稱財政部76年10月6日函）及於88年5月13日以台 財稅第000000000號函(以下簡稱財政部88年5月13日函）釋 示，自有拘束其下級機關效力。 ⑵財政部76年10月6日函除敘明74年6月5日民法修正前，以妻 名義登記之股票當然屬夫之所有外，更有甚者，於74年6月5 日民法修正後始配發且登記於妻名下之緩課股票，亦應屬夫 所有。是系爭股票既於74年6月5日民法修正前取得，豈有歸 屬妻即被繼承人林陳秀麗之遺產並課徵遺產稅之理，被告所 為原處分顯然不符上開函釋意旨。 ⑶財政部88年5月13日函揭示，採聯合財產制之夫妻，如未能 提出確實證明屬於妻之原有或特有財產時，則於74年6月5日 前取得且登記於妻名下之財產，即屬夫之所有，且於夫先妻 死亡時，須計入夫之遺產課徵遺產稅，換言之，主張屬於妻 之原有或特有財產時，須負擔舉證之責，應無疑義。是本件 被告核定遺產總額，計入顯非屬被繼承人林陳秀麗所有之系 爭股票時，被告應對系爭股票屬被繼承人林陳秀麗之原有財 產或特有財產負舉證責任，始符上揭函釋意旨。 ⒊退步言，縱認系爭股票須計入被繼承人林陳秀麗遺產總額， 惟亦應增列被繼承人林陳秀麗之生前未償債務，予以扣除： ⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…(九) 被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者」，為遺 產及贈與稅法第17條第9款所明定，次按「被繼承人死亡未 償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時， 應予扣除，為遺產稅法第14條第2款所明定。此項規定，並 未附有提示債務發生原因及用途證明之條件…故立法本旨著 重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以 繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產 總額內予以扣除」，復為最高行政法院60年判字第76號判例 意旨所揭。 ⑵系爭股票屬被繼承人林陳秀麗之夫林常宏所有，依法不應納 入遺產總額，自符實情。又縱被告僅就登記外觀而認定所有 權歸屬，以登記名義人林陳秀麗為所有權人，而認須納入被 繼承人林陳秀麗之遺產總額，惟因修正前之民法親屬編對於 夫妻財產制另有規定，而否認妻對於登記在其名義下之財產 具有所有權，是被繼承人林陳秀麗負有返還系爭股票予其夫 林常宏之未償債務，自應依前揭最高行政法院60年判字第76 號判例意旨，准自遺產總額扣除，始合乎實體法所有權之正 確歸屬。 ⑶高雄高等行政法院92年度訴字第254號判決及最高行政法院 94年度判字第527號判決，其背景事實亦為74年6月5日前取 得且登記於妻名下之股票，因舊民法規定股票仍屬夫所有， 縱以登記外觀認定所有權，而須納入遺產總額，然繼承人得 請求增列未償債務扣除額，予以扣除，以符所有權之歸屬。 ⑷承上，系爭股票所有權屬林常宏所有，被繼承人林陳秀麗生 前自負有返還義務，並不因其死亡而免負返還義務，更不當 然轉變為遺產之一部，進而課徵遺產稅，繼承人自得增列扣 除額，予以扣除。 ⒋被告辯稱91年6月28日民法親屬編增訂第6條之2後，如係登 記於妻名下且於婚姻關係存續中取得之股票屬妻之婚後財產 云云，此乃被告對於民法有所誤解： ⑴按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施 行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前 發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定 」、「中華民國91年民法親屬編修正前適用聯合財產制之夫 妻，其特有財產或結婚時之原有財產，於修正施行後視為夫 或妻之婚前財產；婚姻關係存續中取得之原有財產，於修正 施行後視為夫或妻之婚後財產」，分別為現行民法親屬編第 1 條及第6條之2所明定，合先敘明。 ⑵查民法親屬編增訂第6條之2目的在於，將舊民法聯合財產制 下特有財產及原有財產，轉換為現行法定財產制下之婚前財 產及婚後財產，使舊有法律關係得以順利過渡至法律修正施 行後，俾利剩餘財產分配請求權數額之計算，然此規定並非 如同親屬編施行法第6條之1係屬不動產所有權歸屬之特別規 定；是74年6月5日前於婚姻關係存續中取得之財產，如非屬 妻之原有或特有部分，仍應歸夫所有。 ⑶被告辯稱夫妻財產所有權之認定，自91年6月26日民法親屬 編施行法增訂第6條之2後，即不再援用74年6月5日修正生效 前之舊民法第1017條規定云云。惟查下述財政部訴願決定仍 可發現，自親屬編施行法第6條之2增訂後，稅捐稽徵機關對 於夫妻財產所有權之認定，仍以舊民法規範認定所有權，顯 與被告所答辯之區別標準不符： ①財政部於94年7月20日以台財訴字第09400252910號訴願決定 （被繼承人即夫於92年4月28日死亡），就所有權認定情形 為，夫早於妻死亡，於74年6月5日前於婚姻關係中取得之股 票，雖登記於妻名下，仍應計入夫之遺產課徵遺產稅。另財 政部於96年5月7日以台財訴字第09600097150號訴願決定（ 被繼承人即夫於94年7月31日死亡），就所有權認定情形亦 同前揭94年7月20日訴願決定情形。 ②前述2個訴願案件，被繼承人皆死於91年6月26日後，然稽徵 機關計算遺產總額時，仍援用舊民法規定認定股票歸夫所有 ，將登記於妻名下之股票，納入夫之遺產課徵遺產稅；是被 　　告所辯顯然自相矛盾，懇請鈞院查明，以維原告權益。 ⒌結論： 　系爭股票係被繼承人林陳秀麗與其夫林常宏於婚姻關係存續 中且係於74年6月5日前取得，為雙方不爭之事實，依現今稅 捐稽徵及行政法院審判實務，除不動產外之動產所有權，應 依舊民法第1017條規定認定所有權歸屬，復依舉證責任分配 法則，除非被告能舉證系爭股票屬被繼承人林陳秀麗之婚前 原有財產或特有財產，否則系爭股票應歸林常宏所有，不得 納入被繼承人林陳秀麗之遺產總額，縱使納入遺產總額，亦 應增列生前未償債務扣除額予以扣除，始謂適法。 ㈡遺產總額－提領現金部分： ⒈被告辯稱原告於復查及訴願階段並未主張增列生前未償債務 扣除額，遲至行政訴訟階段才為主張，有違稅務訴訟所採之 爭點主義原則，此爭點非屬法院所得審理範圍云云。惟此乃 被告對爭點主義有所誤解，詳如下述： ⑴按「爭點主義主要是針對事實之調查範圍而言，至於在法律 適用上，法院仍可考量爭點範圍外事實之法律適用，對爭點 事實在法律適用上之影響」、「實則爭點主義只是劃定法院 審理案件之事實範圍，但在爭點原則所劃定之事實範圍內為 法律適用時，法院仍需由單依稅捐債權之合法性及正確性觀 點為全面考量，而一併斟酌與爭點相牽連之一切因素。簡言 之，爭點主義之採行並不表示法院只能「鋸箭式」地處理案 件」、「附帶說明者，稅務訴訟雖採爭點主義，但其目的是 為了有效運用有限之司法資源，節約法院在事實認定之成本 支出，因此爭點之界定是以事實為基礎，如果事實基礎不改 變，即無違反爭點主義可言」，為鈞院98年度訴字第68號、 98年度訴字第1547號、98年度訴字第2751號判決所明揭。可 知爭點主義所拘束者乃事實之調查範圍，若係基於同一事實 ，僅事實範圍內之法律適用變更，自然不受爭點主義拘束。 ⑵查本件遺產稅案自復查、訴願階段，即有主張系爭現金提領 係用以支付醫療費及償還林常宏代墊之看護費，直至行政訴 訟階段亦無改變此同一事實之主張，僅增列未償債務扣除額 之法律適用請求，是被告辯稱應受爭點主義拘束，顯非現今 行政訴訟審判實務所採，鈞院自得依職權就生前未償債務扣 除額部分詳加審酌。 ⒉被繼承人林陳秀麗死亡當日所提領之現金，係用以支付醫療 費用及償還林常宏代墊之看護費，不應納入遺產課稅： ⑴按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財 產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證 明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅」 ，為遺產及贈與稅法施行細則第13條定有明文。換言之，被 繼承人之生前提領存款，如能證明其用途者，自不應列入遺 產課稅。 ⑵查於被繼承人林陳秀麗生前（自94年9月至96年10月31日） 因病需雇用看護，及於被繼承人林陳秀麗過世後喪家後事打 理需要，特聘請看護即訴外人周陳菊，薪資約定為每日2200 元，所需支付看護費用計1,749,400元，原則採月結或半月 結方式，每次支付金額視結算當時看護日數或特殊節日而有 所不同，而該筆費用均由林常宏以其臺灣中小企銀帳戶資金 先行代墊，有每期費用付款明細、裕元公司內部付款簽核單 、看護周陳菊每期領款簽收之單據及林常宏之銀行帳戶對帳 單可資佐證，故系爭現金提領部分顯非前揭法條所指繼承人 無法證明用途，自不應納入遺產總額課稅。 ⒊退步言，縱使系爭提領現金須納入遺產總額計算，惟該筆提 領乃用於償還林常宏所代墊之費用，仍應增列生前未償債務 扣除額，自遺產總額予以扣除，始謂妥適： ⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九 、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者」，遺 產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。 ⑵查被繼承人林陳秀麗生前因病雇用看護花費共計1,749,400 元，皆由林常宏先行代被繼承人林陳秀麗墊付，被繼承人林 陳秀麗對此仍應負清償之責，而屬被繼承人林陳秀麗生前所 負之未償債務甚明，揆諸上開規定，繼承人自得將之列為生 前未償債務扣除額，自遺產總額予以扣除；並聲明求為判決 訴願決定及復查決定（即變更原核定）均撤銷。 四、被告則以： ㈠遺產總額─系爭股票部分： ⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除 前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之 資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值 之估價準用前項規定。」，分別為遺產及贈與稅法第1條第1 項及行為時同法施行細則第29條所明定。次按「夫或妻之財 產分為婚前財產與婚後財產，由夫妻各自所有。不能證明為 婚前或婚後財產者，推定為婚後財產；不能證明為夫或妻所 有之財產，推定為夫妻共有。夫或妻婚前財產，於婚姻關係 存續中所生之孳息，視為婚後財產。夫妻以契約訂立夫妻財 產制後，於婚姻關係存續中改用法定財產制者，其改用前之 財產視為婚前財產。」、「中華民國91年民法親屬編修正前 適用聯合財產制之夫妻，其特有財產或結婚時之原有財產， 於修正施行後視為夫或妻之婚前財產；婚姻關係存續中取得 之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚後財產。」，分 別為民法第1017條第1項及民法親屬編施行法增列第6條之2 所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所 謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵 機關核定者為準。且公司未分配盈餘未實際配發股東前，並 不發生個人綜合所得稅問題，故於計算公司未分配盈餘時， 不能先行扣除個人綜合所得稅。」及「依遺產及贈與稅法施 行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票 之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12 月30日台財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者 為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益 項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關 該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其 屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅 法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分 配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘 數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及 以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配 盈餘數為準。」，亦經財政部於70年12月30日以台財稅字第 40833號函（以下簡稱財政部70年12月30日函）及財政部於 99年6月15日以台財稅第00000000000號令（以下簡稱財政部 99年6月15日令）釋示在案。 ⒉次按91年6月26日修正公布之民法第1017條第1項及同日增訂 公布之民法親屬編施行法第6條之2之修法目的，無非係為貫 徹男女平等原則並簡化財產分類，廢除聯合財產制下原有財 產及特有財產之分類概念，改以夫妻婚前財產及婚後財產取 代，乃明定無論係婚前財產或婚後財產，夫妻均各自保有其 所有權。次按法務部於96年7月24日以法律字第0960700518 號函（以下簡稱法務部96年7月24日函）釋，略以「…在施 行法第6條之2公布施行後，婚姻關係仍存續者，均不再區分 原有財產係74年6月5日以前或以後取得，基於登記之公示性 ，不動產及須登記動產之登記名義與實際權利人應屬一致， 而應由夫或妻各自享有所有權。…民國74年6月4日以前取得 ，仍登記妻名下之『動產』（如股票），如為婚姻關係存續 中取得者，依親屬編施行法第6條之2規定，即視為妻之婚後 財產，為妻所有。」等語，確認74年6月4日前取得仍登記於 妻名下動產之股票，如其係於婚姻關係存續中取得者，依民 法親屬編施行法第6條之2規定，即為妻之婚後財產，且該規 定應自91年6月28日即已生效。 ⒊查被繼承人林陳秀麗於47年5月4日與林常宏結婚後，於52年 至67年間分別設立取得系爭4家公司股票，有臺北市大安區 戶政事務所函復戶籍資料影本、昭元化成公司、正豐公司、 裕元公司及亨元公司之營業稅稅籍資料及該等公司所查填被 繼承人林陳秀麗投資情形調查表可稽，嗣被繼承人林陳秀麗 於96年9月17日死亡，自應適用91年6月28日修正公布之民法 及民法親屬編施行法條文，即其名下於婚姻關係存續中取得 之系爭股票，依法應係其所有之婚後財產，應予計入遺產總 額，尚無違誤。詎料原告以舊法觀念，將系爭股票視為林常 宏所有，實屬錯誤適用法律，所訴委無足採，原處分及復查 決定於法並無不合，請予維持。 ㈡遺產總額－提領現金部分： ⒈按稅務訴訟採爭點主義，原告於復查及訴願階段均主張被繼 承人林陳秀麗死亡日由繼承人林常宏委託蕭春茂自被繼承人 林陳秀麗之華南銀行帳戶提領現金1,418,050元，係用於償 還繼承人林常宏為被繼承人林陳秀麗所墊付之看護費用 1,749,400元，不應列入被繼承人林陳秀麗之遺產課稅，迄 行政訴訟階段始改稱被繼承人林陳秀麗對林常宏墊付之看護 費用，應負清償之責，申請將該看護費用增列為被繼承人生 前未償債務，惟原告自始未曾向被告為是項扣除額之主張， 亦未踐行復查及訴願程序，故應非本件判決所應予論究。 ⒉次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定 ，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前因重病無法處理事務 期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、 價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍 應列入遺產課稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除， 免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有 確實之證明者。」、「扶養義務人為受扶養人支付之生活費 、教育費及醫藥費。」、「醫藥及生育費：納稅義務人、配 偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民 健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備 正確之醫院者為限。……」，分別為遺產及贈與稅法第1條 第1項、同法施行細則第13條、同法第17條第1項第9款、同 法第20條第4款及所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所明 定。 ⒊依現有各稅法規定中，對於納稅義務人所發生醫療費用之減 除，僅規定於綜合所得稅列舉扣除額及不計入贈與稅總額之 計算，就被繼承人生前所發生之醫療費用於計算遺產稅之扣 除額時，並無是項扣除項目，自無認列範圍可言，惟被繼承 人生前如有尚未繳納之醫療費用，可提供確實證明，依遺產 及贈與稅法第17條第1項第9款規定，以被繼承人死亡前未償 之債務，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。 ⒋查本件被繼承人林陳秀麗於96年9月17日死亡，其夫林常宏 於該日指示裕元公司之財務人員即訴外人蕭春茂，自被繼承 人林陳秀麗所有華南商業銀行（以下簡稱華南銀行）城東分 行帳號：00000000000000帳戶提領現金1,418,505元，經被 告初查以系爭提領現金係於被繼承人林陳秀麗已重病無法處 理事務期間提領，除其中醫藥費187,939元准予扣除外，餘 1,230,566元部分，因原告無法提示明確資料證明其用途， 乃併入遺產總額課稅，嗣原告不服，申經復查駁回，提起訴 願，亦遭決定駁回，於本件訴訟復執前詞爭執，主張林常宏 委託他人提領之現金1,418,505元，係部分用於支付看護費 ，部分用於償還繼承人代墊之看護費。 ⒌惟查本件被繼承人林陳秀麗自96年9月13日至96年9月17日死 亡前，已無自我意識處理事務（即遺產及贈與稅法施行細則 第13條所稱「重病無法處理事務」），有國立臺灣大學醫學 院附設醫院99年4月1日校附醫秘字第0990011429號函（以下 簡稱臺大醫院99年4月1日函）可證。又於被繼承人林陳秀麗 死亡當日由蕭春茂具名代為提領之現金1,418,505元，雖經 蕭春茂所屬裕元公司出具說明表示係用於支付被繼承人林陳 秀麗之醫療費及償還林常宏先前墊付之部分看護費用，其中 原告主張用於支付醫療費用187,939元部分，雖無證明可佐 本件提領款項與該筆醫療費用之直接因果關係，但因支付日 期為被繼承人林陳秀麗死亡日之次日，依各事實發生時序研 判，尚可採信，經被告初查准予扣除外，所餘1,230,566元 部分，既係於被繼承人林陳秀麗無法依自我意識處理事務之 重病期間所提領，原告又未能提出被繼承人林陳秀麗係有意 識指示清償代墊看護費用之證明。 ⒍況夫妻間本互負扶養義務，林常宏既為被繼承人林陳秀麗之 配偶，縱林常宏自94年9月起即陸續支出看護費用，亦應認 屬其盡夫妻間扶養義務之必要支出。更遑依被繼承人林陳秀 麗死亡前5年度之綜合所得稅核定資料，顯示被繼承人林陳 秀麗既非無收入之單純受扶養者，且平均月收入更高達10餘 萬元，應有自行負擔每月66,000元看護費用之財力，縱被繼 承人林陳秀麗因臨時資金不足，需由他人暫墊，惟林常宏對 此類短期週轉之資金，既無追討行為，又持續長達2年期間 仍按月支付看護費用，可知林常宏所支付之看護費用，應屬 履行扶養義務之無償支出性質，原告所稱代墊看護費用之說 ，不足採信。從而被告將被繼承人林陳秀麗重病無法處理事 務期間遭提領之現金1,230,566元，計入遺產總額核課遺產 稅額，並無不合；並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、本件兩造之爭點厥為被繼承人林陳秀麗所投資之昭元化成公 司、正豐公司、裕元公司、亨元公司股票，是否不應計入遺 產總額？又被繼承人林陳秀麗於96年9月17日死亡當日，其 所有華南商業銀行城東分行帳戶遭提領現金1,418,505元部 分，於扣除經核認之醫藥費187,939元後，所餘1,230,566元 應否計入遺產總額核稅？本院之判斷如下： ㈠按稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式 稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生申 報及繳納作為；縱令非屬週期稅者，例如本案所涉及之遺產 稅事件，雖每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之 可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點復難以預 測，致無資料可供查核（此即遺產及贈與稅法第23條課以遺 產稅納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留予 稅捐稽徵機關至少二個月以上之調查期間，以便稅捐稽徵機 關有相當之時間能確實掌握稅捐客體流向之由來）。由是， 面對如此多之報繳及調查事務，因稅捐稽徵機關人力有限， 又面臨「資訊不對稱」之困境（因大部分與稅捐核課有關之 資料均掌握在人民之手中），故如未有納稅義務人之合作， 尚不可能有效完成稅捐之稽徵；然稅捐係一種「無對待給付 」之公法上單方義務，一般而言，納稅義務人均有避稅之「 誘因」存在，但若放任此等現象，國家之主要財政收入即無 法取得，而現代國家負擔公共任務之財政基礎亦即行喪失， 難以維繫國家制度之正常運作。職是之故，在法制上必須確 立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅捐 之稽徵，殆無疑義。況「稽徵經濟原則」乃係與「稅捐法定 原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制， 極具重要性，由此可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效 率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中，法院 正係在如此之認知下來解釋及操作現行稅法，合先敘明之。 ㈡第以遺產稅及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的雖均 在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題 ，對於促進財富分配之公平具正面意義。 ⒈首先就遺產稅核稅處分性質之說明。 ⑴從通案整體面，觀察「遺產稅」與「所得稅」核稅處分性 質之相異。 ①就稅基量化層面言： A.「遺產稅」在稅基量化，係存量概念－累積概念，採 取跨期觀點加總計算，亦即係就（被繼承）人一生總 量加以計算。 B.「所得稅」在稅基量化，則係流量概念－週期概念， 採取以週期計算、斷代的觀點，計算每期之數量。 C.「存量」與「流量」兩者之關係： 流量的加總，即為存量，如所得的加總即為財富。 ②就稅捐課徵客體論： A.「遺產稅」之課徵客體為（被繼承）人一生累積之財 富。 B.「所得稅」之課徵客體則為週期各期之所得，例如「 營利事業所得稅」與「綜合所得稅」皆以一年度一期 為計算。 ⑵就個案言，「所得稅」與「遺產稅」之對應關係為： A.「遺產稅」既係存量概念－累積概念，採取跨期觀點 加總計算，就（被繼承）人一生總量加以計算，如被 繼承人有投資營利事業，以本件言，即被繼承人林陳 秀麗有投資昭元化成公司、正豐公司、裕元公司、亨 元公司，該等公司之資產淨值計算，自應就被繼承人 林陳秀麗於96年9月17日死亡時那一週期之實際價值 合理調整計算。 B.於計算「遺產稅」時，何以須考量被繼承人於死亡時 ，公司營利事業那一週期之實際價值，合理調整計算 其所得，此乃因（被繼承）人一生祇課徵一次之遺產 稅緣故。 C.我國遺產稅稅制係採總遺產稅制，所謂總遺產稅制係 遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計 稅。 D.是就本件言，被告於有關核算被繼承人林陳秀麗於96 年9月17日死亡時，投資昭元化成公司、正豐公司、 裕元公司、亨元公司部分，自應就原告所主張該等股 票僅係登記於被繼承人林陳秀麗名下，應屬被繼承人 配偶即參加人林常宏之財產，暨於被繼承人林陳秀麗 在96年9月17日死亡當日提領之1,418,505元現金，均 不應計入遺產總額等點予以審斷。 2.次就本件實體部分論之。 ⑴遺產總額－投資昭元化成公司、正豐公司、裕元公司、亨 元公司部分： ①按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺 有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本 法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不 動產及其他一切有財產價值之權利。」，遺產及贈與稅 法第1條第1項、第4條第1項分別定有明文。 ②次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時 或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股 份有限公司股票．．．應以繼承開始日或贈與日該公司 之資產淨值估定之。」，復分別為遺產及贈與稅法第10 條第1項前段暨遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所 規定。 ③原告主張被繼承人林陳秀麗所投資之昭元化成公司、正 豐公司、裕元公司、亨元公司，僅係登記於被繼承人林 陳秀麗名下，應屬被繼承人配偶即參加人林常宏之財產 ，不應計入遺產總額一節，經核為不可採，其理由如下 ： A.經查，所謂「借名契約」，顧名思義，係指當事人約 定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬 於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所 有人或其他權利人，但無使他方取得實質所有權或其 他權利之意思；而在現行法制下，借名契約乃無名契 約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借 名契約，如未違反強制規定或公序良俗，當非法所不 許。 B.就不動產登記言，所謂借名契約僅係債權契約，於契 約當事人間固難謂不生拘束力，惟未經終止契約移轉 不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權 變動之效果，仍應認登記名義人為所有權人，亦即不 動產所有權之歸屬悉以地政機關所為之物權登記為斷 。遑論本件昭元化成公司等4家公司之股份股票及股 東名簿既皆具登記公示性，自無捨登記公示法效之理 。 C.且按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。 但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。 」，為民法第761條第1項所明定。復查所謂『交付』 ，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物 權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之 ，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由 支配之能力，始足當之。 D.是就本件公司股份股票言，其動產物權之讓與，除須 具備『交付』之具體事實外，因營利事業有向經濟部 商業司或其他主管機關為公司股權股份變動申請登記 之義務，而涉及股東名簿之登記公示性，自應從昭元 化成公司、正豐公司、裕元公司、亨元公司之股票登 記以觀，殆無疑義。 E.經查本件原告主張被繼承人林陳秀麗持有昭元化成公 司、正豐公司、裕元公司、亨元公司股票，多屬婚姻 關係存續中且於74年6月5日之前即已取得（按：被告 主張係於52年間至67年間分別取得系爭4家公司股票 ），其於取得上開4家公司股份後陸續有售出及再取 得之情形，乃原告自承之事實，詳如原告主張一欄所 列載。 F.第以參加人林常宏於本件繼承事實發生即被繼承人死 亡時，身為昭元化成公司、裕元公司、亨元公司3家 公司之負責人（依本件原查時，該3家公司函覆被告 查索之被繼承人林陳秀麗持有股票股數等資料時，分 別於97年6月19日各以昭稅字第97061901號函《昭元 化成公司部分》、裕稅字第97061901號函《裕元公司 部分》、亨稅字第97061901號函《亨元公司部分》， 檢附投資調查表、迄96年8月31日止之資產負債表、 股東往來及暫付明細表等資料所示；上開3函見原處 分卷第113頁、第160頁、第122頁；另昭元化成公司 、亨元公司之負責人現已變更登記為林子元《即原告 》，有公司及分公司基本資料查詢明細4紙在卷可參 ），衡之常情，苟其配偶即被繼承人林陳秀麗僅係所 持有該3家公司股份股票之「登記名義人」，伊（即 參加人林常宏）方為實際所有權人，按理於林陳秀麗 長期持股（即自74年6月5日之前至96年9月17日林陳 秀麗死亡時止）達22年以上之期間內，逕可儘早予以 辦理相關更正登記，斷無任由該虛偽情事產生登記公 示法效之理，所稱非惟與登記事實相悖，復違經驗法 則，殊無可採。 G.又被繼承人林陳秀麗投資昭元化成公司、正豐公司、 裕元公司、亨元公司，其中裕元公司在82年度分配股 利1,231,818元，昭元化成公司在90年度分配340,909 元股利（詳如被告所製作之「被繼承人林陳秀麗之歷 年獲配股利、股息情形」一覽表，即附表1所示）， 亦有林陳秀麗92年度至96年度被告綜合所得稅核定資 料清單及裕元公司、昭元化成公司、正豐公司、亨元 公司函復被告之投資調查表、迄96年8月31日止之資 產負債表、股東往來及暫付明細表等文件資料影本在 卷可資對照。經查參加人林常宏既身為昭元化成公司 、裕元公司之負責人，對上述該2公司分配股利之事 實自不容諉為不知，所稱被繼承人林陳秀麗於96年9 月17日死亡時，所持有之該4家公司股份股票均係其 （即參加人林常宏）所有，尚難信為實在。 H.況且，依前述公司股權股份轉讓、受領及變動登記公 示性之法理，被繼承人林陳秀麗既係系爭股份之「登 記名義人」，即便原告所言該4家公司股份股票均係 參加人林常宏之財產一節屬實，徵諸前揭說明，縱有 所謂之「借名契約」存在，其性質充其量亦僅係債權 契約，在未經終止契約移轉系爭股份動產所有權登記 予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應 認登記名義人（即林陳秀麗）為所有權人。況原告空 稱原登記在林陳秀麗名下之股票皆屬參加人林常宏所 有，卻迄乏提出任何積極事證加以證明，自難信為實 在。 I.按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡 時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。本件 被告以被繼承人林陳秀麗於96年9 月17日死亡時，既 持有昭元化成公司、正豐公司、裕元公司、亨元公司 4 家公司股票，屬其所有之婚後財產，遂併入其遺產 總額核課遺產稅，乃就該4 家公司所持股份，按該等 公司所檢送之資產負債表所載每股淨值，予以計算遺 產價值後，再併入被繼承人遺產總額，揆諸首開法條 規定及上開說明，即非無憑，原告起訴指摘，為無理 由，自應駁回其訴。 ④至原告主張有關被繼承人林陳秀麗與其配偶林常宏（即 參加人）之夫妻財產問題，如有涉及夫妻剩餘財產差額 分配請求權部分，係屬行使分配請求權，請求認列分配 請求權扣除額之問題，尚與前述應否計入遺產總額一節 係屬二事，原告混為一談，尚有誤會，爰析述如下： A.按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係 指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐 之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等 租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之， 迭經本院闡釋在案。中華民國74年6月3日增訂公布之 民法第1030條之1第1項規定：『聯合財產關係消滅時 ，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產 ，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙 方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無 償取得之財產，不在此限』。該項明定聯合財產關係 消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法 者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所 為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協 力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者 外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存 之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬 遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增 訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配 偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實 ，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月 5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第 1030條之1 規定之結果，除因繼承或其他無償取得者 外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關 係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於 74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產 差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘 財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目 的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產 稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅 。本院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決 議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所 未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條 規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」，業 經司法院大法官會議釋字第620 號解釋在案。 B.上開解釋從民法第1030條之1規定之立法意旨、夫妻 財產制之立法精神、憲法上之男女平等原則，認凡夫 妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時 現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4 日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請 求權之計算範圍，至為明白。原告執詞一再主張系爭 4家公司股票係於74年6月5日民法修正前取得，即無 計入被繼承人林陳秀麗之遺產課徵遺產稅之理云云， 顯不明上開法條規定及解釋意旨，不無誤解。 C.茲查遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死 亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準點。 且究之民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求 制度之規定，係為使法定財產制關係消滅，夫妻進行 財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原 則。 D.由是，民法第1030條之1第1項前段規定核與是否應列 入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財 產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此條 所規範之夫妻剩餘財產差額分配請求權，致影響遺產 之「淨額」而已，此由遺產稅事件將之列在「扣除額 」一欄亦足徵之；且該差額分配請求權，係按『繼承 事實發生時』，雙方『實際剩餘財產』之差額平均分 配，尚不及於繼承之『後』繼承人實質分配財產之「 限期移轉給付」問題，附予指明。 E.第以夫妻剩餘財產差額分配請求權係按『繼承事實發 生時』，雙方（即被繼承人與生存配偶）『實際剩餘 財產』之差額平均分配，於經生存配偶主張並行使請 求權後，稅捐稽徵機關即應依職權加以審查，進而作 成是否准予扣除或應予認列扣除何金額之核定，乃身 為權責機關之被告於遺產稅稅制業務實務處理上必要 之稽徵程序。 F.且現今司法實務亦就某些特定類型之稅捐爭訟案件， 基於訴訟經濟之考量，針對少數特定項目之爭執事項 ，例外有限度排除爭點原則，許可當事人延至行政訴 訟程序發動以後，再行提起。而遺產稅案中之「夫妻 剩餘財產差額分配請求權」主張即係其例（另稅捐稽 徵實務上亦有類似之看法，參閱財政部87年1月22日 發布之台財稅第000000000號函所引會議記錄說明四 之所載）。益徵我國現行法制下，鑑於夫妻剩餘財產 差額分配請求權對遺產稅稅基之影響，認係屬「爭點 原則」之例外，當事人可在任何爭訟階段主張。 G.依民法第1030條之1第3項之規定，「剩餘財產差額分 配請求權」為一身專屬權，不得讓與或繼承。經查本 件被繼承人林陳秀麗係於96年9月17日死亡，參加人 林常宏如認有行使分配請求權，請求認列分配請求權 扣除額之必要，因其請求權之行使迄尚未逾民法第 1030條之1第4項所規定之5年時效（此實體法上之請 求權一經其行使即生效），自仍得據以行使，惟此與 前述應否計入遺產總額一節係屬二事，原告混為一談 ，殊有誤解，合此述明。 ⑵次就遺產總額－提領現金部分，敘述如下： ①先就原告於本件行政救濟復查階段，雖已就系爭被繼承 人林陳秀麗於96年9月17日死亡當日，經其配偶即參加 人林常宏負責之裕元公司財務人員蕭春茂，自其所有華 南銀行城東分行帳號00000000000000號帳戶，提領金額 1,418,505元部分為爭執，惟僅係主張「現金1,418,505 元非屬遺產總額之一部」，即就應否計入遺產總額一節 為爭執，並未主張該部分有未償債務扣除額此點加以說 明。 A.按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復 查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而 逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事 業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料 耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折 舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，行政法院 （89年7月1日改制為最高行政法院）著有62年度判字第 96號判例足資參照。 B.次按對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主 義；申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性 者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅 將爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。是以， 我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義 ，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執 之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查 或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許 。 C.本件被告主張原告在本件行政訴訟審理中，始就被繼承 人林陳秀麗於96年9月17日死亡當天，其所有華南銀行 城東分行帳戶內存款金額1,418,050元經提領一節，主 張應列為被繼承人林陳秀麗生前未償債務予以扣除，在 此之前，即本件行政救濟復查及訴願階段，僅係主張不 應列入被繼承人林陳秀麗之遺產範圍，依租稅爭訟係採 爭點主義原則，該部分因未經復查及訴願之前置程序審 理，故原則上此部分不予認列等語，徵之前開說明，固 非泛稱無憑。 D.惟按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法 上之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當 時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭 ，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確 定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方 均有拘束力。 E.復按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅 捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者 。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三 、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、 經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五 、經行政訴訟判決者。」，稅捐稽徵法第34條第3項定 有明文。再「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政 處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定， 自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」，為行政法院61 年度裁字第24號判例明揭在案。另按「原告之訴，有左 列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．． 十、起訴不合程式或不備其他要件者。」，復為行政訴 訟法第107條第1項第10款所明文規定。 F.經查原告在本件行政救濟復查及訴願階段，就系爭被繼 承人林陳秀麗於96年9月17日死亡當日，經其配偶即參 加人林常宏負責之裕元公司財務人員蕭春茂，自其所有 華南銀行城東分行帳號00000000000000號帳戶，提領現 金1,418,505元部分，原告因不服原處分，提起行政救 濟如下： Ⅰ、在復查階段，於98年3月23日（被告總收文章日戳） 就原處分申請復查，於第5頁「遺產項次A1-0021被繼 承人死亡當日提領之現金（按：即被繼承人林陳秀麗 96年9月17日死亡當日提領現金1,418,505元部分）係 部分用於支付看護費，部分用於償還繼承人代墊之看 護費」一欄，略以「．．．提領現金之用途，僅用於 支付被繼承人生病期間94年9月1日至96年10月31日（ 按：此末日已在被繼承人林陳秀麗96年9月17日死亡 後1月餘，所稱自有疑義，但此部分因未主張未償債 務扣除額，故未經審核過，特此說明）之醫療費用 187,939元（請詳證物6號）、看護費用1,749,400元 ，看護費用由被繼承人配偶林常宏於94年9月起陸續 自帳戶提領支付，截至被繼承人過世當天已墊付相當 金額（請詳證物7號）．．．『故該筆現金1,418,505 元非屬遺產總額之一部』，即關於此部分並無繳納遺 產稅之必要，．．．」等語（見原處分卷第342頁至 第341頁），有上開復查申請書在卷足佐，並為原告 所不爭執，自堪認原告復查申請範圍僅就提領現金 1,418,505元應否計入遺產總額為爭執甚明。 Ⅱ、在訴願階段，於99年7月21日（被告總收文章日戳） 訴願申請書中第7頁所載「貳、遺產項次A1-0021被繼 承人死亡當日提領之現金（按：即被繼承人林陳秀麗 96年9月17日死亡當日提領現金1,418,505元部分）， 係部分用於支付看護費，部分用於償還繼承人代墊之 看護費」一欄，略以「．．．惟提領現金之用途，僅 用於支付被繼承人生病期間94年9月1日至96年10月31 日（按：此末日已在被繼承人林陳秀麗96年9月17日 死亡後1月餘，所稱自有疑義，但此部分因未主張未 償債務扣除額，故未經審核過，特此說明）之醫療費 用187,939元（請詳證物7號）、看護費用1,749,400 元，看護費用由被繼承人配偶林常宏於94年9月起陸 續自帳戶提領支付，截至被繼承人過世當天已墊付相 當金額（請詳證物8號）．．．『是此筆1,418,505元 現金提領．．．，自非屬遺產總額之一部』．．．」 等語，有上開訴願申請書附於訴願卷（參第43頁至第 44頁）可稽。是原告於本件訴願階段之行政救濟，仍 僅就提領現金1,418,505元應否計入遺產總額再事爭 執，自僅應就原告爭執之範圍（爭點）即應否計入遺 產總額部分為審查，而不及於未償債務扣除額部分， 至為灼然。 G.是本件關於原告主張提領現金1,418,505元部分應予認 列未償債務部分，既於98年3月23日（被告總收文章日 戳）即因未經申請復查為之爭執或主張，而告確定在案 ，故原告就未經申請復查之該部分，復行提起訴願及行 政訴訟，除不符租稅行政救濟之訴訟標的所採之爭點主 義外，亦有違訴願前置主義（未提起訴願者，原則上不 得逕行提起行政訴訟），係就已確定之部分提起行政訴 訟，徵諸首開判例意旨及法條規定，所提本件行政訴訟 ，顯非合法，應予駁回。又本件訴訟有關提領現金 1,418,505元部分應予認列未償債務部分，兩造就該部 分所為之主張，該部分既係不合法業經駁回，本無再就 實體上之主張加以審究之必要，惟基於訴訟經濟，仍於 後就原告所提訴訟為無理由闡述，附此陳明。 ②本件被繼承人林陳秀麗於96年9月17日死亡當日，其所 有華南銀行城東分行帳戶遭提領金額1,418,505元部分 ，於扣除經核認之醫藥費187,939元後，所餘1,230,566 元應予計入遺產總額核課遺產稅，爰析述如下： A.本件被繼承人林陳秀麗於96年9月17日死亡當日，經其 配偶即參加人林常宏負責之裕元公司財務人員蕭春茂， 自其所有華南商業銀行城東分行帳號00000000000000號 帳戶，提領現金1,418,505元，有華南商業銀行城東分 行99年3月23日（99）城東存字第431號函所檢附提領現 金及大額登錄資料相關傳票（包括華南商業銀行認證單 、華南商業銀行存摺類存款取款憑條等影本）附於原處 分卷（第426頁至第425頁）足佐，復經參加人林常宏所 是認，乃原告所不爭執之事實，自堪認為真正。 B.原告雖以系爭提領現金1,418,505元係部分用於支付被 繼承人林陳秀麗醫療費，部分用於償還繼承人代墊之看 護費，是系爭1,418,505元提領現金扣除醫藥費187,939 元後所餘1,230,566元，仍不應計入系爭遺產總額範圍 內云云資為主張。 C.然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同 ，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應 就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相 反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負 舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第 277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤 銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁 判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調 查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之 舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐 法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關 係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人 間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐 稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人 之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年 度判字第677號判決亦明揭在案。 D.經查本件被繼承人林陳秀麗於96年9月17日死亡當日， 其所有華南商業銀行城東分行帳戶，遭其配偶即參加人 林常宏負責之裕元公司財務人員蕭春茂提領現金 1,418,505元部分，業經原告自行申報【見遺產稅申報 書（五）不計入遺產總額的財產中「動產及其他有財產 價值的權利」一欄中「生前已支用現金1,230,566《元 》」，在「受贈人或其他說明欄」註明96.09.17現金提 領1,418,505《元》．．．】，業經參加人林常宏於99 年4月9日（被告總收文章日戳）提出說明書，自承系爭 現金1,418,505元係由其交代裕元公司財務人員蕭春茂 提領之事實無訛在卷，復經原告於行政爭訟及訴訟階段 ，分別於復查申請書、訴願申請書及本件行政訴訟起訴 狀中所不爭執，有上述書狀影本在卷足憑。 E.按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出 售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存 款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列 入遺產課稅。」、「醫藥及生育費：納稅義務人、配偶 或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全 民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀 錄完備正確之醫院者為限。．．．」，分別為遺產及贈 與稅法施行細則第13條、所得稅法第17條第1項第2款第 2目之3所明定。 F.原告雖主張上開鉅額現金全用於支付醫療費及償還林常 宏先前墊付之部分看護費用云云；且查本件被繼承人林 陳秀麗自96年9月13日至96年9月17日死亡前，已無自我 意識處理事務之能力，有臺大醫院99年4月1日函影本1 份在卷足憑，固堪認被繼承人林陳秀麗於死亡之前4天 起已該當於遺產及贈與稅法施行細則第13條規定所稱之 「重病無法處理事務」之要件。 G.惟查本件原告所提供醫療費用單據，即國立臺灣大學醫 學院附設醫院住院部分負擔收據金額為26,000元、住院 醫療費用收據金額分別為151,261元、10,678元，合計 共187,939元部分係有證明可供查核外，所提「周陳菊 」其人於『97年8月25日』（距被繼承人林陳秀麗於96 年9月17日死亡後11月餘）始出具之「茲收到患者林陳 秀麗女士看護費用，共計新台幣壹佰柒拾肆萬玖仟肆佰 元整。看護日期：自94年9月1日至96年10月31日止。」 收據，既非以被繼承人林陳秀麗於96年9月17日死亡當 日所提領之現金1,418,505元支付，亦非被繼承人配偶 林常宏所支付之醫療費用單據，核與前述法條規定要件 相間，尚難採信。 H.至原告所提臺灣中小企業銀行支票存款對帳單，僅能看 出該帳戶於某些時日有現金支出情形，然無法證明其支 出原因為何，自不能認其支出即係供被繼承人林陳秀麗 醫療之用；況原告代表全體繼承人，於97年6月2日（被 告總收文章日戳）提出說明書1份，就被繼承人林陳秀 麗於96年9月17日死亡當日現金提領1,418,505元部分， 係自承「．．．此筆款項已用於醫療費、看護費、購置 珍貴藥材，及為照養被繼承人所為之必要支出，因『前 述費用皆以現金支出』，且大部分金額用於看護費、民 俗療法等『實務上較無單據之用途』，『僅有醫院收據 187,939元』，．．．」等情在卷（原處分卷第199頁參 照），是原告前後所稱互為矛盾，自難信其所主張為實 在。 I.參以被繼承人林陳秀麗死亡前5個年度（即自92年度至 96年度）之綜合所得稅結算申報核定資料顯示，被繼承 人林陳秀麗被繼承人於上開年度分別有薪資所得、利息 所得、租賃所得等所得，各年度每月平均所得依序分別 為：278,372元、168,405元、168,595元、128,446元、 129,618元（按：被繼承人林陳秀麗係於96年9月17日死 亡，故96年度以8個月平均估算），有遺產稅課稅資料 參考清單（原處分卷第180頁至第176頁參照）可供勾稽 ，復經被告製作一覽表（如附表2所示）在卷足參。 J.經查被繼承人林陳秀麗於94年度、95年度之租賃所得均 為720,000元，薪資所得各為1,254,312元、747,864元 ，96年度（按：以8個月估算）之租賃所得亦達480,000 元、薪資所得亦有498,576元，顯非無資力之人。且依 臺大醫院99年4月1日函，以其呈現「無自我意識處理事 務之能力」狀態，係自96年9月13日起至96年9月17日死 亡時止此點觀之，縱需僱請人看護，其既非無財力支出 之人，精神意識狀況復正常，即便有由他人暫墊（如上 述參加人林常宏主張之代墊）情形，按理，當無於自94 年9月1日起至96年9月13日（無自我意識處理事務能力 前）長達2年餘之期間內，全未對之為主張或追索、追 償之理，原告所稱背於世俗人情義理，要無可採；況被 繼承人林陳秀麗死亡時所留存款逾3百萬元，苟有積欠 債務情形，並非不能加以處理，參加人林常宏縱身為其 配偶，仍無不能提出帳證資料據以主張之理，所言有違 事理之常，殊難信實；遑論原告於97年6月2日（被告總 收文章日戳）所提之說明書，業已自承僅有醫院醫療費 用收據187,939元，其他大部分用於看護費、民俗療法 等金額係『實務上較無單據』等情，足見「周陳菊」於 被繼承人林陳秀麗在96年9月17日死亡後11月餘之97年8 月25日始出具之收據，顯係事後刻意配合為之，自難採 認。 K.此外原告迄乏提出其他任何積極事證以實其說，依前開 法條規定及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主 張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事 實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，殊 難信其所言為實在。 L.則被告以被繼承人林陳秀麗所有華南商業銀行城東分行 99年3月23日（99）城東存字第431號函，暨所檢附提領 現金及大額登錄資料相關傳票（包括華南商業銀行認證 單、華南商業銀行存摺類存款取款憑條等件）等帳簿文 據影本，據以認定本件被繼承人林陳秀麗所有華南商業 銀行城東分行帳號00000000000000號帳戶，於其96年9 月17日死亡當日遭現金提領1,418,505元之事實，客觀 上已足能證明該等經濟活動，徵之最高行政法院97年度 判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任，其將該 金額於扣除經核認之醫藥費187,939元後所餘1,230,566 元併入遺產總額予以計算，所為核稅之認定，揆諸首揭 法條規定及上開說明，要無不合，原告起訴指摘，為無 理由。 ⑶退萬步言，縱認原告所提關於提領現金1,418,505元部分應 予認列未償債務之訴訟為合法（該部分起訴不合法已如前述 ），其主張亦無理由，仍應予駁回其訴，茲陳述如下： ①從遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定觀之： A.自立法意旨言： 按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款明定：「左列各款， 應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼 承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」。究其 規定，以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣 除額，其立法意旨無非在於避免納稅義務人虛杜債權債務 關係，輕易脫免應納之遺產稅。 B.與遺產稅制關係： 我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，所謂總遺產稅制係遺 產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅，乃 以遺產為計算稅額之標準；而遺產及贈與稅法第16條所規 定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之 扣除額項目，均排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺 產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準據。 C.是以，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼 承人死亡前，未償之債務』，該具有確實證明之未償債務 ，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務 ，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，苟 係確屬『具有確實證明』，該未償債務仍應自遺產總額之 價值中予以扣除，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額 之價額為準，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅 制，特此指明。 ②就本件個案言： A.按遺產稅之核課，既係以繼承事實發生即被繼承人死亡時 為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，遺 產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，除須 符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，『 被繼承人之債務』已確定或可得確定『應由其遺產負責清 償』之狀態，始足該當。 B.又遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於 繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承， 繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。因此，於 稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減 縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。 C.由是，本件原告既主張被繼承人林陳秀麗遺有系爭未清償 債務，應准認列扣除額，自應對其所列報之未償債務，於 被繼承人林陳秀麗於96年9月17日死亡時，係屬已確定或 可得確定『應由林陳秀麗所留遺產負責清償』之狀態之真 正乙節，負擔客觀之舉證責任，至為明確。 D.經查本件被繼承人林陳秀麗於96年9月17日死亡當日，經 其配偶即參加人林常宏負責之裕元公司財務人員蕭春茂， 自其所有華南商業銀行城東分行帳號00000000000000號帳 戶，提領現金1,418,505元，原告雖提出「周陳菊」其人 所出具之收據，資為代墊看護費等之證明。然查其立據日 期為『97年8月25日』，距被繼承人林陳秀麗96年9月17日 死亡之日，達11月餘之久，依上述法條規定、法理意旨及 說明，自不足以引為本件確有『被繼承人（林陳秀麗）之 債務』業已確定或可得確定『應由（林陳秀麗）遺產負責 清償』之證明。 E.此外查無其他任何於本件繼承事實發生時（即96年9月17 日），『被繼承人（林陳秀麗）之債務』已確定或可得確 定『應由其遺產負責清償』之證據，殊無從遽認被繼承人 林陳秀麗於96年9月17日死亡時，確有遺留下來之債務， 而應由其遺產負責清償，原告或參加人林常宏自仍應就其 主張－具有該未償債務之扣除額事實提出證據加以證明。 然查原告及參加人林常宏徒執前開臺灣中小企業銀行支票 存款對帳單、「周陳菊」所出具之收據等件，一再重複空 言主張，卻迄乏提出積極證據以實其說，依前開法理說明 ，自難信本件被繼承人林陳秀麗有何『具有確實證明』之 未償債務，並已確定或可得確定『應由林陳秀麗遺產負責 清償』之情形，殊無適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9 款規定之餘地。則本件被告就系爭提領現金1,418,505元 部分，認扣除經核認之醫藥費187,939元後所餘1,230,566 元，並不該當於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所 謂『被繼承人死亡前，未償之債務』，而不應列報為扣除 額予以扣除，所為否准認列之核定，於法洵無不合。原告 就此部分之主張為無理由，仍應予駁回，特予指明。 綜上所述，本件被告所為核定（即復查決定），揆諸首揭法條 規定及上開判例、判決、解釋意旨暨前述說明，並無違誤，訴 願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決 結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為一部分不合法、一部分無理由，依行 政訴訟法第107條第1項第10款、第98條第1項前段、第104條、民 事訴訟法第78條，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100 　年　　7　　月　　14　　日 臺北高等行政法院第六庭 審判長法 官　闕 銘 富 法 官　張 國 勳 法 官　林 育 如 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100 　年　　7　　月　　14　　日 書記官 劉 育 伶