臺北高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年度訴更一字第55號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年9月9日辯論終結 原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　張質平律師 被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　乙○○○○○○住同上 訴訟代理人　丁○○ 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月19 日台財訴字第09600172960號訴願決定，提起行政訴訟，經本院 於97年6月12日以96年度訴字第3261號判決駁回原告之訴，原告 不服，提起上訴，經最高行政法院於99年4月29日以99年度判字 第438號判決將原判決廢棄，發回本院更行審理，本院判決如下 ： 主 文 原告之訴駁回。 第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： ㈠本件起訴時被告之代表人原為陳文宗，嗣於本件訴訟程序進 行中變更為邱政茂，再變更為吳自心，茲由渠等分別聲明承 受訴訟，核均無不合，皆應予准許，合先敘明。 ㈡系爭訟爭標的範圍之界定： ⑴按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查 ，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為 行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得 稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分 申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一 併提起訴願，自非法之所許。」，行政法院（89年7月1日 改制為最高行政法院）著有62年度判字第96號判例足資參 照。且查對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點 主義；申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性 者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將 爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。是以，我國 訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採 總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（ 爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序 ，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。 ⑵次按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上 之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有 重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有 權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是 以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力 。且按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅 捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。 二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經 訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴 願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政 訴訟判決者。」，亦為稅捐稽徵法第34條第3項所明定。 ⑶又按「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救 濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定， 或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質 上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執；而 為該處分之官署及其監督官署亦不能復予變更。」、「訴 願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之 方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟 程序請求救濟。」，分別經行政法院45年度判字第60號、 61年度裁字第24號判例明揭在案。再按「原告之訴，有左 列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十 、起訴不合程式或不備其他要件者。」，復為行政訴訟法 第107條第1項第10款所明文規定。 ⑷經查： ①本件原告於95年7月21日（被告所屬臺北縣分局總收文章 日戳，參原處分卷第400頁）就本件遺產稅事件，被告所 為核定申請復查，惟僅表明不服遺產稅核定稅額通知書及 繳款書而已，並未載明事實及理由；嗣於所提復查理由書 （原處分卷第535頁參照）載明僅針對英基電子股份有限 公司（以下簡稱英基公司）向彰化商業銀行股份有限公司 （以下簡稱彰化銀行）借款部分及被繼承人以其所有不動 產為抵押權設定登記部分申請復查，此觀該復查理由書理 由欄所載「一、．．．．；主張被繼承人鄭屘生前以土地 提供英基電子股份有限公司向彰化銀行借款抵押設定．． ．．，內載鄭屘女士前擔任英基電子股份有限公司之連帶 保證人，其未償還該銀行之債務金額．．．．上述未償債 務應列入扣除額，計算遺產稅」等字樣即明。迨至96年3 月6日原告提起訴願（被告所屬臺北縣分局總收文章日戳 ，見訴願卷第33頁）時，始就被繼承人鄭屘對美好實業股 份有限公司（以下簡稱美好公司）提供擔保部分為主張， 有上開復查申請書、復查理由書及訴願書等件分別附於原 處分卷、訴願卷可稽。 ②第以本件被告初核，系爭遺產稅繳款書所載繳納期限原為 「自94年5月26日至94年7月25日止」，展延為「自95年4 月26日至95年6月25日止」，有遺產稅繳款書在卷可憑。 因原告申請復查時，僅就英基公司向彰化銀行借款部分及 被繼承人鄭屘以其所有不動產為抵押權設定登記部分為主 張，並未於法定復查期間（95年6月26日至95年7月25日） 內就被繼承人鄭屘對美好公司提供擔保部分為任何主張或 陳述，依前揭判例意旨及說明，本件訴願階段之行政救濟 原僅得就業經復查程序部分為審查，而不及於被繼承人鄭 屘對美好公司提供擔保部分，更無於行政訴訟中加以爭執 之餘地，至為灼然。 ③是本件關於原告主張被繼承人鄭屘對美好公司提供擔保應 予認列未償債務部分，既於95年7月25日即因未經申請復 查為之爭執或主張，而告確定在案，故原告就未經申請復 查之該部分，復行提起訴願及行政訴訟，除不符租稅行政 救濟之訴訟標的所採之爭點主義外，更係就已確定之部分 提起行政爭訟及行政訴訟，徵諸首開判例意旨及法條規定 ，所提本件行政訴訟，顯非合法，應予駁回。又本件訴訟 有關被繼承人鄭屘對美好公司提供擔保應予認列未償債務 部分，兩造就該部分所為之主張，因該部分既係不合法業 經駁回，自無再就實體上之主張加以審究之必要，附此述 明。 二、事實概要：緣被繼承人鄭屘於92年5月3日死亡，原告於93年 1月19日申報遺產稅，原列報遺產總額新臺幣（下同） 226,077,874元，未償債務扣除額149,000,000元，遺產淨額 0元。經被告初查以被繼承人係提供其所有坐落臺北縣土城 市○○○段○○○○段42-2、42-3、42-4、48-1、173-1地 號5筆，各應有部分2/10（以下簡稱系爭土地）作為英基公 司向彰化銀行及美好公司借款之擔保，為連帶保證人，借款 資金皆入英基公司帳戶，惟被繼承人並非主債務人，乃予以 否准認列，經被告核定遺產總額為256,117,353元，未償債 務扣除額為0元，遺產淨額為134,592,315元，應納稅額為 52,789,157元。原告不服，就未償債務扣除額被剔除部分申 經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告 猶不服，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院於97年6月12日 以96年度訴字第3261號判決駁回原告之訴，原告仍未甘服， 提起上訴，經最高行政法院於99年4月29日以99年度判字第 438號判決將原判決廢棄，發回本院更行審理。 三、本件原告主張： ㈠按「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自 遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」，為遺產及與贈與稅法第 17條第1項第9款所明定。次按「稱抵押權者，謂對於債務人 或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受 清償之權。」，為民法第860條所明定。又按「數人負同一 債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務 。」、「連帶債務全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。 」、「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人， 或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」、「保證 人向債權人清償後，債權人對於主債務人之債權，於其清償 限度內移轉於保證人。」、「抵押權人，於債務已屆清償期 ，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而 受清償。」，分別為民法第272條第1項、第273條第1項、第 749條及873條第1項所明定。再按「…被繼承人所保證之債 務經繼承人清償後，此債務因屬被繼承人死亡前未償債務， 應自遺產總額中扣除，而因此清償所生對主債務人之債權亦 應列入遺產總額中」，亦為財政部73年2月8日台財稅第 50848號函（以下簡稱財政部73年2月8日函）所明示。又最 高行政法院89年度判字2746號判決亦認被繼承人對保證債務 既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前 ，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給 付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，是該筆債務自屬被繼 承人死亡前未償之債務，得自遺產總額中扣除。 ㈡本件被繼承人死亡前以系爭土地供英基公司向彰化銀行設定 最高限額抵押借款48,000,000元，並擔任連帶保證人，英基 公司積欠彰化銀行本金105,353,893元、美金2,292,859.50 元及利息、違約金未債還。債權人彰化銀行先就英基公司之 廠房執行拍賣，經拍定將可獲分配受償43,139,853元，但彰 化銀行來函表示法院尚未通知領款，如領款則前述積欠本金 為62,214,000元（即105,353,893元－43,139,853元＝ 62,214,000元），上述積欠債務迄今未償還，債權人經臺灣 板橋地方法院（以下簡稱板橋地院）於90年5月18日以民執 全星字第1661號查封被繼承人所有坐落板橋市○○段1740、 1740-1、1814、1822、1822-5地號土地5筆，持分各5236/ 30800及臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）90年8月7 日士院儀執全強字第1738號假扣押被繼承人所有坐落臺北市 ○○區○○段○○段○○○號土地。上述被查封及假扣押均屬 本件被繼承人之遺產核課標的。基於上述未償債務明確，且 供擔保設定抵押權與債權人，如繼承人不清償，則所繼承之 不動產將遭拍賣抵償。而債務人英基公司業於91年11月26日 遭經濟部以91年11月26日經商字第09102276410號函廢止， 名下財產已遭拍賣，而無能力償債。是以，該未償債務應列 入扣除額。 ㈢訴願決定書未查明而引用被告見解，略謂保證契約係從屬契 約…，保證人代為清償債務後，可向主債務人求償…其（即 保證人）財產僅為形式上變更，實質上並無減少。…被繼承 人死亡時，英基公司尚有臺北縣板橋市○○段○○○○○號…等 多筆房地可供彰化銀行執行，非處於清償不能之狀態云云。 惟本案之主債務人英基公司於91年間已遭經濟部廢止，公司 不存在係不爭之事實，且英基公司名下財產包括臺北縣板橋 市○○段○○○○○號…等房地亦於93年間遭法院拍賣完成，並 清償彰化銀行部份債務，此部分不在系爭未列入遺產扣除額 之額度內，即前述彰化銀行向英基公司執行拍賣，拍定可獲 分配受償43,139,853元部分。 ㈣按遺產稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，實務上認 為除須符合死亡時債務業已發生之要件外，尚需以繼承事實 發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定應由其遺產負責 清償之狀態，始得稱之，而得自遺產總額中扣除。故對於被 繼承人為連帶保證人時，應認繼承開始前，主債務人已處於 清償不能之狀態，已無其他財產可供執行，連帶保證人所負 債務始具計算之可能，斯時方能認連帶保證債務已屬確定， 而得由遺產總額中扣除。又被繼承人以自已財產供他人債務 作為物上擔保（即設定抵押權或質權），僅於擔保物範圍內 負責，性質上雖與個人作保負連帶清償責任不同，但於債務 未清償前，被繼承人不能請求塗銷抵押權登記，則與保證相 當，故主債務人如有上述情形，該筆債務亦應屬被繼承人之 未償債務。本件被繼承人鄭屘於92年5月3日死亡，其生前於 89年2月25日擔任主債務人英基公司之連帶保證人並提供前 述物上擔保之主債務，於其死亡前均已屆清償期，債權人彰 化銀行亦於90年間向英基公司及鄭屘等連帶保證人訴請連帶 給付借款債權68,426,867元，有板橋地院90年度重訴字第 802號判決可稽，並於91年6月20日判決確定；又彰化銀行復 於92年間，就英基公司及鄭屘等連帶保證人向法院聲請支付 命令，請求連帶給付美金2,292,859.5及36,927,026元，並 經板橋地院於92年11月18日發給92年度促字第98338號支付 命令且經確定，足證繼承事實發生時，此部分未償債務已然 發生，且屬已確定或可得確定應由遺產清償之狀態。經彰化 銀行向主債務人英基公司強制執行結果，已於93年間經板橋 地院將英基公司所有座落臺北縣板橋市○○段○○○○○號、同 縣土城市○○○段1、5-28地號及同縣板橋市○○路○段○○巷 ○號9樓、3號9樓等房地拍賣完畢，然僅受償43,139,853元， 另尚有本金105,353,893元及美金2,292,859.5元未償還，揆 諸英基公司業於91年11月26日遭經濟部以經商字第 09102276410號函廢止在案，縱令該公司尚未向法院呈報清 算，然英基公司事實上已無其他財產可供執行，已處於清償 不能之狀態，應可認定。故本件彰化銀行及美好公司之未償 債務，自得由遺產總額中扣除。 ㈤又民法第280條前段規定：「連帶債務人相互間，除法律另 有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務」；同法第281 條第1項規定：「連帶債務人中之一人，因清償、代物清償 、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務 人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息」，足證 被繼承人於死亡時之「未清償債務」，本質上即有其「應分 擔部分」。故退萬步言，縱認本件被繼承人為英基公司擔任 連帶保證人之借貸關係，另有原告及訴外人鄭承淦、林建榮 、呂尹輔等人，然因主債務人英基公司已於被繼承人死亡前 之93年間經強制執行仍未受清償本金105,353,893元及美金 2,292,859.5元，且英基公司已於91年11月26日遭經濟部廢 止在案已如前述，故就本件被繼承人連帶債務之「應分擔部 分」（即前述未受償金額之5分之1，蓋連同被繼承人在內， 共有5位連帶保證人），自屬「已確定或可得確定應由遺產 清償之狀態」，應得自遺產總額中扣除。此部分被告未審酌 民法第280條、第281條連帶債務人死亡時「未清償債務」在 本質上有其「應分擔部分」，而未自遺產總額中扣除，容有 未當。 ㈥綜上所述，被告雖謂保證人代為清償後可向主債務人英基公 司求償或保證人財產權僅形式上變更，實質上並無減少及英 基公司尚有房地可供執行，非處於清償不能之狀態。惟主債 務人英基公司既不存在，保證人（被繼承人）提供其遺產設 定抵押權予債權人彰化銀行，抵押權人就所欠債務必由抵押 擔保物拍賣取償之，而保證人亦無從向主債務人求償，卻需 負擔龐大遺產稅，實不合理，亦欠公平，且本案債權銀行已 出具積欠債務明細表，其未償債務明確，應自遺產稅額中扣 除，免徵遺產稅等情；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處 分。 四、被告則以： ㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……九 、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」， 為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「稱保證 者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由 其代負履行責任之契約。」及「保證人向債權人為清償後， 於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」， 為民法第739條及第749條前段所明定。又按「被繼承人陳張 ○○於74年5月2日死亡，生前以土地提供他人作為借款抵押 設定，於其生前（74年4月19日）已經法院執行拍賣，惟至 死亡後（74年5月16日）始經拍定，該土地應併入遺產總額 課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土 地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人） 已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘 時之餘款，併入遺產總額課稅。」，經財政部75年7月24日 台財稅第0000000號函（以下簡稱財政部75年7月24日函）釋 在案。 ㈡本件就被繼承人鄭屘擔任英基公司向美好公司商業承諾之擔 保部分，因原告未於復查程序時提出該項主張，依稅捐稽徵 法第34條第3項第1款及第35條第1款規定，該項主張業於95 年7月25日先行確定。 ⑴按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定 格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查 ：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者 ，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內， 申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補 稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。 納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事 由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後1個月內，得 提出具體證明，申請回復原狀。但遲誤申請復查期間已逾 1年者，不得申請。前項回復原狀之申請，應同時補行申 請復查期間內應為之行為。稅捐稽徵機關對有關復查之申 請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書 ，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未 作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「納稅義 務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴 願及行政訴訟。」、「人民對於中央或地方機關之行政處 分，認為違法不當，致損害其權利或利益者，得依本法提 起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」、「訴願事件 有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、訴願書 不合法定程式不能補正或經通知補正逾期不補正者。…」 ，稅捐稽徵法第35條、第38條第1項、訴願法第1條第1項 及訴願法第77條第1款分別定有明文。次按「申請復查， 為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行 政爭訟，即非法之所許。」，改制前行政法院62年判字第 96號判例可資參照。原告就此部分如不服稅捐核定，應依 稅捐稽徵法第35條規定，於繳納期間屆滿翌日起算30日內 申請復查，惟原告未踐行復查程序而逕行訴願，程序即有 未合應為不受理。故原告未於復查程序主張被繼承人鄭屘 對美好公司提供擔保部分認列未償債務，於訴願程序中始 行提出，業經財政部以程序不合訴願駁回。 ⑵我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義， 不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴 訟之爭點須於前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加 以爭執。原告就此部分並未申請復查，故於復查及訴願程 序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張。申言之 ，構成課稅處分要素之「稅捐主體」、「稅捐客體」、「 稅基」、「稅率」、「稅捐減免」之各種項目，當事人於 復查程序及訴願程序有所爭執者，始得提起行政訴訟而為 法院之審理範圍，當事人未於復查程序或訴願程序中爭執 者，即非屬行政法院之審理範圍。 ⑶稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式 稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生 、申報及繳納作為。即使非屬週期稅，例如遺產稅者，雖 然每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能， 但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點又難以預測， 以致無資料可供查核，因此遺產及贈與稅法第23條方課遺 產稅之納稅義務人自動申報遺產稅客體之義務，事後又留 給稅捐機關至少2個月之調查期間，以便稅捐機關有時間 確實掌握稅捐客體流向。面對如此繁雜之報繳及調查事務 ，稅捐機關人力有限，又面臨大部分與稅捐核課有關之資 料均掌握在人民手中之「資訊不對稱」困境，如無納稅義 務人之合作，不可能有效完成稅捐之稽徵。然稅捐係屬「 無對待給付」之公法上單方義務，因此，納稅義務人多有 避稅之「誘因」存在。若放任此等現象，國家之主要財政 收入即無法取得，現代國家負擔公共任務之財政基礎即行 喪失，難以維繫國家制度之正常運作。因此在法制上須確 立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅 捐之稽徵。實則「稽徵經濟原則」乃是與「稅捐法定原則 」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制，極 具重要性。由此亦知，在稅捐法制上，人民權利與行政效 率須有所調和，其間有「成本效益」之衡量，法院正係在 如此認知下進行解釋及操作現行稅法。於此法制結構下， 爭點原則之採用毋寧係司法實務之最適決擇。而於爭點原 則之法制設計基礎下，稅捐行政訴訟之訴訟標的當然將為 「爭點」分割而形成各自獨立之狀態，並分別認定起訴是 否違反復查前置程序，有最高行政法院96判字第1054號判 決可資參照。 ⑷按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查 ，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為 行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得 稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分 申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一 併提起訴願，自非法之所許。」、「稅捐稽徵機關在第一 次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來 敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者，稅 捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。 」、「關於稅捐事件之訴訟標的，依本院62年判字第96號 判例意旨，本院向採爭點主義，以納稅義務人主張之爭點 為審查標的，如納稅義務人未提起復查或訴願之爭點，於 行政訴訟中復加以爭執，自非法所許。」，分別為改制前 行政法院62年判字第96號判例、75年判字第2063號判例及 最高行政法院95年度判字第146號判決所明揭。準此，我 國實務見解就行政爭訟標的亦採爭點主義。 ⑸綜上，本件遺產稅申請復查日期為95年6月26日至95年7月 25日，因原告未就被繼承人鄭屘對美好公司提供擔保部分 申請復查，依復查先行程序、爭點主義及稅捐稽徵法第34 條第3項第1款規定，有關原告主張認列美好公司未償債務 部分業於95年7月25日確定在案。 ㈢又有關被繼承人鄭屘於90年間提供土地為其子鄭承淦及甲○ ○設定抵押權予美好公司乙節，原告申報遺產稅時，列報抵 押債權計25,000,000元應自遺產總額中扣除，經被告以申請 人並未提供給付保證金之相關資料及採取任何法律措施，否 准認列未償債務，惟如被繼承人鄭屘之土地於繼承日後經美 好公司聲請拍賣且拍定者，原告可否申請追認抵押債權部分 ： ⑴本件於99年8月20日以電話向被告遺產及贈與稅業務主管 單位審查二科諮詢前開事項審理情形，其回覆有關抵押債 權迄今仍依前揭財政部75年7月24日函釋規定辦理，因被 繼承人所遺土地雖設有抵押債權，仍屬擔保性質，被繼承 人並非主債務人，債權人仍可向主債務人求償，抵押人是 否一定會被追討仍未確定，且抵押權只要向地政機關申請 即可設定抵押權，未必有債權債務關係存在，稅捐實務上 易淪為民眾為逃避遺產稅而設定虛偽之抵押權。又依遺產 及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前，未 償債務，具有確實之證明者，抵押債權仍需符合「繼承時 」具有「確實之證明」之要件，而前開事項因「繼承時」 未能符合此要件，且與前揭函釋不符，縱使被繼承人之土 地於繼承日後經拍賣且拍定者，被告亦無法予以追認該筆 抵押債權。 ⑵本件被繼承人鄭屘90年間提供土地為其子鄭承淦及甲○○ 設定抵押權予美好公司，其抵押權設定原因乃其子於89年 11月28日承諾以50,489,400元向美好公司購買所持有之英 基公司股份6,473,000股，並於3個月內將50,489,400元匯 入美好公司之帳戶，為擔保上述債務履行，以被繼承人鄭 屘所有系爭土地設定最高限額90,000,000元第二順位抵押 權及同地號42-6、42-7、42-8、42-9、46、48、48-2、 48-7、50-5、51、51-1、56-3、79-3土地設定最高限額 10,100,000元第一順位抵押權予美好公司，其子並未履行 該債務，美好公司已將英基公司之股份6,473,000股分別 轉讓第三人。另其子所經營英基公司與美好公司洽談合作 開發案，積欠美好公司保證債務5,000,000元，為擔保該 5,000,000元之債務履行，以被繼承人鄭屘所有座落臺北 縣土城市○○○段○○○○段48-7地號土地設定最高限額 13,000,000元第一順位抵押權予美好公司，其子並未履行 該債務。本件被繼承人鄭屘90年間提供土地為美好公司設 定抵押權，其子所經營英基公司於91年11月26日遭經濟部 廢止登記，被繼承人鄭屘92年5月3日死亡，迄今已有9年 多，美好公司卻未曾聲請拍賣被繼承人鄭屘之土地或向其 子鄭承淦等2人追討債務，顯有違一般社會常情。又其子 雖未向美好公司購買英基公司之股份6,473,000股，美好 公司已將前開股份分別轉讓第三人，美好公司是否仍生損 害亦生疑義。 ㈣就被繼承人鄭屘擔任英基公司向彰化銀行借款之保證人部分 ： ⑴我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，以遺產為計算稅額之 標準，遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項 目，同法第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，排除 在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之 實際利益為計算之準據。是關於具有確實證明之未償債務 ，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務 ，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，是 具有確實證明之未償債務應自遺產總額之價值中予以扣除 之金額，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為 準，始符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制。於稅捐 爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或 消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任，是原告 自應對其所列報之未償債務為真正乙節，負擔客觀之舉證 責任。按遺產及贈與稅法第17條第9款規定，被繼承人死 亡前，未償之債務具有確實之證明者，應自遺產總額中扣 除，係指被繼承人死亡前，該未償債務確實存在且繼承人 能提出具體證明者，始得自遺產總額中扣除。查主債務人 英基公司之負責人鄭承淦為被繼承人鄭屘之子，英基公司 89年依法申報營利事業所得稅，並於89年12月27日起向彰 化銀行借款計69,750,000元，90年度未申報營利事業所得 稅，91年度遭經濟部廢止登記；英基公司雖遭彰化銀行拍 賣其廠房計43,139,853元，惟依英基公司89年資產負債表 尚有應收票據35,073,352元，應收帳款164, 917,134元， 存貨241,444,028元及218,583,247元，及英基公司89年12 月底向彰化銀行借款高達69,750,000元，本件應由原告就 債務確實存在負舉證責任，然原告未提示相關資料足以證 明前揭資產不存在，尚難謂主債務人英基公司無財產可供 執行。 ⑵次查彰化銀行與英基公司借款72,550,000元，簽立本票12 張，共同發票人有英基公司、林建榮、甲○○、呂尹輔4 人，另由彰化銀行發行信用狀，保證金額美金2,500,000 元，依委任保證契約所載，其保證契約人及連帶保證人有 英基公司、鄭承淦、林建榮、甲○○、呂尹輔5人，而被 繼承人鄭屘未於本票及委任保證契約簽名，僅於保證書上 為英基公司之債務簽署連帶保證人，從英基公司與彰化銀 行債權債務分析，其外部關係，被繼承人鄭屘與英基公司 等5人對彰化銀行負擔連帶保證債務，因連帶保證而無先 訴抗辯權，彰化銀行得因借款未受清償而逕向被繼承人鄭 屘請求清償；惟其內部關係，被繼承人鄭屘為英基公司之 連帶保證人，而鄭承淦等4人為前開本票及委任保證契約 之債務人，被繼承人鄭屘非終局之債務人，故縱使鄭承淦 等4人為前開彰化銀行之債務清償，對被繼承人鄭屘亦無 求償權，查被告財產歸屬資料清單，鄭承淦等4人尚有財 產，故尚難謂其他主債務人無財產可供執行。 ⑶再查，保證債務具有從屬性，應否履行，於保證契約成立 後，尚具有不確定性，自不可以保證契約成立後，保證債 務已發生，而認屬被繼承人得自遺產總額扣除之未償債務 ，否則與實質課稅原則有違。本件被繼承人鄭屘於生前曾 為債權人提供抵押擔保並為連帶保證，惟自被繼承人鄭屘 死亡至今，債權人尚未聲請拍賣鄭屘之財產，其清償數額 若干？債權人是否亦向其他主債務人請求給付？有無獲得 清償？在保證人之財產因保證債務被拍定或保證人已代為 清償前均不明確，自不應由遺產總額中扣除。易言之，於 連帶保證人（即被繼承人）死亡前，如主債務已屆清償期 ，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索或請 求執行並使保證人之財產因保證債務而遭拍定時，即使連 帶保證債務因而處於確定情況。本件經電詢債權人彰化銀 行對於連帶保證人鄭屘及其他主債務人鄭承淦等4人之執 行情形，其回覆已向士林地院民事執行處撤回執行，並將 對英基公司等人之債權賣與臺灣金聯資產管理股份有限公 司（以下簡稱金聯公司），又經電詢金聯公司對於連帶保 證人鄭屘及其他主債務人鄭承淦等4人之執行情形，亦答 覆尚未執行，為求慎重，被告已於99年7月1日以北區國稅 法二字第0990007890號函（以下簡稱被告99年7月1日函） 詢問相關執行情形，迄未獲回覆，又原告亦未提供被繼承 人鄭屘已就系爭債務為清償之證明，尚難謂該未償債務有 確實證明，故被繼承人死亡前之保證債務，不得認列為被 繼承人鄭屘之未償債務，被告核定遺產總額為 256,117,353元，應納稅額為52,789,157元，揆諸前揭規 定，並無不合等語，資為抗辯；並聲明求為判決駁回原告 之訴。 五、本件兩造之爭點厥為被繼承人鄭屘於92年5月3日死亡時，是 否確有『具有確實證明』之未償債務，並已確定或可得確定 『應由鄭屘遺產負責清償』之情形？經查： ㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一 切有財產價值之權利。」、「左列各款，應自遺產總額中扣 除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之 債務，具有確實之證明者。」，遺產及贈與稅法第1條第1項 、第4條第1項、第17條第1項第9款分別定有明文。 ㈡本件被繼承人鄭屘於92年5月3日死亡，原告於93年1月19日 申報遺產稅，原列報遺產總額226,077,874元，未償債務扣 除額149,000,000元，遺產淨額為0元。經被告初查以被繼承 人雖將其所有之系爭土地，提供予英基公司作為向彰化銀行 及美好公司借款之擔保，而擔任連帶保證人，借款資金皆入 英基公司帳戶，惟被繼承人並非主債務人，乃予以否准認列 ，經被告核定遺產總額為256,117, 353元，未償債務扣除額 為0元，遺產淨額為134,592,315元，應納稅額為52,789,157 元。原告不服，就未償債務扣除額被剔除部分申經復查結果 ，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，遂 向本院提起行政訴訟。嗣經本院於97年6月12日以96年度訴 字第3261號判決駁回原告之訴，原告仍未甘服，提起上訴， 經最高行政法院於99年4月29日以99年度判字第438號判決廢 棄原判決，發回本院更行審理。茲兩造主張如事實欄所載， 本院之判斷如下： ⑴按稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式 稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、 申報及繳納作為；縱令非屬週期稅者，例如本案所涉及之遺 產稅事件，雖每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐 之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點復難以 預測，致無資料可供查核（此即遺產及贈與稅法第23條課遺 產稅納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留予 稅捐稽徵機關至少二個月以上之調查期間，以便稅捐稽徵機 關有相當之時間能確實掌握稅捐客體流向之由來）。由是， 面對如此多之報繳及調查事務，因稅捐稽徵機關人力有限， 又面臨「資訊不對稱」之困境（因大部分與稅捐核課有關之 資料均掌握在人民之手中），故如未有納稅義務人之合作， 尚不可能有效完成稅捐之稽徵；然稅捐係一種「無對待給付 」之公法上單方義務，一般而言，納稅義務人均有避稅之「 誘因」存在，但若放任此等現象，國家之主要財政收入即無 法取得，而現代國家負擔公共任務之財政基礎亦即行喪失， 難以維繫國家制度之正常運作。職是之故，在法制上必須確 立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅捐 之稽徵，殆無疑義。況「稽徵經濟原則」乃係與「稅捐法定 原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制， 極具重要性，由此可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效 率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中，法院 正係在如此之認知下來解釋及操作現行稅法，合先敘明之。 ⑵第以遺產稅及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的雖均 在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題 ，對於促進財富分配之公平具正面意義。茲從通案整體面， 觀察「遺產稅」核稅處分之性質。 ①就稅基量化層面言：「遺產稅」在稅基量化，係存量概念 －累積概念，採取跨期觀點加總計算，亦即係就（被繼承 ）人一生總量加以計算。 ②就稅捐課徵客體論：「遺產稅」之課徵客體為（被繼承） 人一生累積之財富。 綜上，「遺產稅」係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加 總計算，就（被繼承）人一生總量加以計算。例如被繼承人 有投資營利事業，該公司之資產淨值計算，自應就被繼承人 於死亡時那一週期之實際價值合理調整計算，此乃因（被繼 承）人一生祇課徵一次之遺產稅緣故。 ⑶從遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定觀之： ①自立法意旨言： 按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款明定：「左列各款， 應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼 承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」。究其 規定，以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣 除額，其立法意旨無非在於避免納稅義務人虛杜債權債務 關係，輕易脫免應納之遺產稅。 ②與遺產稅制關係： 我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，所謂總遺產稅制係遺 產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅，乃 以遺產為計算稅額之標準；而遺產及贈與稅法第16條所規 定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之 扣除額項目，均排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺 產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準據。 ③我國實務上見解： 按「．．．．又連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主 債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責 任，而『非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連 帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債務』。．． ．．則遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼 承人死亡前，未償之債務』應限縮解釋不包括保證債務在 內。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債 務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核 定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未 償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形 ，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別 於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償 債務，已違反實質課稅及租稅公平原則。再者，連帶保證 債務，於保證人生前是否已屆清償期，債權人有無對保證 人之財產聲請法院強制執行，乃屬債權人得否請求返還借 款，及其為確保債權之履行所為追償方法，尚難以連帶保 證債務於保證人生前已屆期，或債權人已對保證人之財產 聲請法院強制執行，而作為是否認列未償債務之標準。」 等語，乃95年度高等行政法院法律座談會提案六之研討結 果。 ④是以，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼 承人死亡前，未償之債務』應限縮解釋不包括保證債務在 內，固為我國實務上之見解；惟關於具有確實證明之未償 債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然 債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一 ，苟係確屬『具有確實證明』，該未償債務仍應自遺產總 額之價值中予以扣除，即應以該筆未償債務足以減損遺產 總額之價額為準，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺 產稅制，特此指明。 ⑷就本件個案言： A.按遺產稅之核課，既係以繼承事實發生即被繼承人死亡時 為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，遺 產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，除須 符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，『 被繼承人之債務』已確定或可得確定『應由其遺產負責清 償』之狀態，始足該當。 B.又遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於 繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承， 繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。因此，於 稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減 縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。 C.由是，本件原告既主張被繼承人鄭屘擔任英基公司向彰化 銀行借款之保證人部分，應准認列扣除額，自應對其所列 報之未償債務，於被繼承人鄭屘於92年5月3日死亡時，係 屬已確定或可得確定『應由鄭屘所留遺產負責清償』之狀 態之真正乙節，負擔客觀之舉證責任，至為明確。 ⑸本件原告雖提出板橋地院90年度重訴字第802號民事判決、 92年度促字第98338號支付命令、板橋地院及士林地院民事 執行處函、系爭消費借貸契約、保證書、連帶保證契約、本 票、設定最高限額抵押權登記等相關資料等影本為證，資為 英基公司業於91年間廢止，顯無力清償債務，且彰化銀行亦 於92年間，向英基公司及被繼承人鄭屘等連帶保證人聲請支 付命令，經板橋地院核發支付命令確定在案，是被繼承人鄭 屘生前以系爭土地提供予英基公司，作為向彰化銀行借款之 擔保，該部分之未償債務應可確定，自應予列入未償債務扣 除額予以扣除之依據云云。 ⑹然本件並無被繼承人鄭屘於92年5月3日死亡時，其擔任英基 公司向彰化銀行借款之保證人部分，有該債務業已確定或可 得確定『應由其遺產負責清償』之情形存在，爰分述如下： ①按判決固為法院對於訴訟事件所為公法之意思表示，而支付 命令亦與確定判決有同一效力，惟此等權義關係之確定，與 被告基於公法關係核課稅捐之前提法定要件，是否具有合致 性，仍應從稅捐法制審斷。就本件遺產稅事件個案言，自應 以被繼承人鄭屘於92年5月3日死亡時，所謂其前擔任英基公 司向彰化銀行借款之保證人部分，在繼承事實發生時，是否 達到『被繼承人（鄭屘）之債務』已確定或可得確定『應由 （鄭屘）遺產負責清償』之狀態為準。 ②經查被繼承人鄭屘於生前以其所有不動產，提供予英基公司 作為向彰化銀行借款之擔保，設定抵押權登記，並擔任連帶 保證人，嗣彰化銀行以英基公司違約積欠本息，而聲請假扣 押被繼承人之財產，惟迄至被繼承人死亡時（92年5月3日） 止，皆未聲請拍賣抵押物；且彰化銀行就主債務人鄭承淦（ 英基公司負責人，為被繼承人鄭屘之長子）、甲○○（即原 告，為被繼承人鄭屘之次子）假扣押強制執行事件，復向士 林地院撤回民事強制執行，亦經該院囑託塗銷不動產查封登 記在案，有彰化銀行債權管理處95年10月11日債權管字第 387號函、士林地院93年度執全字第364號強制執行事件函等 影本在卷可佐，並為原告所不爭執，自堪認為真正。 ③第以原告身為被繼承人鄭屘之次子，復為英基公司作為向彰 化銀行借款之債務人之一，前固經彰化銀行向士林地院假扣 押強制執行，惟業經該銀行撤回執行，並經士林地院囑託塗 銷其所有不動產查封登記（包括主債務人鄭承淦部分）在案 ，足見彰化銀行雖於其前取得執行名義（90年度重訴字第 802號民事判決、92年度促字第98338號支付命令），然就系 爭債務並無執行追索清償之意，甚為顯然。 ④本件自彰化銀行向執行法院聲請撤回執行、塗銷主債務人鄭 承淦、債務人甲○○所有不動產查封登記（共計14筆不動產 ，詳如士林地院93年度執全字第364號強制執行事件函所列 附表所示）等情以觀，鄭承淦、甲○○所有之不動產計有14 筆，其權利範圍均為「全部（公同共有）」，且所坐落之地 段分屬臺北市○○區○○段、雙連段地段，較之被繼承人鄭 屘所提供之系爭土地所坐落之臺北縣土城市○○○段（石壁 寮小段42-2、42-3、42-4、48-1、173-1地號5筆，各應有部 分2/10），無論係經濟價值或權利範圍或數量，均屬較優， 就保全債權之利益考量角度言，彰化銀行斷無捨主債務人鄭 承淦、債務人甲○○上開不動產不予執行，卻獨鍾被繼承人 鄭屘所提供之系爭土地之理。足見原告所舉前開判決、支付 命令及強制執行事件函等件，皆不足以引為本件確有『被繼 承人（鄭屘）之債務』業已確定或可得確定『應由（鄭屘） 遺產負責清償』之證明。 ⑤又本件主債務人鄭承淦、債務人甲○○所有之不動產前既經 查封登記在案，已如上述，依舉重（主債務人鄭承淦、債務 人甲○○《即原告》部分）明輕（抵押權設定登記擔保物提 供人兼連帶債務人鄭屘部分）之法理，殊無單以上開執行名 義（90年度重訴字第802號民事判決、92年度促字第98338號 支付命令）及被繼承人鄭屘所有不動產遭假扣押，即逕以遽 認本件於被繼承人鄭屘在92年5月3日死亡時，彰化銀行業已 就連帶保證人之一即被繼承人鄭屘，基於主債務消費借貸契 約及連帶保證契約之法律關係，『確實執行追索』，並達已 確定或可得確定『應由被繼承人鄭屘之遺產負責清償』之程 度，此由鄭承淦、甲○○所有之上開不動產查封登記案件， 係遲至鄭屘於92年5月3日死亡後之93年間（93年度執全字第 364號強制執行事件）始執行此點，亦可見一斑。故本件是 否確屬『具有確實證明』之未償債務，自仍應就實際情況審 論，方符「實質課稅」原則。 ⑥然查原告除僅提出被繼承人鄭屘身為抵押權設定登記擔保物 提供人兼連帶債務人，及板橋地院90年度重訴字第802號民 事判決、92年度促字第98338號支付命令、板橋地院及士林 地院民事執行處函等之上述文件外，並未提出任何於本件繼 承事實發生時（即92年5月3日），『被繼承人鄭屘之（連帶 保證）債務』已確定或可得確定『應由其遺產負責清償』之 證據，殊無從遽認鄭屘於92年5月3日死亡時，確有遺留下來 之債務，而應由鄭屘遺產負責清償，原告自仍應就具有該未 償債務之扣除額事實提出證據加以證明。然查原告徒執前開 判決、支付命令等件，一再重複空言主張，卻迄乏提出積極 證據以實其說，依前開法理說明，自難信本件被繼承人鄭屘 有何『具有確實證明』之未償債務，並已確定或可得確定『 應由鄭屘遺產負責清償』之情形，殊無適用遺產及贈與稅法 第17條第1項第9款規定之餘地。則本件被告予以否准認列， 即非無憑。 綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及上開判例 、法院法律座談會、法理意旨暨前述說明，並無違誤，復查決 定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤 銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與 本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴 訟法第107條第1項第10款、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　7　　 日 　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第六庭 　　審判長法 官　闕　銘　富 　　　 法 官　許　瑞　助 　 　　 法 官　林　育　如 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　7 　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　劉　育　伶