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臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年度訴字第2353號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年12月22日辯論終結 原　　　告　桃榮營造有限公司 代　表　人　謝在鴻（董事）住同上 訴訟代理人　呂秋　律師 　　　　　　李敬之　律師 　　　　　　張鈞綸　律師 被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　吳自心（局長）住同上 訴訟代理人　劉正瑜（兼送達代收人） 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年9 月28 日台財訴字第09900360100 號、台財訴字第09900360110 號、台 財訴字第09900360120 號訴願決定（案號：第00000000號、第00 000000號、第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分關於罰鍰不利原告部分均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事 實 一、事實概要： （一）被告依據查得資料，查獲原告無進貨事實，卻取具永泰順 實業有限公司（以下簡稱永泰順公司）於民國（下同）95 年3 月至6 月間所虛開立之字軌號碼：LU00000000、LU00 000000、LU00000000、LU00000000、MU00000000、MU0000 0000號等不實統一發票6 紙，銷售額合計新臺幣（下同） 4,704,000 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額235,20 0 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額235,200 元 外，並按所漏稅額235,200 元處以5 倍之罰鍰計1,176,00 0 元。原告不服，申請復查，經被告以99年6 月28日北區 國稅法一字第0990016753號復查決定獲准追減罰鍰235,20 0 元，其餘復查駁回（下稱原處分1 ）；原告仍表不服， 提起訴願，亦遭財政部中華民國99年9 月28日台財訴字第 09900360100號訴願決定駁回（下稱訴願決定1 ）。 （二）被告依據財政部臺灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局 ）通報及查得資料，查獲原告無進貨事實，卻取具農億工 程有限公司（以下簡稱農億公司）於96年7 、8 月間所虛 開立之字軌號碼：UU00000000、UU00000000、UU00000000 、UU00000000、UU00000000號等不實統一發票5 紙，銷售 額合計1,019,197 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額 50,960元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額50,960 元外，並按所漏稅額50,960元處以5 倍之罰鍰計254,800 元。原告不服，申請復查，經被告以99年6 月28日北區國 稅法一字第0990016755號復查決定獲准追減罰鍰50,960元 ，其餘復查駁回（下稱原處分2 ）；原告仍表不服，提起 訴願，經財政部中華民國99年9 月28日台財訴字第099003 60110 號訴願決定駁回（下稱訴願決定2 ）。 （三）被告依據中區國稅局通報及查得資料，查獲原告無進貨事 實，卻取具天蠶變有限公司（以下簡稱天蠶變公司）於96 年4 、5 月間所虛開立之字軌號碼：SU00000000、SU0000 0000、SU00000000號等不實統一發票3 紙，銷售額合計1, 500,000 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額75,000元 ，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額75,000元外，並 按所漏稅額75,000元處以5 倍之罰鍰計375,000 元。原告 不服，申請復查，經被告以99年6 月28日北區國稅法一字 第0990016754號復查決定獲准追減罰鍰75,000元，其餘復 查駁回（下稱原處分3 ，以上原處分1 、2 、3 下合稱原 處分）；原告仍不服，提起訴願，亦遭財政部中華民國99 年9 月28日台財訴字第09900360120 號訴願決定駁回（下 稱訴願決定3 ，以上訴願決定1 、2 、3 下合稱訴願決定 ）。原告不服上開訴願決定，遂提起本件行政訴訟。 二、兩造聲明： （一）原告聲明： １、訴願決定（案號：第00000000號、第00000000號、第0000 0000號）、原處分關於罰鍰不利原告部分均撤銷。 ２、訴訟費用由被告負擔。 （二）被告聲明： １、駁回原告之訴。 ２、訴訟費用由原告負擔。 三、兩造之爭點： （一）本件原告是否確無進貨事實，取得永泰順公司、天蠶變公 司、農億公司之統一發票作為進項憑證？ （二）被告罰鍰處分依據之事實及法律有無錯誤及是否合法？ 四、兩造主張之理由： （一）原告主張之理由： １、依司法院釋字第337 號解釋意旨，自應以納稅義務人有虛 報進項稅額並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰 。原告按施工進度，且依檢附之統一發票，撥付工程款， 何來逃漏稅款？工程有完成，款項有支付多帳上皆有明載 ，何來逃漏稅款？既無逃漏稅款，即不應處罰。原告交易 之對象，數十百家公司，建築營造工程，日理萬機，忙碌 不堪，焉有餘力去了解其他公司是否虛設或實設，有公權 力的政府機關，都不知道，反而要求人民要知道，課以原 告此義務，顯違公平正義。統一發票是政府發給的，既是 虛設公司，即不應發給有疑者，應去查明，爾後才發給， 政府不能一方面發給發票，一方面又說虛設行號，公司如 屬虛設，為何能請領發票，致使不肖業者有活動空間。原 告是信賴其有政府發給的發票，才與之交易，當然有信賴 保護原則之適用。原告撥付工程款，作業流程，設有計價 單內含工程項目，單位單價，數量金額，工地計價意見， 公司審核意見及付款方法( 現金或支票) 領取時皆有蓋章 ；原告提供查核者計有計價單、結算明細表、支票影本、 發票影本、相片三張、承攬契約書影本、成本分析表會總 分類帳影本、現金帳、分錄簿、耗用料工統計表、進貨帳 影本等，帳證齊全以資證佐，被告仍頑固謂無進貨事實， 原告之進貨為勞務，如果沒進貨，又如何完工？原告付工 程款又是進度付款，工程沒完成，不可能付款。是有完工 ，始有付款，絕不可能有造假之事。營造工程，勞務等名 目繁多，原告認工程完工否，不可能去審認完工的施作人 究是否發票開立之公司的員工，故被告之認事用法，不符 社會的期待。勞務是原告的進項，勞務完成，請領工程款 ，發票的金額又屬吻合，原告將如何認定是開立不實統一 發票？發票是政府給與的，只要發票係向政府領取的空白 發票，應無所謂偽造發票，至於發票內之金額表達，如與 付款者之付款金額相符，被告猶稱為不實發票，則如何才 不是不實發票？被告是經中區國稅局通報及自行查獲永泰 後才曉得永泰順公司、農億公司、天蠶變公司是虛設行號 ，在未查獲前，被告應當也是不曉得，原告原先也是不知 道，經過被告通知補稅罰錢才知道，原告不曾接獲被告的 宣導、通知，什麼公司不得再與之交易，如經通知或警告 而再犯，受罰則公平合理，無話可說。依據法律原則，某 公司被查獲非法，則加以處罰即是，焉有某公司非法即株 連罰及交易人，被告球員兼裁判，怎令心服。 ２、原告對於補徵營業稅部分不爭執；惟針對罰鍰部分，原告 應無過失；縱有過失，罰鍰倍數應減為1 倍。理由分述如 下。 ⑴對於永泰順公司、天蠶變公司及農億公司有不實進銷貨 之情節，原告無法預見與認識，自難認為原告有所過失 ： ①原告向業主李訓文於承包桃園縣蘆竹鄉「情定河畔汽 車旅館新建工程」後，則將該工程中之模板工程部分 ，轉包由永泰順公司、天蠶變公司負責施作。原告遂 與永泰順公司、天蠶變公司針對「情定河畔汽車旅館 新建模板工程」訂有「工程承攬契約書」。 ②原告向業主聖峻股份有限公司（下稱聖峻公司）於承 包台北縣林口鄉之「林口住宅新建工程（林口聖峻新 建工程）」後，則將該工程中之磁磚工程、油漆工程 等部分，轉包由農億公司負責施作。 ③永泰順公司、天蠶變公司及農億公司依約定完工進度 ，分次以計價單依次向原告請款。原告經確定永泰順 公司、天蠶變公司及農億公司已將約定進度施作完畢 、永泰順公司、天蠶變公司及農億公司已提供其勞務 後，原告則依約透過支票或現金之方式支付工程款項 。 ④查原告經驗收而確定「情定河畔汽車旅館新建模板工 程」已依進度完成而受領永泰順公司、天蠶變公司所 提供之勞務後，永泰順公司、天蠶變公司即以計價單 （其中永泰順公司之計價單均有該公司用印）向原告 請款。原告則依估價單之金額與付款方式，以受款人 為永泰順公司之記名或不記名支票，交付予永泰順公 司，另原告依估價單之金額支付現金予天蠶變公司。 查原告經驗收而確定磁磚工程、油漆工程已依進度完 成而受領農億公司所提供之勞務後，農億公司即以計 價單向原告請款，原告則依估價單之金額與付款方式 ，以受款人為農億公司之記名或不記名支票，交付予 農億公司。 ⑤有鑑原告與下包廠商（包含永泰順公司、天蠶變公司 及農億公司）已依進度先後完成工程項目，原告遂陸 續開立發票向業主請款。「情定河畔汽車旅館新建工 程」業主李訓文嗣於96年4 月2 日開立「工程結算驗 收證明書」，益徵原告施作完成「情定河畔汽車旅館 新建工程」後業經業主李訓文驗收完畢而全數付款。 「林口住宅新建工程」業主聖峻公司嗣於97年1 月25 日開立「工程結算驗收證明書」，益徵原告施作完成 「林口住宅新建工程」後業經業主聖峻公司驗收完畢 而全數付款。俱見原告確有實際施作「林口住宅新建 工程」、「情定河畔汽車旅館新建工程」之事實甚明 。 ⑵原告將工程部分轉包由永泰順公司、天蠶變公司及農億 公司之部分，原告確有實際進貨之事實，原告自無法預 見永泰順公司、天蠶變公司內部是否有虛偽開立不實統 一發票乙節： ①原告將模板工程部分、磁磚工程、油漆工程部分分別 轉包予永泰順公司、天蠶變公司及農億公司，有簽署 「工程承攬契約書」、永泰順公司請款之計價單、天 蠶變公司請款之計價單、農億公司請款之計價單、原 告以支票或現金付款等；原告付款之資金流程，參見 原告之總帳、分錄簿以及進貨帳；又上開模板工程、 磁磚工程、油漆工程業已完成，有各業主開立之「工 程結算驗收證明書」可稽。由是俱見，原告並非虛設 行號，確實有實際進行工程施作甚明。 ②第查，原告主觀上之認知，即模板工程之簽約主體與 付款對象均為永泰順公司、天蠶變公司；磁磚工程、 油漆工程之交易主體與付款對象均為農億公司。且該 模板工程、磁磚工程、油漆工程實際上亦有予以施作 而完工，顯見原告當然信賴模板工程、磁磚工程、油 漆工程係分別由永泰順公司、天蠶變公司及農億公司 加以施作。至於對於永泰順公司、天蠶變公司及農億 公司之違法情節（無銷貨事實而虛偽開立不實統一發 票），涉及永泰順公司、天蠶變公司及農億公司內部 之營運，第三人無法得知其運作情形，顯見原告殊無 知悉永泰順公司、天蠶變公司及農億公司是否為「虛 設行號」及「無銷貨事實而虛偽開立不實統一發票」 等情與預見上情之可能性。 ③循此，原告既無法認識永泰順公司、天蠶變公司及農 億公司實際上係無銷貨事實而虛偽開立不實統一發票 之違法情節一事，俱見原告並無過失，被告自難爰依 加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條 第1 項之規定對原告處以罰鍰甚明。 ⑶再者，縱有原告有所過失，惟原告既有進貨事實，則罰 鍰倍數亦應減為1倍： ①原告有實際施作「情定河畔汽車旅館新建工程」： A.查原告向業主李訓文於承包桃園縣蘆竹鄉「情定河 畔汽車旅館新建工程」後，則將該工程中之模板工 程部分，轉包由永泰順公司負責施作。嗣因原告與 下包廠商（包含永泰順公司）已依進度先後完成工 程項目（包含模板工程），「情定河畔汽車旅館新 建工程」已經業主李訓文於96年4 月2 日開立「工 程結算驗收證明書」，益徵「情定河畔汽車旅館新 建工程」已完全施作完畢且驗收付款。 B.凡此俱見，原告既將「情定河畔汽車旅館新建工程 」全數施作完成，益徵原告所轉包予永泰順公司、 天蠶變公司之模板工程部分，原告確實有實際進貨 之事實甚明。是以，被告指摘原告無進貨事實等云 云，實有誤解。 C.至於工程耗用料工統計表料工名稱14「模板工程」 申耗金額為1212萬5000元乙節，其模板工程原告係 轉包予永泰順公司（470 萬4000元）、天蠶變公司 （150 萬元）、拙政園工程有限公司（592 萬1000 元，下稱拙政園公司）共同施作。是以，由此可見 ，原告於「模板工程」部分確實投入1212萬5000元 之金額，並無多報成本以降低當年所得之情事甚明 。 ②原告有實際施作「林口住宅新建工程」： A.原告向業主聖峻公司於承包台北縣林口鄉之「林口 住宅新建工程（林口聖峻新建工程）」後，則將該 工程中之磁磚工程、油漆工程等部分，轉包由農億 公司負責施作。嗣因原告與下包廠商（包含農億公 司）已依進度先後完成工程項目（包含磁磚工程、 油漆工程），「林口住宅新建工程」已經業主聖峻 公司於97年1 月25日開立「工程結算驗收證明書」 ，益徵「林口住宅新建工程」已完全施作完畢且驗 收付款。 B.凡此俱見，原告既將「林口住宅新建工程」全數施 作完成，益徵原告所轉包予農億公司之磁磚工程、 油漆工程部分，原告確實有實際進貨之事實甚明。 是以，被告指摘原告無進貨事實等云云，實有誤解 。 ③由是可知，原告既有實際施作「情定河畔汽車旅館新 建工程」、「林口住宅新建工程」，且經各業主驗收 完畢付款，益徵原告確實有進貨事實始有可能完成工 程；被告認定原告無進貨事實乙節，自有違誤。又原 告既有進貨事實，則參諸稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表，罰鍰倍數亦應減為1 倍，已臻明確。 ④永泰順公司、天蠶變公司及農億公司有不實進銷貨之 情節，無法逕行推斷原告無進貨事實，仍須就具體個 案與事證加以認定： A.查永泰順公司之違法情節，包含永泰順公司「向虛 設行號取得不實統一發票」，以及「無銷貨事實而 虛偽開立不實統一發票」。惟永泰順公司於95年度 取具異常營業人開立之不實統一發票占永泰順公司 「總進項」比率達100%，至多僅能認定永泰順公司 於系爭期間無「進」貨之事實，然尚不足以否認「 原告」有進貨之事實乙節。 B.查天蠶變公司之違法情節，包含天蠶變公司「向虛 設行號取得不實統一發票」，以及「無銷貨事實而 虛偽開立不實統一發票」。惟天蠶變公司於95至96 年度取具異常營業人開立之不實統一發票占天蠶變 公司「總進項」比率達99.5% ，至多僅能認定天蠶 變公司於系爭期間無「進」貨之事實，然尚不足以 否認「原告」有進貨之事實乙節。 C.查農億公司之違法情節，包含農億公司「向虛設行 號取得不實統一發票」，以及「無銷貨事實而虛偽 開立不實統一發票」。惟農億公司於95年度取具異 常營業人開立之不實統一發票占農億公司「總進項 」比率達100%，至多僅能認定農億公司於系爭期間 無「進」貨之事實，然尚不足以否認「原告」有進 貨之事實乙節。 C.由是益徵，訴願決定率爾推斷原告無進貨事實等云 云，顯有違誤。 ⑤至於原告之相關帳證、交易資料及資金流程等文件， 參見原告之總帳、分錄簿以及進貨帳；又相關成本資 料等，參見工程報價單、工程成本分析表、工程耗用 料工統計表。 ⑥退步言，縱認原告並無進貨事實，有鑑原告於復查決 定前已補繳稅款，則參諸稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表，罰鍰倍數亦應減為1 倍，並予敘明。 ３、依原告主觀認知，確實將「林口住宅新建工程」中之磁磚 工程及油漆工程部分轉包予農億公司施作，付款對象亦為 農億公司，足認系爭磁磚及油漆工程部分，原告確有進貨 事實，至於農億公司內部如何付款與實際施作人員，實與 原告無涉： ⑴油漆工程部分： ①油漆工程部分分別有謝國樑出具之96年7 月20日及96 年9 月5 日之17萬9740元及43萬9380元估價單，合計 為61萬9120元。 ②由農億公司請款計價單，油漆工程請款金額（含稅） 分別為18萬8727元、34萬9650元，合計為53萬8377 元（尚有保留款8 萬9730元），合計62萬8107元。 ③農億公司分別開立二張發票UV00000000（含稅金額43 萬9380元）、UV00000000（含稅金額188,727 元）， 合計為62萬8107元。 ④原告分別開立二張支票票號為AV0000000 （金額349, 650 元，抬頭為農億公司）、AV0000000 （金額188, 727 元，抬頭為謝國樑），嗣後俱由謝國樑背書兌領 ，加計保留款8 萬9730元以現金方式支付，原告合計 支出62萬8107元。 ⑵磁磚工程部分： ①農億公司請款計價單，磁磚工程請款金額（含稅）分 別為18萬元（保留款3 萬元）、15萬元、9 萬5000 元（含稅），合計為45萬5000元（尚有保留款3 萬元 ），合計48萬5000元。 ②農億公司分別開立三張發票UU00000000（含稅金額18 萬元）、UU00000000（15萬7050元）、UV00000000（ 含稅金額10萬5000元），合計為44萬2050元。 ③原告分別開立三張支票票號AV0000000 （金額150,00 0 元，抬頭為農億公司）、AV0000000 （金額18萬元 ，抬頭為農億公司）、AV0000000 （金額9 萬5000元 ，抬頭為農億公司），嗣後俱由顏致強背書兌領，原 告合計支出42.5萬元。 ４、原告承包「情定河畔汽車旅館新建工程」，其中「模板工 程」部分，係委由拙政園公司、永泰順公司及天蠶變公司 僱工施作，： ⑴原告承包業主李訓文之「情定河畔汽車旅館新建工程」 ，所建汽車旅館為RC構造之五層樓建物，其驗收後總價 為6635萬元，其中「模板工程」部分總計價值為1231萬 5660元，此有原告工程耗用料工統計表及結算明細表為 據，約佔總工程造價之18.56%，並未逾越工程造價之20 ％，應屬合理範圍。 ⑵依原告主觀認知，當時工地主任劉祥雨係將「模板工程 」部分，委託由拙政園公司、永泰順公司及天蠶變公司 等僱工承作，至於永泰順公司與拙政園公司、天蠶變公 司間內部間如何分工、如何計價實非原告所能知悉，蓋 拙政園公司亦為原告與永泰順公司工程承攬契約之保證 人，依照系爭工程承攬契約第5 條第2 項約定，倘永泰 順公司無法順利繼續施作時，拙政園公司本有義務繼續 完成系爭工程，縱使永泰順公司領取工程款支票後，交 由實際承作人拙政園公司兌領，亦符常理，不得因此遽 謂原告並無進貨事實。 ⑶永泰順公司部分，原告確有進貨事實並實際支出486 萬 8800元： ①系爭模版工程之計價單，由永泰順公司蓋章簽收者， 金額分別為187 萬5300元、119 萬7000元、139 萬65 00元、40萬，合計為486萬8800元。 ②永泰順公司分別開立六張發票LU00000000（含稅金額 98萬9625元）、LU00000000（含稅金額108,3075元） 、LU00000000（含稅金額59萬7660元）、LU00000000 （含稅金額72萬5340元）MU00000000（含稅金額76萬 3140元）、MU00000000（含稅金額78萬0260元），合 計為493萬9100元。 ③原告分別開立六張支票票號為FAZ0000000（187 萬53 00元，抬頭為永泰順公司）、FAZ0000000（金額59萬 7660元，抬頭為永泰順公司），支票票號為FAZ00000 00（金額59萬9340元，抬頭為永泰順公司）、FAZ000 0000（金額69萬0176元，無抬頭）支票票號為FAZ000 0000（金額70萬6324元，無抬頭）、IN0000000 （金 額40萬元，抬頭為永泰順公司）嗣後，分別由拙政園 公司、元旭工程行及林惠貞背書兌領，原告合計支出 486 萬8800元。 ④次查，經原告電詢上開支票號碼IN0000000 票據之背 書兌領人林惠貞行動電話（0000000000），其表示其 弟弟確實為模板工程工人，由此俱見，原告確實支出 上開486 萬8800元之模板工程費用而有進貨事實無訛 。 ⑷天蠶變公司部分，原告確有進貨事實，而實際支付157 萬5000元。該部分模板工程，經查應為五樓樓板之追加 工程，該部分工程款係由工地主任劉祥雨直接領取現金 給付工人，此有劉祥雨簽署分別為57萬5000元、100 萬 元之計價單可資為憑。 ⑸觀諸經業主驗收完成之結算明細表，系爭模板工程項目 名稱「一般模板組立及損耗」、「板底模板組立及損耗 」，契約約定之數量分別為19,627公尺、5,496 公尺， 實際驗收數量分別為23,837公尺、5,496 公尺，依約定 單價每公尺420 元計，業主乃依約給付1000萬7340元及 230 萬8,320 元（合計為1231萬5660元），由此足見， 系爭模板工程部分係以實際施作數量而為驗收計價，並 因而追加工程款，倘若原告並無施作系爭數量之模板工 程而無進貨事實，業主豈能驗收通過？豈願計價付款？ 據此足論，原告斷無可能如被告所言，僅僅施作價值60 0 餘萬之模板工程而虛增成本，原告雖然誤取永泰順公 司、天蠶變公司發票，然該部分交易事實乃客觀上確實 存在，原告並無虛構進貨事實及進項稅額。 ５、原告承包業主李訓文之「情定河畔汽車旅館新建工程」， 說明如下： ⑴依照系爭工程設計圖說估算，至少須耗費25,123平方公 尺數量之模版，此有工程報價單（19627 ＋5496＝ 25123 ）可茲為證，足見興建系爭汽車旅館原本即至少 需要25,123平方公尺數量之模版，系爭模版工程估計 需10,551,660元之工程款，此先陳明。 ⑵次查，系爭工程經變更設計，追加興建第五層樓後，實 際完工共需耗費29,323平方公尺數量之模版（23827 ＋ 5496＝29323 ），並有系爭工程規劃設計之建築師即林 明毅建築師出具之證明書及系爭設計圖說及計算式為證 ，足見施作本件汽車旅館確實耗費29,323平方公尺數量 之模板，依合約單價即420 元/m2 計之，系爭模版工程 款為12,315,660元（29323 ×420 ＝00000000） ⑶再查，原告將上開「模版工程」總共轉包由拙政園公司 、永泰順公司及天蠶變公司僱工承作，合計成本為1212 萬5000元，具體顱列如後，故而原告雖誤取發票憑證， 然原告確有進貨事實，至臻明確，該部分交易事實乃客 觀上確實存在，原告並無虛構進貨事實及進項稅額： ①經查，拙政園公司開立之發票發票金額（未稅）為59 2 萬1000元（0000000 ＋0000000 ＋0000000 ＋0000 000）原告實際支出592 萬1000元模板費用。 ②永泰順公司發票部分：原告開立六張支票，分別由拙 政園公司、元旭工程行及林惠貞等人背書兌領，原告 實際支出486 萬8800元模板費用。 ③天蠶變公司發票部分：該部分模板工程，經查應為五 樓樓板之追加工程，該部分工程款係由工地主任劉祥 雨領現，直接領取現金給付工人，此有劉祥雨簽署分 別為57萬5000元、100 萬元之計價單可資為憑，原告 實際支出157 萬5000元模板費用。 ６、經查，原告確有實際進貨事實，所交付之貨款中已包含5% 之營業稅款，相關資金亦無回流情況。原告所交付之貨款 中已包含5%之營業稅款，原告已實際支出之進項稅額，扣 抵銷項稅額，亦為商業習慣所使然，原告主觀上並無不支 付進項稅額卻以虛設行號所開立發票虛增進項稅額之故意 或過失。 ７、原告雖向永泰順公司、天蠶變公司及農億公司取具進項發 票，然查，客觀上渠等並非實際交易對象，實際交易對象 另有其人，故而，原告雖因未依規定取得實際交易對象所 開立之發票，而取得第三人所交付之發票作為進項憑證， 然原告確有進貨事實： ⑴原告「林口住宅新建工程」中之磁磚工程及油漆工程部 分，實際上分別是由訴外人謝國樑及證人顏致強所施作 ，原告各開立支票及以現金支付保留款之方式支付渠等 工程報酬，其金額與農億公司發票同額，油漆工程、磁 磚工程分別為62萬8107元、44萬2050元，此有謝國樑、 顏致強所親自簽收之請款計價單及兌領支票可稽，益證 原告確有進貨事實，且業經證人顏致強100年8月24日準 備程序當庭證述可參。 ⑵原告「情定河畔汽車旅館新建工程」中之模板工程總計 為1212萬5000元，實際上係由訴外人拙政園公司、元旭 工程行及模版工人所施作，其中592 萬1000元部分，有 拙政園公司開立之發票為憑；其餘486 萬8800元部分為 永泰順公司出具發票，而由實際施作之拙政園公司、元 旭工程行及模版工人以支票兌領；至於157 萬5000元部 分為追加工程部分，該部分工程款係由工地主任劉祥雨 領取現金，轉付工人，此有劉祥雨簽署分別為57萬5000 元、100 萬元之計價單可證；此外亦有系爭工程規劃設 計之建築師即林明毅建築師出具之證明書及系爭設計圖 說及計算式證明實際完工耗費29,323平方公尺數量之模 版，在在足證原告確有進貨事實。 ８、綜上，原告主張本件應適用營業稅法第19條，亦即原告有 進貨事實，然因係取具非實際交易對象之公司開立之統一 發票，依法仍為不得扣抵之進項稅額而屬營業稅法所定之 虛報進項稅額，而仍須按所漏稅額課處罰鍰，然因被告未 及適用100年2月14日發布修正之「稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表」以及認定原告為無進貨事實，而課處原告 按所漏稅額5倍罰鍰，顯有違誤，應予撤銷。 （二）被告主張之理由： １、取具天蠶變公司開立統一發票部分，經查： ⑴天蠶變公司於涉案期間取得涉嫌虛設行號及稅籍異常等 公司開立不實統一發票金額占其總進項比率達99.5﹪， 有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽。 ⑵依中區國稅局刑事案件告發書所載，魯超君係天蠶變公 司登記之負責人，自95年9 月至96年10月間，明知該公 司無銷貨事實，除取得虛設行號開立之不實統一發票共 35紙，銷售額合計20,080,000元，申報扣抵銷項稅額合 計7,321,686 元外，又於同期間無銷貨事實，虛偽開立 不實統一發票共69紙，銷售額合計20,898,250元，交付 予裕穎實業社等26家營業人（含原告）充作進項憑證使 用，其中23家營業人取得虛開之統一發票後，已持58紙 統一發票申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅額達 971,153 元，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該 公司進貨。 ⑶原查經就申請人提示承攬契約書1 份、總帳等查核，原 告說明均以現金支付，未能提示其他佐證資料，又復查 時原告提出承攬契約書1 份及總分類帳影本等資料，經 查對原告與天蠶變公司（負責人熊金生君）於95年8 月 25日所簽訂承攬模板工程契約書，天蠶變公司係於95年 9 月1 日始設立，登記負責人為魯超君，顯有不符，原 告所提示之承攬模板工程契約書、進貨帳及現金帳等資 料無法認定其與天蠶變公司間確有交易之事實。 ２、取具農億公司開立統一發票部分，經查： ⑴農億公司於96年間取得涉嫌虛設行號及稅籍異常等公司 開立不實統一發票金額占其總進項比率達100 ﹪，有該 公司96年營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽。 ⑵依中區國稅局刑事案件告發書所載，鄭金水係農億公司 登記之負責人，自96年1 月至10月間，明知該公司無進 貨事實，除取得虛設行號開立之不實統一發票共38紙， 銷售額合計36,394,422元，申報扣抵銷項稅額合計1,81 9,723 元外，又於同期間無銷貨事實，虛偽開立不實統 一發票共122 紙，銷售額合計36,327,007元，交付予裕 穎實業社等25家營業人（含原告）充作進項憑證使用， 其中24家營業人取得虛開之統一發票後，已持116 紙統 一發票申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅額達1, 740,860 元，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該 公司進貨。 ⑶原查經就原告提示支票影本、總帳等查核，原告說明確 有開立4 紙支票金額合計774,650 元交付農億公司，其 餘係用現金支付，惟查原告取消「禁止背書轉讓」，其 兌領人為顏致強及謝國樑均非農億公司，自難認定其確 有交易之事實。 ３、取具永泰順公司開立統一發票部分，經查： ⑴永泰順公司於95年間取得涉嫌虛設行號所開立不實統一 發票占其總進項比率達100 ﹪，有該公司營業人進銷項 交易對象彙加明細表可稽。 ⑵依刑事案件移送書所載，黃啟麟及沈維國係永泰順公司 登記之負責人及實際行為人，自94年11月至96年2 月間 ，明知該公司無進貨事實，除取得虛設行號開立之不實 統一發票共207 紙，銷售額合計146,433,113 元，申報 扣抵銷項稅額合計7,321,686 元外，又於同期間無銷貨 事實，虛偽開立不實統一發票共295 紙，銷售額合計14 8,351,399 元，交付予春溢實業有限公司等營業人（含 原告）充作進項憑證使用，渠等營業人取得虛開之統一 發票後，已持287 紙統一發票申報扣抵銷項稅額，幫助 他人逃漏營業稅額達7,332,288 元，不法情事已載明甚 詳，原告自無可能向該公司進貨。 ⑶原查經就原告提示承攬契約書1 份、總帳等查核，原告 說明係以支票支付金額4,868,800 元，其餘以現金支付 ，惟查原告所提示支票影本計6 紙，其中4 紙雖抬頭為 永泰順公司，經被告所屬中壢稽徵所向合作金庫商業銀 行經國分行函詢，6 紙支票具領人均非永泰順公司，另 原告僅提出承攬契約書1 份及總分類帳影本等資料，難 以認定其與永泰順公司間確有交易事實。 ４、又按司法院釋字第537 號解釋文意旨，營業人有、無進貨 事實，需依帳載及交易憑證相互勾稽後方得確認，非僅憑 當事人空言主張即得予以認定，原告未盡協力義務提示進 、銷貨簽收單據及驗收單據供核，其帳載紀錄無資料可供 勾稽查證是否屬實，無法單憑其承攬模板工程契約書、進 貨帳及現金帳等資料即得認定其有進貨事實。原告有、無 交易事實自知甚明，倘確有交易事實者，則相關交易憑證 自得依法保存提示供核，其未提示系爭交易憑證及往來資 金供核，難謂其主張為真實。 ５、分別就天蠶變公司、農億公司、永泰順公司是否虛開統一 發票提出證據： ⑴原告支付票據或資金流向與原告「虛報進項稅額」之關 聯，經查原告付款資金流程其以現金支付部分，未提示 簽收紀綠，以支票付款部分，實際兌領人皆非開立統一 發票者，且付款金額與統一發票金額不符，其主張確有 進貨事實尚難採信。另依一般商業習慣，與交易對象交 易時，應作交易前之調查及徵信工作，以了解該交易對 象是否有能力施作工程，原告與天蠶變公司交易金額1, 500,000 元；農億公司交易金額1,019,197 元；永泰順 公司交易金額4,704,000 元，金額鉅大，該工程期間自 有一定之估驗、驗收、付款等不斷聯繫之流程，本應注 意且能注意交易相對人為何人？惟原告卻未指明實際交 易相對人為何人？亦未提示實際交易對象之證明文據， 其主張確有進貨事實乙節，尚難採信。又原告提示林明 毅建築師證明書，證明「情定河畔汽車旅館新建工程」 ，估計施工所需模板組立及損耗估計需29,323平方公尺 ，惟未為證明原告實際系爭工程實際投入模板數量為何 ？金額為何？是否與同業相當？其所為證明與本件待證 事實「原告有進貨事實取得天蠶變公司及永泰順公司開 立之統一發票」亦無直接關聯。另證人顏致強雖證稱其 為磁磚工程之實際承作人並交付農億公司統一發票，惟 其就法官訊問，何以交付農億公司統一發票，未為明確 說明，又查顏致強兌領之支票金額亦與統一發票金額不 符，尚難以原告提示建築師證明書及證人證詞，即認定 原告確有進貨事實，原告既無進貨事實，即未支付交易 對象進項稅額，依加值型及非加值型營業稅法第15條第 1 項及第3 項規定，原告依法即不得以非實際交易對象 天蠶變公司、農億公司及永泰順公司開立統一發票之進 項稅額75,000元、50,960元及235,200 元申報扣抵銷項 稅額，原告以前揭三家公司開立之統一發票，作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額，即有虛報進項稅額，被告依營 業稅法第51條第1 項第5 款規定處以罰鍰並無違誤。 ⑵另查原告所取具天蠶變公司開立之統一發票3 紙，農億 公司開立之統一發票5 紙及永泰順公司開立之統一發票 6 紙，皆已全數作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有原 告營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽，原告以前揭 三家公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項 稅額，即有虛報進項稅額，其虛報進項稅額之違章事實 明確。 ⑶原告行政救濟程序中未盡協力義務提示其95年度及96年 度之完整帳簿憑證供被告勾稽查核，其主張確有進貨事 實乙節尚難採信，另原告95年度及96年度營利事業所得 稅申報之毛利率分別為2.9 ﹪及3.6 ﹪，遠低於該業（ 行業標準代號：3801-99 其他一般土木工程）同業利潤 標準毛利率19﹪，另依原告行政訴訟起訴狀所附工程成 本分析表所載「情定河畔汽車旅館新建工程」「聖峻公 司林口住宅新建工程」工程毛利為1.35﹪( 工程毛利85 4,685 元/ 工程收入63,190,476元) 及2.46%(工程毛利 1,254,415 元/ 工程收入50,908,454元) 亦遠低於同業 利潤標準毛利率，原告主張其確有進貨事實，並無任何 虛列成本，故所得利潤應與同業利潤標準相當乙節，顯 非真實。 ⑷按司法院釋字第537 號解釋文意旨，營業人有、無進貨 事實，需依帳載及交易憑證相互勾稽後方得確認，非僅 憑當事人空言主張即得予以認定，原告未盡協力義務提 示進、銷貨簽收單據及驗收單據供核，其帳載紀錄無資 料可供勾稽查證是否屬實，無法單憑其承攬模板工程契 約書、進貨帳及現金帳等資料即得認定其有進貨事實。 依原告所提示之資料無法認定其與天蠶變公司、農億公 司及永泰順公司間確有交易事實，則其無進貨事實取具 非實際交易對象天蠶變公司、農億公司及永泰順公司開 立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅， 併予陳明。 ６、營業人有進貨事實取得非實際交易對象開立之統一發票， 其處罰適用之法令依據：依100 年1 月26日修正之營業稅 法第51條第1 項第5 款、營業稅法施行細則第52條第1 項 規定，營業人有進貨事實，未取得實際交易對象開立之統 一發票，卻取得其他非實際交易對象開立之統一發票，依 營業稅法第19條第1 項第1 款，營業人取得非實際交易對 象開立之統一發票，即不得扣抵銷項稅額，營業人將非實 際交易對象開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，即屬虛 報進項稅額，依營業稅法第51條第1項第5款應予處罰。 ７、營業人無進貨事實，取得其他營業人開立之統一發票，其 處罰適用之法令：依營業稅法第15條第1 項及第3 項規定 ，營業人無進貨事實取得其他營業人交付之統一發票，該 營業人並無支付進項稅額予其他營業人，依法不得將他人 交付之統一發票上所載進項稅額申報扣抵銷項稅額，營業 人若有違反，亦屬營業稅法施行細則第52條第1 項之虛報 進項稅額，依營業稅法第51條第1 項第5 款規定，應予處 罰。 ８、依司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營 業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申 報繳納情形無涉，依營業稅法施行細則第52條第1 項規定 ，營業人有進貨事實或無進貨事實，其取得實際交易對象 以外其他營業人所開立之統一發票，並申報扣抵銷項稅額 ，皆屬虛報進項稅額之態樣，同屬違反營業稅法第51條第 1項第5款之規定，皆有漏稅罰之適用。 理 由 一、本件應適用之法律及本院見解： （一）按「（第1 項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之 餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第3 項）……進項 稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅 額。」「（第1 項）營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項 稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十 三條所列之憑證者。……」、「（第1 項）納稅義務人， 有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以 下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」及 「（第1 項）本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括 依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證 之進項稅額而申報退抵稅額者。」為行為時營業稅法第15 條第1 項、第3 項、加、第19條第1 項、第51條第1 項第 5 款及同法施行細則第52條第1 項定有明文。 （二）次按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額 ，而觸犯營業稅法第51條第5 款( 現行法為第51條第1 項 第5 款，下同) 規定之案件，參照司法院釋字第337 號解 釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰 要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營 業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如 經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其 他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台 財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定 納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦 刑責。三、本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、 84年3 月24日台財稅第000000000 號函、84年5 月23日台 財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第095045 35500 號令，自即日起廢止。」財政部98年12月7 日台財 稅字第09804577370 號令所明釋。上開函釋乃主管機關針 對營業稅法上枝節性、技術性之解釋，並未逾越法律授權 ，亦未違反法律保留原則，被告據為課稅行政，本院予以 尊重。 （三）再按營業稅法第51條業經立法修正「按所漏稅額處五倍以 下罰鍰」（修正前規定「按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」 ），並經總統於99年12月8 日以華總一義字第0990033143 1 號令公告；另依據行政院100 年1 月31日院臺財字第00 00000000C 號函依營業稅法第60條規定，定自100 年2 月 1 日施行，此有財政部函及修正修文公告可查。而稅捐稽 　　　徵法第48條之3 規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定 　，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人 　者，適用最有利於納稅義務人之法律」，而上開法條所稱 　之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政 　訴訟之決定或判決，此參照上開法令立法意旨即明；準此 　，尚未裁罰確定前，即仍在復查、訴願、或行政訴訟中之 　案件，均有上開稅捐稽徵法第48條之3 之「從新從優原則 　」之適用。因此對尚繫屬於行政訴訟程序，裁罰尚未確定 　之案件，因營業稅法第51條所訂「按所漏稅額處1 倍至10 　倍罰鍰」經立法修正為「按所漏稅額處五倍以下罰鍰」， 　依上開說明，自以適用修正後之營業稅法規定有利於當事 　人。末按有關依營業稅法第51條處罰金額（依倍數計算） 　　　多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，故 　　　原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其 　　　依職裁罰即可，固毋須由司法機關之行政法院為逕定科罰 　　　金額之變更判決（參照最高行政法院86年2 月19日庭長法 　　　官聯席會議決議、最高行政法院85年度判字第2020號判決 　　　意旨，即採相同見解）。 （四）又按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的 ，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定 違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免 相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異 ，其法律性質屬於裁量性行政規則，屬枝節性、技術性之 規定，從而上開倍數參考表若未違反法律保留原則，亦未 違反法律授權，即無裁量違法之情事，而稅捐機關依據該 標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。 二、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提 出原告工程成本分析表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告 工程耗用料工統計表、原告結算明細表、情定河畔汽車旅館 照片、原告簽發給永泰順公司支票影本、情定河畔汽車旅館 計價單、情定河畔汽車旅館報價單、情定河畔汽車旅館承攬 契約書、永泰順公司統一發票、原告總帳、分錄簿、進貨帳 、現金帳、林口住宅新建工程照片、原告簽發給農億公司支 票影本、原告估價單、林口聖峻住宅新建工程計價單、農億 公司統一發票、情定河畔汽車旅館工程契約、原告請款統一 發票、情定河畔汽車旅館工程結算驗收證明書、拙政園工程 有限公司模版工程發票、林口聖峻新建工程案工程契約、原 告請款發票、林口聖峻新建工程工程結算驗收證明書、林明 毅建築師事務所100 年8 月11日證明書、情定河畔汽車旅館 設計圖說及模版工程計算式等證物，及被告提出之原處分卷 所列各證物，本院依職權查閱之下列檢察官書類，及證人顏 致強、謝清皜證詞可證，自足認為真實。 （一）訴外人黃啟麟受真實姓名、年籍不詳之成年男子之邀，以 每週可取得5,000元之報酬，而與沈維國共同基於幫助他 人逃漏稅捐及填製不實會計憑證之犯意，於民國94年11月 至96年2 月間，由黃啟麟擔任址設臺北縣○○鄉○○路○ 段○○○ 號4 樓永泰順實業有限公司（下稱永泰順公司）之 登記負責人，而由沈維國負責承租上址房屋，並請領統一 發票。黃啟麟、沈維國均明知永泰順公司於上揭期間，與 其他營業人間，均無進銷貨事實，竟開立銷售額共1 億4, 835 萬1,399 元之統一發票共295 張，交予附表一所示營 業人充作進項憑證，以幫助各該營業人逃漏營業稅額共計 733 萬2,288 元，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平 性與正確性。又於同期間，明知無進貨之事實，而向附表 二所示營業人，取得統一發票共207 張，金額合計1 億4, 643 萬3,113 元，作為永泰順公司進項憑證而申報扣抵銷 項稅額732 萬1,686 元，據以向稅捐稽徵機關申報不實之 進項金額及稅額，足生損害於稅捐機關計算稅捐數額之正 確性（按原告名列上開附表一名冊）等情，案經被告移送 臺灣板橋地方法院檢察署偵辦，經該署檢察官於98年底， 　　以98年度偵緝字第1925號、第2738號將黃啟麟、沈維國起 　　　訴，並向法院聲請簡易判決處刑。 （二）訴外人魯超，對於應他人之邀，擔任公司之名義負責人， 可能用以取得或虛開不實交易發票以逃漏稅捐，或為其他 不法之用途而有所預見，竟與訴外人劉興仁、羅來滔，共 同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之犯意 聯絡，依劉興仁指示於95年8 、9 月間，由羅來滔陪同前 往承租臺中市○○區○○○街○○號房屋，並至臺中商業銀 行南屯分行開設公司帳戶、財政部臺灣省中區國稅局東山 稽徵所辦理天蠶變公司稅務事項等事務，擔任上址「天蠶 變有限公司」（下稱天蠶變公司，於96年4 月18日地址變 更為臺中縣太平市○○○路○○○ 號1 樓）登記負責人，亦 為商業會計法上所稱之商業負責人，自95年9 月起至96年 10月間止，明知天蠶變公司未實際自如附表1 所示五零捌 事業有限公司等營業人進貨，竟取得如附表1 所示營業人 所開立不實統一發票35紙，銷售額合計2,008 萬元，稅額 100 萬4,000 元，充當該公司之進項憑證，並向稅捐稽徵 機申報不實之進項金額及稅額；復於同一時期，明知無銷 貨之事實，竟虛開不實之統一發票69紙，銷售額合計2,08 9 萬8250元，交付如附表2 所示裕穎實業社等營業人充當 進貨憑證使用，並經如附表2 所示營業人提出不實統一發 票59張、銷售額合計2,032 萬3,060 元，申報扣抵銷項稅 額101 萬6 ,153元，幫助他人逃漏營業稅額合計101 萬6, 153 元，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性 （按原告為附表2 之廠商）。案經財政部臺灣省中區國稅 局函送後轉由臺灣桃園地方法院檢察署檢察官，於98年中 以98年度偵字第7578號提起公訴。 （三）訴外人鄭金水係農億工程有限公司（下稱農億公司，統一 編號00000000，設於台中市○○路○○○ 號1 樓）之負責人 ，為商業會計法第4 條第1 款規定之商業負責人，且係從 事業務之人，並以製作會計憑證為其附隨業務，竟基於幫 助納稅義務人逃漏稅捐及填製不實會計憑證統一發票之犯 意，於民國96年1 月至96年10月間，將農億公司向財政部 台灣省中區國稅局所核發之統一發票購票證領用書交給訴 外人詹吉忠（業經另案提起公訴），詹吉忠遂持該統一發 票購票證領用書向國稅局購買上揭期間之統一發票後，轉 交給饒玉麟（業經另案提起公訴），而饒玉麟明知農億公 司於上揭期間，並未實際銷貨予立傳工程有限公司等25家 營業人，卻開立不實統一發票116 張，銷貨金額合計新台 幣（下同）34,817,175元（營業人名稱、統一發票期間、 金額、張數如附表一所示），給上開25家營業人，充抵該 等營業人之進項憑證，以充當營業費用或成本，降低課稅 所得，以不正當方法，幫助他人以不正當方法逃漏營業稅 及營利事業所得稅。饒玉麟再開立淼鑫工程行等7 家營業 人之不實統一發票38張、進項金額合計36,394,422元（營 業人名稱、統一發票期間、金額、張數如附表二所示）予 農億公司，充抵該農億公司之進項憑證，以避免農億公司 因開立上開不實銷項發票而所需繳交之營業稅及營利事業 所得稅，足以生損害於稅捐機關對於營業稅及營利事業所 得稅稽徵之正確性及公平性（原告列名附表一）。因認被 告涉有違反稅捐稽徵法及商業會計法等罪嫌。嗣因訴外人 鄭金水業於98年7 月1 日死亡；臺灣彰化地方法院檢察署 　 檢察官，乃於98年度下旬以98年度偵緝字第450 號對鄭金 水依法為不起訴處分。 （四）原告對於未向永泰順公司、天蠶變公司、農億公司等進貨 ，但取具三家公司之統一發票作為進項憑證之事項並不爭 執。 （五）本件被告原均按原告所漏稅額處以5 倍之罰鍰，嗣原告不 服，申請復查，經被告於99年6 月28日北區國稅法一字第 0990016753號等復查決定改處以四倍之裁罰，原告不服提 起訴願，經遭財政部中華民國99年9 月28日台財訴字第09 900360100 號等決定，將原告訴願駁回，原告始提起本件 訴訟（嗣於訴訟進行中減縮聲明僅對罰鍰倍數不服）。 三、經查原告對未向永泰順公司、天蠶變公司、農億公司等進貨 但取具三家公司之統一發票作為進項憑證之事實並不爭執， 且原告對依法應補繳營業稅並未表示不服，而僅對被告依營 業稅法第51條第5 款規定，按所漏稅額處以4 倍金額之罰鍰 倍數處分不服，提起本件訴訟。 （一）按本件被告於99年6 月間為之原查及原處分後，營業稅法 第51條業經立法修正「按所漏稅額處五倍以下罰鍰」（修 正前規定「按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」），並經總統 於99年12月8 日以華總一義字第0990033143 1號令公告； 另依據行政院100 年1 月31日院臺財字第0000000000C 號 函依營業稅法第60條規定，定自100 年2 月1 日施行，此 有財政部函及修正修文公告可查。主管機關財政部為配合 上開法條之修正於100 年2 月14日修正發布「稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，亦 隨之變更予以調降違章罰鍰倍數有該參考表附卷可參。 （二）因此，參照前開本院法律見解【理由一（三）（四）】之 說明，本件「裁處時」之法律即營業稅法第51條有變更， 且有利於原告（罰鍰倍數減輕或降低），本件罰鍰處分部 分，自應適用修正後之營業稅法第51條之倍數，乃原處分 未及時適用新修正營業稅法第51條違法；且處罰金額（依 倍數計算）多寡，又屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干 涉行政權，爰應由本院將原處分有關罰鍰部分撤銷，而由 被告重為處分。據此，原告主張被告應依100 年2月14日 修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅 法第51條規定部分，另為較輕（低）倍數之罰鍰處分，即 屬有理由。被告主張原處分四倍之罰鍰仍屬裁量範圍並無 不法云云，核無理由。末按100 年11月23日立法公告施行 之稅捐稽徵法第1 之1 條第4 項亦明文規定：「財政部發 布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於 納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」因此 前述100 年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，應於本件之適用 ，已有明確之法律規定，應併敘明。 四、本件罰鍰部分處分應予撤銷詳如前述，因此原告有無「進貨 事實」之爭點即與判斷結果無涉，先予敘明。又營業人以不 　　實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，且無進貨事實（營業稅 法第15條第1 項、第3 項）者，應依營業稅法第51條第5 款 規定補稅裁罰；若有進貨事實（購進之貨物或勞務未依規定 取得並保存憑證，營業稅法第19條第1 項第1 款規定，不得 　　扣抵銷項稅額），亦應依營業稅法第51條第5 款規定補稅裁 罰；惟二者間罰鍰倍數不同，即前者罰鍰倍數較高，後者倍 數較低等情；業經被告陳述明確，並提出裁罰基準即訟爭「 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為據。本件原告有無 「進貨事實」之主要爭點，於被告依法重為裁處時，亦應針 對原告於本件提出之有「進貨事實」之證據，諸如承攬契約 書、報價單、估價單、林口聖峻住宅新建工程計價單、工程 成本分析表、工程耗用料工統計表、結算明細表、情定河畔 汽車旅館照片、林口住宅新建工程照片、工程結算驗收證明 書、林明毅建築師事務所100 年8 月11日證明書等（以證明 確有確將施作情定河畔汽車旅館等工程，部分轉包第三人， 且均已完工，由業主使用中），及依證人顏致強、謝清皜證 詞併同系爭支票、統一發票及請款單等帳冊（證明確有支出 本件進項憑證上金額）等詳予審查並究明其中是否有因果關 係後，妥適裁量，應另予敘明。 五、綜上，本件原處分罰鍰部分，有未及適用裁處時營業稅法第 51條罰鍰倍數之違法，訴願決定亦未能及時指正，亦有未合 ，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，爰判決如主文所示 。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟 酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101 　年　　1 　　月　　5 　　日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第三庭 　　審判長法 官　黃清光 　　　 法 官　程怡怡 　 　　 法 官　洪遠亮 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴 理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20 日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101 　年　　1 　　月　　5 　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　陳　德　銘