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臺灣臺北地方法院行政訴訟判決　　　　　101年度簡字第148號 原　　　告　雷射視聽器材有限公司 代　表　人　陳瑞豐 訴訟代理人　林瑞銘會計師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 訴訟代理人　何淑玲 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國 101年8月17日台財訴字第00000000000號（案號：第00000000號 ）訴願決定，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院101年度訴字 第1640號裁定移送本院，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項：被告原名財政部臺北市國稅局、代表人吳自心， 於訴訟繫屬中，配合行政院組織改造，自民國102年1月1日 變更為財政部臺北國稅局、代表人變更為何瑞芳，有行政院 101年12月20日令附卷可稽，變更後之代表人何瑞芳具狀聲 明承受訴訟，核無不合，應予准許。 二、事實概要：原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業 收入淨額新臺幣（下同）79,883,943元、營業成本63,898,3 36元及全年所得507,431元，經被告原查營業費用中屬於工 程部人員之相關薪資、保險費、伙食費及退休金計750,000 元轉列營業成本，重新核算營業成本64,648,336元；又以原 告未能提示存貨明細帳、商品進銷存明細表及其他營業成本 明細表供核，成本無法勾稽查核，乃按其收入性質分別依攝 影器材批發業（行業標準代號：4564-11）、未分類其他物 品出租業（行業標準代號：7739-99）及視聽電子產品修理 業（行業標準代號：9523-11）同業利潤標準毛利率計算營 業成本為63,122,728元，核定應補稅額252,039元。原告不 服，以其主要經濟活動為攝影器材批發業，應按攝影器材批 發業同業利潤標準毛利核定營業成本為由，申經復查未獲變 更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。 三、原告主張： ㈠依財政部訂頒之「中華民國稅務行業標準分類」，行業分類 歸類原則係以場所單位附加價值最大之主要經濟活動作為判 定行業細類基礎，而所謂場所單位，係指在一個地點之企業 或其分支單位，且從事一種或一種以上經濟活動之經濟實體 ，故本案應先找出伊營業場所之主要經濟活動為何，並據此 判定伊之行業細類及子類。伊98年度營業收入（經濟活動） 經被告查核區分為：⑴攝影器材批發，營業收入淨額75,959 ,042元，佔營收比例95.09％、⑵攝影器材租賃，營業收入 淨額1,309,687元，佔營收比例1.64％、⑶攝影器材維修， 營業收入淨額2,615,214元，佔營收比例3.27％，營業收入 淨額共計79,883,943元，且伊並無其他分支單位，係位於一 個地點之企業，為兩造所不爭執，由是可知，伊主要經濟活 動為攝影器材批發，應屬行為時96年8月財政部編印之「中 華民國稅務行業標準分類」行業標準代號4564-11。伊之行 業既經確定，再依98年度營利事業各業同業利潤標準規定， 按攝影器材批發業計算同業成本，其同業成本率為81％（1 －毛利率19％），同業成本為64,705,993元（79,883,943元 ×81％＝64,705,993元）。調整後帳列營業成本64,648,336 元並未超過核定之同業成本64,705,993元，故應以調整後帳 列營業成本金額認定，因調整後全年所得額與伊申報之全年 所得額相同，自應以伊申報之全年所得額核定，則伊98年度 營利事業所得稅應退稅額為129,362元。詎被告以伊場所單 位內各收入分別依不同行業同業成本率核定伊之營業成本為 63,122,728元，伊應補稅252,039元，顯係將場所單位割列 為多個行業，洵屬有誤。 ㈡按98年度營利事業各業所得額及同業利潤標準說明1：「營 利事業各業所得額及同業利潤標準，係根據各該業正常營運 資料訂定，不包括營業外損益。」，兩項標準皆為正常營運 資料下訂定，同業利潤標準定有毛利率、費用率及淨利率， 而所得額標準只訂出淨利率，此係因同業利潤標準係以行業 之利潤制定，而行業係以場所單位內所有經濟活動中之主要 經濟活動作為判定該場所單位應歸屬之行業，故同業利潤標 準係採場所單位多種經濟活動之綜合淨利率觀念制定，與各 業所得額標準係以個別產品之銷貨收入（個別經濟活動）觀 念制定截然不同，換言之，同業利潤標準為行業利潤標準， 並非個別產品銷貨收入利潤標準。利潤標準之制定業已涵蓋 場所單位內所有經濟活動，在稽徵機關未訂有各產品銷貨收 之成本率情況下，被告擅自依各種收入分別適用較高之同業 利潤標準成本率，顯有違推計所得應力求客觀、合理之租稅 公平原則。 ㈢另「中華民國稅務行業標準分類」、「公司行號營業項目代 碼表」皆以「中華民國行業標準分類」為基本架構調整或修 訂，依公司法第18條規定，公司所營事業應依中央主管機關 所定營業項目代碼表登記，公司行號營業項目代碼表F大類 批發、零售及餐飲業分類說明第3點：「批發、零售中類之 各細類，依其性質，包括其所批發、零售商品之維修。」， 又按行為時中華民國行業標準分類行業名稱及定義之G大類 批發及零售業：「...銷售商品所附帶不改變商品本質之簡 單處理，如包裝、清洗、分及、運送、安裝、修理等歸入本 類。」。足見國內對行業定義，皆採行批發、零售業內含維 修業務，被告將伊場所單位內攝影器材批發收入之維修業務 另劃分不同行業，顯然對於行業之定義有所誤解，要難可採 。 ㈣綜上，被告按伊98年度營業場所各收入別，分別適用不同行 業之同業利潤標準，率以核定同業成本，顯有可議。伊執此 指摘原處分此部分不當，並非無據，為此爰請將訴願決定、 復查決定及原處分均撤銷，以符法治等語。並聲明：訴願決 定、復查決定及原處分均撤銷。 四、被告則以： ㈠本件原告對其營業成本無法勾稽，伊依所得稅法第83條規定 ，按同業利潤標準核定其營業成本，並不爭執。按財政部96 年8月1日台財統字第00000000000號函公告實施之「中華民 國稅務行業標準分類」，其中攝影器材批發業為（行業標準 代號：4564-11）「凡從事家庭用攝影器材及光學產品批發 之行業均屬之，如家用攝影機、照相機、底片、望遠鏡批發 。」、未分類其他物品租賃業務為（行業標準代號：7739-9 9）「凡從事7731（運動及娛樂用品租賃業）7732（錄影帶 及碟片租賃業）細類以外物品出租而收取租金之行業均屬之 。」及視聽電子產品修理業為（行業標準代號：9523-11） 「凡從事視聽電子產品及家用電器之維護及修理之行業均屬 之。」，而依原告98年度會計師稅務簽證報告第1頁記載， 原告主要營業項目除攝影器材批發外，尚有未分類其他物品 租賃業務，伊又依原告銷貨發票品名之記載，區分原告營業 項目為攝影器材批發業、未分類其他物品租賃業務及視聽電 子產品修理業，伊乃依財政部頒布之98年度營利事業各業所 得額及同業利潤標準之目錄說明2：「營利事業同時經營二 種以上行業時，應分別按各該行業之同業利潤標準計算。」 ，分別按各該行業之同業利潤標準計算原告營業成本，洵屬 有據。 ㈡至原告主張營利事業均僅只能有一種行業別云云，惟查，上 開96年「中華民國稅務行業標準分類」說明三明白記載：「 各場所單位所從事之主要生產活動可能相同，亦可能不同。 前者如...。後者如台糖公司從事養豬、大豆油與砂糖製造 及販售等多種經濟活動，分別歸屬0122『豬飼育業』、0840 『食用油脂製造業』、0893『製糖業』及4719『其他綜合商 品零售業』等不同細類。」，足證營利事業經營一種以上經 濟活動時，應按實際營業情形適用不同行業別，原告之主張 顯不足採。 ㈢又所得稅法第80條第2項、第3項之立法理由為：「稽徵機關 依第2項規定核定各業所得額標準者，納稅義務人申報所得 額如在該標準以上，依第3項前段規定，即以其原申報額為 準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便。」是以，所得額標 準之適用情形僅限於納稅義務人申報在所得額標準以上者， 稽徵機關即以其申報額為準，該標準係考量稽徵經濟原則及 簡便原則之情形下所訂立。有別於較高之同業利潤標準，係 適用於營利事業帳證無法勾稽或無法提示之情形，制定具懲 罰性質。原告自行擴張解釋同業利潤標準係採場所單位多種 經濟活動之綜合淨利率觀念制定，與各業所得額標準係以個 別產品之銷貨收入（個別經濟活動）觀念制定云云，顯係曲 解法令，委無足採。 ㈣查行政院主計處95年5月編印之「中華民國行業標準分類」 第8次修訂）主要在供統計分類之用，此詳其說明：「一、 沿革：我國行業標準分類係供統計分類之用」等語可證。而 財政部為採行國家行業標準，並兼顧稅務行政需要，另訂立 「中華民國稅務行業標準分類」，並訂有對照號列，以與營 利事業各業同業利潤、所得額標準配合，故於核定營利事業 所得稅，關於應適用何行業同業利潤標準之爭執，自應適用 「中華民國稅務行業標準分類」之規定，始符合上述二行業 標準分類之訂立目的及適用之區別實益。 ㈤綜上，本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並 聲明：原告之訴駁回。 五、本院之判斷： ㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各 種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查 得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83 條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中 某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得 就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行 為時所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明 定。 ㈡查原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本63,8 98,336元，經被告初查以原告未能提示存貨明細帳、商品進 銷存明細表及其他營業成本明細表供核，成本無法勾稽查核 ，乃按其收入性質分別依攝影器材批發業（行業標準代號： 4564-11）、未分類其他物品出租業（行業標準代號：7739- 99）及視聽電子產品修理業（行業標準代號：9523-11）同 業利潤標準毛利率計算營業成本為63,122,728元，核定應補 稅額252,039元。原告不服，以其主要經濟活動為攝影器材 批發業，應按攝影器材批發業同業利潤標準毛利率核定營業 成本為由，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回之事實 ，有原告98年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計 算表）、98年度營利事業所得稅查核報告書、被告就原告98 年度營利事業所得稅核定通知書、原告復查申請書、原告查 核補充說明、被告就原告98年度營利事業所得稅訴願審查報 告書、原告訴願申請書及原告所提統一發票數紙，均影本各 一份附原處分卷、訴願卷足稽，堪信為真實。又原告對被告 依同業利潤標準推計方式之採行，並不爭執，惟對推計過程 中所採擇之行業歸類則表不服，其認為自己所營活動應被歸 類為行業標準代號4564-11之攝影器材批發業，其同業利潤 標準為毛利率19％，故應以毛利率19％來推計其營業成本云 云。是本件爭點厥為：原告營業活動之行業歸類，茲析述如 下。 ㈢按行業類別之歸屬乃屬法律「定性」活動，是按照既有之法 律概念體系，依個案營業活動之事實特徵，以當時法律體系 分類為基準，決定最接近其營業活動特徵之所屬行業類別。 本件原告主張其主要經濟活動為攝影器材之批發，應歸類為 行業標準代號4564-11之攝影器材批發業，而被告則主張核 對原告所開立之統一發票，依原告之營業收入，認定原告之 行業應歸類為：行業標準代號4564-11之攝影器材批發業、 行業標準代號7739-99之未分類其他物品租賃業及行業標準 代號9523-11之視聽電子產品修理業。是以，判斷原告行業 類別，主要視原告之實際營業活動。查原告98年度營業收入 淨額之明細及比例為攝影器材批發75,959,042元，佔營收比 例95.09％、攝影器材租賃1,309,687元，佔營收比例1.64％ 、攝影器材維修2,615,214元，佔營收比例3.27％，共計79, 883,943元，則原告實際經營業務歸類有行業標準代號4564- 11之攝影器材批發業，為兩造所不爭執。又原告雖爭執被告 復將其營業活動歸類有行業標準代號7739-99之未分類其他 物品租賃業及行業標準代號9523-11之視聽電子產品修理業 ，惟觀諸原告所開立之統一發票，其發票品名有「維修及材 料費」，且有原告所出具之維修報價單、維修完工單等單據 ，附原處分卷第93頁至213頁可參，足徵原告實際營業活動 確有攝影器材之維修，依96年中華民國稅務行業標準分類細 類9523「視聽電子產品及家用電器修理業」說明欄：「凡從 事視聽電子產品及家用電器之維護及修理知行業均屬之」， 其子類9523-11「視聽電子產品修理業」說明欄：「包括電 視、音響、錄放影機、收音機、家庭攝影機、視聽電子產品 修理」，則被告依原告實際所從事之視聽電子產品維修部分 之營業活動，將之歸類為行業標準代號9523-11之視聽電子 產品修理業，即屬有據。另依原告所委請之會計師所為98年 度營利事業所得稅查核報告書中之「總說明」明白記載，原 告所營事業為標準代號4564-11攝影器材批發、標準代號773 9-99未分類其他物品租賃（見原處分卷第45頁），及「損益 表各科目內容說明」中之營業收入則記載，視聽器材收入78 ,731,780元、出租設備收入1,309,687元（見上卷第38頁） ，再參諸原告客戶中天電視股份有限公司所提供與原告交易 往來明細，其中記載有租賃設備一項，且有該租賃設備交易 金額、發票號碼、估價單、驗收單，並參以原告於網站上之 所刊登之營業項目包括有「專業器材及周邊器材之租賃」（ 見上卷第226頁），依96年中華民國稅務行業標準分類細類 7739「其他物品租賃業」之子類7739-99「未分類其他物品 租賃業」說明欄：「凡從事7731（運動及娛樂用品租賃業） 7732（錄影帶及碟片租賃業）細類以外物品出租而收取租金 之行業均屬之。」，則被告依原告實際所從事之租賃視聽電 子設備部分之營業活動，將之歸類為行業標準代號7739-99 之未分類其他物品租賃業，亦屬有據。準此，被告以原告未 能提示存貨明細帳、商品進銷存明細表及其他營業成本明細 表供核，成本無法勾稽查核，乃按其開立之發票品名及其他 單據予以區分分類，分別依適當之行業代號，依同業利潤標 準毛利率核定原告之營業成本，並無違誤，原告主張其行業 應依其主要經濟活動為歸類而全部屬行業標準代號4564-11 之攝影器材批發業，既與查證之事實未符，自屬無法採取。 ㈣又依財政部訂頒之98年度營利事業各業所得額及同業利潤標 準說明1：「營利事業各業所得額及同業利潤標準，係根據 各該業正常營運資料訂定，不包括營業外損益。」，可知營 利事業各業所得額之標準及同業利潤之標準均係依據各該業 正常營運之資料而為制定，不包括各該業之營業外損益。再 者，「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算 其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產 品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得 額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷 貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之 所得額標準，核算認定。」、「銀樓業專營金銀飾品者按『 金銀飾品』計算，專營珠寶飾品者按『金銀珠寶飾品』計算 ，兼營金銀及珠寶飾品兩種而可明確劃分者，應分別按『金 銀飾品』及『金銀珠寶飾品』計算；其無法劃分清楚者，概 依『金銀珠寶飾品』計算。」財政部63年7月23日台財稅第3 5377號、65年1月26日台財稅第30505號函釋示甚明。前者係 針對所得稅法第80條所定所得額標準如何核算之釋示，後者 則於所得稅法令彙編中係編排於所得稅法第83條關於同業利 潤標準之條文下，細觀此二函釋，均是闡明產品之銷貨收入 如得明確細分，即應依各該產品種類分別適用不同之同業利 潤標準或所得額標準。是原告援引上開98年度營利事業各業 所得額及同業利潤標準說明1及財政部63年7月23日台財稅第 35377號函釋，主張同業利潤標準係採場所單位多種經濟活 動之綜合淨利率觀念制定，與各業所得額標準係以個別產品 之銷貨收入（個別經濟活動）觀念制定截然不同云云，顯與 上開說明及函釋有間，核難採取。 ㈤另行政院主計處所修訂之「中華民國行業標準分類」就其中 G 大類之批發及零售業，其定義與內容固為：「凡從事有形 商品之批發、零售、經紀及代理之行業均屬之。銷售商品所 附帶不改變商品本質之簡單處理，如包裝、清洗、分級、運 送、安裝、修理等亦歸入本類。」，然上開分類主要在供統 計分類之用。而財政部為採行國家行業標準，並兼顧稅務行 政需要，另訂立「中華民國稅務行業標準分類」，並訂有對 照號列，以與營利事業各業同業利潤、所得額標準配合，故 於核定營利事業所得稅，關於應適用何行業同業利潤標準之 爭執，自應適用「中華民國稅務行業標準分類」之規定，始 符合上述二行業標準分類之訂立目的及適用之區別實益。是 以，原告主張依中華民國行業標準分類，國內對行業定義， 皆採行批發、零售業內含維修業務，被告將其場所單位內攝 影器材批發收入之維修業務另劃分不同行業，顯然對於行業 之定義有所誤解云云，要非可採。 ㈥從而，原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本 63,898,336元，經被告初查以原告未能提示存貨明細帳、商 品進銷存明細表及其他營業成本明細表供核，成本無法勾稽 查核，乃按其實際經營業務即原告之營業收入性質分別依行 業標準代號：4564-11攝影器材批發業（毛利率19%、淨利率 9%）、行業標準代號：7739-99未分類其他物品出租業（毛 利率70%、淨利率30%）及行業標準代號：9523-11視聽電子 產品修理業（毛利率54%、淨利率22%）之同業利潤標準毛利 率計算營業成本為63,1 22,728元【計算式：攝影器材銷售 收入淨額75,959,042元×（1－19%）＋視聽器材出租收入淨 額1,309,687元×（1－70%）＋維修收入淨額2,615,214元× （1－54%）＝63,122,728元】，變更核定全年所得額為2,03 3,039元，核定應補稅額252,039元，即無不合。 六、綜上所述，被告計算原告98年度營業成本之核定，並無違誤 ，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷 訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。 七、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於 本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第 195條第1項後 段、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 102 年 3 月 22 日 行政訴訟庭 法 官 魏式瑜 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 102 年 3 月 22 日 書記官 陳鳳瀴