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臺灣臺北地方法院行政訴訟判決　　　　　 101年度簡字第80號 原　　　告　怡賓投資股份有限公司 代　表　人　李陳美玉 訴訟代理人　黃瑄怡會計師 被　　　告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　吳自心 訴訟代理人　王怡婷 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年5月3 日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告怡賓投資股份有限公司（按：原名怡賓企業 股份有限公司，於民國100 年9月5日更名）於民國97年間銷 售臺北市○○區○○○路○段○○巷○號3樓、1號地下3樓等2戶 房屋○○○區○○段○ ○段○○○○○ ○號土地持分（權利範圍 173/10,000）與啟吉開發有限公司（下稱啟吉公司），依據 不動產買賣合約書所載，土地、房屋買賣總價款合計新臺幣 （下同）73,104,000元，土地及房屋價款分別為60,800,298 元及12,303,702元，原告就出售房屋部分開立2 紙統一發票 ，銷售額合計11,717,811 元（12,303,702元÷1.05)。被告 初查，以上開房屋銷售價格明顯低於銀行貸款評定之房屋價 格20,639,629元（含稅），且原告並未提示出售系爭建物之 帳載未折減餘額資料，遂以買受人於購進系爭建物時，向合 作金庫商業銀行（下稱合庫銀行）申辦貸款之建物評估總值 20,639,629 元，調增房屋銷售額7,938,978元（20,639,629 元÷1.05－11,717,811元)，補徵營業稅額396,949元。原告 不服，主張買賣契約已明確劃分房屋款及土地款，無再予調 整價格之餘地等語為由申請復查，惟遭被告於101年1月10日 以財北國稅法一字第00000000000 號復查決定書駁回復查。 惟因原告已於100年9月間更名，上開復查決定書將原告名稱 誤植，被告乃依訴願法第58條第2項規定重新審查，於101年 3月8日以財北國稅法一字第0000000000號重審復查決定書將 原復查決定撤銷，惟仍駁回原告之復查申請。原告不服，於 101年3 月29日向財政部提起訴願，復經財政部於101年5月3 日以台財訴字第00000000000 號訴願決定書駁回訴願，原告 仍不服，遂於101 年7月2日提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠被告以原告所出售之房地，房屋售價12,303,702元（含稅） 較啟吉公司向銀行貸款，銀行所評定之價格20,639,629元（ 含稅）為低，乃依79年8月30日台財稅第000000000號函釋及 96年5月30日台財稅字第00000000000號令釋規定，調整房屋 售價為20,639,629元。惟依財政部96年5月30日台財稅第000 00000000號令釋：「營業人向另一營業人承租土地，並於承 租土地上以自己名義自費興建房屋，因土地租賃關係消滅， 移轉該房屋所有權與出租人者，該房屋應認係承租土地之對 價，承租人及出租人均應於所有權移轉日按房屋之時價開立 統一發票報繳營業稅。」此為租賃關係消滅時如何開立房屋 （不含土地）發票之令釋，與本案營業人土地房屋合併銷售 之案情不同；換言之，本令釋是地上定著物單獨出售如何調 整售價之法令依據，並不適用於原告房地同時出售之合約上 。又依財政部79年8月30日台財稅第000000000號函釋：「… 營業人以土地及其定著物同時銷售者，加值型及非加值型 營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第21條已規定 ，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標 準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計 算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出 售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依加值型 及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第17條、第43條第2 項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應 納稅額，並補徵之。」，此為營業人房地分別銷售之合約， 若房屋價格較時價為低時，如何調整房屋價格之法令依據， 亦不適用於原告房地同時出售之合約上。 ㈡土地與房屋同時出售之合約，上開財政部79年8 月30日台財 稅第000000000 號函釋規定：「除銷售價格有分別載明者外 ，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格 總額之比例劃分房屋與土地之銷售額」，又「營業人以土地 及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載 明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值 及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物 部分之銷售額。」為加值型及非加值型營業稅法施行細則第 21條所明定。原告房地係合併銷售，銷售價格已按土地及定 著物分別載明，原則上並無需調整售價。被告雖稱：「營業 稅法施行細則第21條係對營業人未就銷售之土地及房屋各別 申報售價時所為之補充規定，並未排除營業稅法第17條規定 之適用…。」等語，實際上是被告對其違法補稅所做的搪塞 之辭，並不可取，因為房地合併銷售若需調整房屋之價格， 營利事業所得稅查核準則第32條第3 款已有明確之規定。依 營利事業所得稅查核準則第32條第3 款之規定：「自中華民 國七十五年一月一日起，營利事業與地主合建分成、合建分 售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及 土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋銷 售價格（含營業稅）應依房屋評定標準價格（含營業稅）占 土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例 計算。」由於原告土地與房屋合併銷售總價為73,104,000元 ，其中土地60,800,298元、房屋12,303,702元，被告認定房 屋時價20,639,629元，若需調整房屋售價時，由於土地公告 現值26,017,642元、房屋評定價格4,614,750 元，依該比例 計算出之房屋價格應為11,126,429元，較原告前開房屋售價 12,303,702元為低，所以依法並無調整房屋售價之餘地。又 依最高行政法院100 年度判字第1674號判決意旨，上訴人（ 營業人）房地同時銷售，被上訴人（被告）認定房屋售價偏 低，依營利事業所得稅查核準則第32條第3 款房屋所佔比例 調整房屋售價，營業人雖不服，主張不應依房地比例調整房 屋售價，但遭最高行政法院判決駁回定讞，是若房價較時價 為低，應依比例調整房屋售價。 ㈢綜上，營業稅法雖然規定營業人所銷售之貨物或勞務較時價 為低時，稽徵機關可調整銷售價格，但土地與房屋同時出售 之合約與分別出售之合約，要如何調整房屋售價，法令規定 有別，本案原告房地同時出售，被告若認定房價較時價為低 需調整房價時，應依房地同時出售之規定，即查核準則第32 條第3 款之規定辦理，被告捨此不由，自難謂合法。 ㈣原告並聲明：訴願決定及原處分（含重審復查決定）均撤銷 。 三、被告則答辯以： ㈠按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正 當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、「本 法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格 。」為營業稅法第17條、營業稅法施行細則第25條所明定， 是稽徵機關查得交易價格明顯較時價偏低時，即得依時價調 整其銷售額。次按銷售房屋之時價如何認定，營業稅法並未 規定，財政部乃就營業稅法施行細則第25條關於時價之查核 ，本於職權作成96年5 月30日解釋函令，依該令釋說明二， 釋明房屋之時價應參酌下列資料認定之：⑴報章雜誌所載市 場價格。⑵各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價 。⑶不動產鑑價公司鑑價資料。⑷銀行貸款評定之房屋款價 格。⑸臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格， 加上同業之合理利潤估算之時價。⑹大型仲介公司買賣資料 扣除佣金加成估算之售價。⑺出售房屋帳載未折減餘額估算 之售價。⑻法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。 ⑼依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房 屋售價。⑽時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份 時價。本件原告主張該令釋係關於租賃關係消滅時如何開立 房屋發票，與本件案情不同，不適用該令釋乙節，係誤解該 令釋涵攝內容，核無足採。 ㈡本件原告於97年12月18日與買受人啟吉公司簽訂買賣不動產 契約，出售臺北市○○區○○○路○段○○巷○號3樓、1號地下 3樓等2戶房屋○○○區○○段○○段○○○○○○號土地持分，銷 售價格合計73,104,000元（含稅），土地及房屋銷售價格分 別為60,800,298元及12,303,702元，就銷售房屋部分開立統 一發票，申報銷售額計11,717,811元（12,303,702元÷1.05 ）。經被告查核結果，以買受人啟吉公司購進系爭房地，向 合庫銀行申辦貸款，經該銀行評定房屋價格20,639,629元（ 含稅），較訴願人所開立統一發票價格高出甚多，又原告迄 未提示出售系爭房屋之帳載未折減餘額資料，遂認原告涉有 以較時價顯著偏低之價格銷售系爭房屋之情事。按銀行為銀 錢業者，貸款業務為其事業之重要部分，為銀行體質之健全 ，具有信用口碑之銀行首重債權之確保，故其承辦貸款首須 重視者即標的價值，銀行鑑價結果自具有一定之可信度，原 告並未提出符合財政部96年5 月30日令釋所指之其他時價資 料供核，被告乃依首揭規定及令釋意旨，按查得銀行貸款評 定之房屋價格20,639,629 元，調增房屋銷售額7,938,978元 ，補徵營業稅額396,949 元，並無不合，此亦有最高行政法 院100年度判字第918號及100 年度判字第1821號判決意旨可 資參照。 ㈢原告主張買賣不動產契約書係屬同時銷售分別載明之合約， 系爭房地售價既已分別載明，不應再按時價調整乙節，查營 業稅法施行細則第21條所定：「營業人以土地及其定著物合 併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房 屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之 比例，計算定著物部分之銷售額。」係對營業人未就銷售之 土地及房屋各別申報售價時所為之補充規定，此觀諸該條文 文義即可知之，並經最高行政法院100 年度判字第1821號判 決意旨所闡明。財政部79年8 月30日函釋說明，進一步闡 釋營業稅法施行細則第21條規定，倘營業人所訂定房地買賣 合約未分別約定房屋及土地之售價，應依營業稅法施行細則 第21條規定，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評 定標準價格總額之比例，計算其房屋部分之銷售額；倘營業 人所訂定房地買賣合約已分別約定房屋及土地之售價，而房 屋售價偏低，土地售價偏高者，則應依營業稅法第17條、第 43條第2 項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額 ，計算應納稅額，並補徵之。況本件原告係以自有房屋併同 基地持分合併出售，就整個經濟利益而言，是同時銷售房屋 及其坐落土地，即為財政部79年8 月30日函所稱情形，原告 訴稱該函釋係規範營業人房地分別銷售情形，本件無該函釋 適用乙節，容有誤解。 ㈣至原告所指營利事業所得稅查核準則第32條第3 款規定，係 就所得稅法第24條規定關於營利事業所得稅之查核所為之行 政命令，與本件營業稅之查核事項，兩者適用範圍不同。又 該函釋並非規範買賣合約已劃分房屋款及土地款者，稅捐稽 徵機關即不得調整其房屋之售價，此部分原告亦有誤解。另 原告所舉最高行政法院100 年度判字第1674號判決，該件係 因營業人出售房屋所申報銷售額明顯低於其取得系爭房屋之 成本（房地互易），故稽徵機關乃按房屋評定標準價格占土 地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，計算調整定著物 部分銷售額之案例，因該件之爭點在於營業人主張房屋時價 之認定應參酌營利事業所得稅查核準則第32條第3 款所列各 項，其與本件之爭點不同，且第32條第3 款並非該件稽徵機 關引用核定之法據，自無得比附援引。 ㈤被告並聲明：駁回原告之訴。 四、本院之判斷： ㈠本件原告與訴外人啟吉公司於97年12月18日簽訂不動產買賣 契約書，約定由原告將坐落臺北市○○區○○段0○段00000 地號土地（權利範圍173/10,000）及其上建物2712建號（門 牌號碼：臺北市○○區○○○路○ 段○○巷○號3樓）、1778建 號（門牌號碼：臺北市○○區○○○路○段○○巷○號地下3 樓 ，權利範圍：420/10,000）等建物，以總價73,104,000元出 售給啟吉公司，其中土地部分價款為60,800,298元（免徵營 業稅），建物部分總價款為12,303,702元（含稅），原告並 核實開立統一發票兩紙及報繳營業稅。嗣被告依啟吉公司就 上開房地向合作金庫銀行辦理貸款時，經合作金庫銀行評估 上開建物部分之總值為20,639,629元，乃認原告出售建物之 價額低於銀行貸款評定價格，而依營業稅法第17條規定，發 單補徵營業稅額396,949 元等情，有不動產買賣契約書、統 一發票、房屋交易資料查核清單、合作金庫銀行中山路分行 100年7月15日合金中山路放字第0000000000號函、財政部臺 北市國稅局中南稽徵所營業稅隨課核定稅額繳款書在卷可參 （原處分卷第62頁、第64頁至第72頁、第84頁）。 ㈡按營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當 理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。營業稅法第 17條定有明文。本件被告係以原告所申報上開建物之出售價 格低於時價，而依上開規定認定其銷售額並補徵營業稅，是 本件爭點厥為原告所申報之建物出售價格是否「較時價顯著 偏低」，而此又涉及被告所採用認定時價之標準是否合法： ⒈依營業稅法施行細則第25條規定：「本法稱時價，係指當 地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」關於房屋之 時價，依財政部96年台財稅字第00000000000 號解釋函令 ，認「應參酌下列資料認定之：⑴報章雜誌所載市場價格 。⑵各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。⑶ 不動產鑑價公司鑑價資料。⑷銀行貸款評定之房屋款價格 。⑸臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格， 加上同業之合理利潤估算之時價。⑹大型仲介公司買賣資 料扣除佣金加成估算之售價。⑺出售房屋帳載未折減餘額 估算之售價。⑻法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之 價格。⑼依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算 獲得之房屋售價。⑽時價資料同時有數種者，得以其平均 數為當月份時價。」上開函釋係財政部本於稅捐稽徵中央 主管機關職權，就營業稅法所稱「時價」如何認定之技術 性、細節性事項加以規定，以協助下級機關行使職權及認 定事實，核其所列舉之「時價」參酌資料及計算方式，具 有相當客觀性及代表性，並未牴觸營業稅法之相關規定， 亦未對人民增加法律所無之義務或稅負，稅捐稽徵機關自 得採酌而為房屋時價之認定。是本件被告援引合作金庫銀 行就系爭建物之評估總值（即上開函釋所示認定標準⑷） 作為認定建物時價之依據，自有所據。而依合作金庫銀行 就上開建物之評估總額20,639,629元（含稅，扣除百分之 五營業稅後，則為19,656,789元），較諸原告所申報系爭 建物之出售總價額12,303,702元（含稅，扣除營業稅後， 則為11,717,811元），高出8,335,927 元（含稅，扣除營 業稅後為7,938,978 元），相當於高出原告所申報系爭建 物出售總價額67.7％（7,938,978÷11,717,811≒0.677） ，所佔比例不可謂不大，是就被告所擇取「銀行貸款評定 之房屋款價格」作為認定時價標準而言，原告當初所申報 系爭建物出售總價額確實較時價顯著偏低。 ⒉茲有疑義者，乃被告選擇銀行貸款評定之房屋款價格作為 認定時價之標準，是否合理甚至合法？又或者說是否有較 諸被告所選擇之標準更能反應、貼近時價之標準？就此而 言，本件原告並未提出上開96年函釋所示之相關參酌資料 以供被告或法院資為認定時價之依據，且原告固以本件房 地係合併銷售，銷售價格已按土地及定著物分別載明，依 財政部79年台財稅字第000000000 號函釋及營業稅法施行 細則第21條規定，原則上並無需調整售價等語，作為其主 張之論據。然按「營業人以土地及其定著物合併銷售時， 除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標 準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例， 計算定著物部分之銷售額。」原告行為時營業稅法施行細 則第21條定有明文。而依財政部79年台財稅字第00000000 0 號函釋：「營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業 稅法施行細則第二十一條已規定，除銷售價格按土地與定 著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值 及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售 額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋 售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第十七條、第 四十三條第二項及同法施行細則第二十五條有關規定，核 定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」可見該函釋原 則上僅是在重申營業稅法施行細則第21條之規定，即「營 業人以土地及其定著物同時銷售，而銷售價格未按土地與 定著物分別載明者」，應「依房屋評定標準價格占土地公 告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分 之銷售額」；而其後段所述「營業人所訂定房屋及土地分 別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者」應依 相關法令調整核定銷售額部分，僅是提示在此情形下需回 歸適用營業稅法第17條所定主管稽徵機關得依時價認定銷 售額之規定，是經核此函釋，與上開營業稅法第17條、營 業稅法施行細則第21條規定意旨，尚屬相符。本件房地既 係合併銷售，並分別載明土地及定著物之銷售價格，則被 告依上開79年函釋及營業稅法第17條規定，參酌前開96年 函釋所示之標準而調整銷售價格，自屬有據。 ⒊原告又主張本件房地合併銷售，若需調整房屋之價格，應 依營利事業所得稅查核準則第32條第3 款規定為之等語。 惟按原告行為時之營利事業所得稅查核準則第32條第3 款 規定：「自七十五年一月一日起，營利事業與地主合建分 成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時 ，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為 低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值 及房屋評定標準價格總額之比例計算。上述所稱房屋款之 時價，應參酌下列資料認定之：⑴第二十二條第三項規定 之時價參考資料。⑵不動產鑑價公司鑑價資料。⑶銀行貸 款評定之房屋款價格。⑷臨近地區政府機關或大建築商建 造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。⑸ 大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。⑹出售 房屋帳載未折減餘額估算之售價。⑺法院拍賣或國有財產 局等出售公有房地之價格。⑻依前述各項資料查得房地總 價及土地時價所計算獲得之房屋售價。」是就營利事業自 行「以土地及房屋合併銷售，且其房屋款及土地款未予劃 分」之情形，其房屋價格亦應「依房屋評定標準價格占土 地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算」，就此 部分規定而言，核與前開營業稅法施行細則第21條規定及 79年函釋內容相符，所不同者，厥為「房屋價格依房屋評 定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比 例計算」，在營利事業所得稅查核準則第32條第3 款規定 下，亦包含「房屋款經查明顯較時價為低」之情形，而房 屋款既能經查明顯較時價為低，應係營利事業以土地及房 屋合併銷售時，其房屋款及土地款已「有劃分」之情形。 然營業稅法施行細則第21條及重申第21條規定之上開79年 函釋，甚至此處之營利事業所得稅查核準則第32條第3 款 規定中，關於營業人或營利事業合併銷售土地、建物而「 未分別載明」土地、建物價格之情形，「房屋價格依房屋 評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之 比例計算」，乃是針對營業人或營利事業沒有針對銷售之 土地及房屋各別申報售價時所為之補充規定，因依營業稅 法第8 條第1項第1款規定，出售之土地免徵營業稅，故稅 捐稽徵機關必須依一定標準將當事人所未區分之土地、建 物銷售價格加以區分，方得就建物部分課徵營業稅，是「 房屋價格」經依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋 評定標準價格總額之比例計算得出後，並不排除仍有營業 稅法第17條調整規定之適用，因依該條規定所決定下來之 土地、房屋各自銷售價格，是以出售時之土地公告現值及 房屋評定現值之比例為準，此項標準表面看來似乎是以「 銷售時價」之評價來衡量房地價格，比較能反應交易當時 之市場價格，不過由於土地公告現值及房屋評定現值仍然 是由行政機關評估而得之價格，未必精準（特別在現今財 產稅之稅基量化偏低之實證背景下），是主管稽徵機關仍 得採用更為精細之標準以求得更接近實情之建物價格。從 而，營利事業所得稅查核準則第32條第3 款規定中，關於 營業人或營利事業以土地、建物合併銷售，並將房屋款及 土地款劃分之情形，若「房屋款經查明顯較時價為低」， 其「房屋價格」亦應「依房屋評定標準價格占土地公告現 值及房屋評定標準價格總額之比例計算」，充其量僅係如 同前開96年函釋所提示之認定建物時價之標準，而得由主 管稽徵機關就個案情形參酌採用，並非謂在土地、建物合 併銷售，並將房屋款及土地款劃分之情形，房屋價格「必 須」「依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標 準價格總額之比例計算」，是原告前開關於適用營利事業 所得稅查核準則第32條第3 款規定之主張，亦容有誤會。 ⒋金融機構受理貸款申請所為擔保物品之估價，因涉及債權 能否獲得確實擔保，以免日後追償無著，而造成銀行及投 資人之損失，甚而因鑑價不夠確實而遭司法機關查辦相關 刑責，故往往在鑑價程序上均依循行內所定鑑價規則嚴謹 認定，此尤以大型金融行庫為然。本件被告採用合作金庫 銀行就本件建物於申請貸款時所為之價值評估，認定本件 建物之時價為20,639,629元（含稅），在我國過去關於不 動產交易往往因資訊不透明（本件原告行為時尚無不動產 交易時價登錄制度），而難以查知周遭不動產交易價格實 情之時空背景下，應稱合理，被告據此衡量房屋售價，自 然比當事人可能基於避稅動機而為房、地價格之安排，更 為可信。本件原告既未提出上開96年函釋所示之相關參酌 資料，亦無法對房屋銷售金額偏低事實之合理性為適當解 釋，其空言指摘被告不得逕依銀行鑑價報告所認定之建物 價值而調整本件建物銷售價格，自不足採。 五、綜上所述，原告主張均無足採，從而被告對原告所為之補稅 處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤 銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘 攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論 列，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中 華 民 國 101 年 12 月 11 日 行政訴訟庭 法 官 李明益 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決 所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有 違背法令之具體事實。 中 華 民 國 101 年 12 月 11 日 書記官 吳建元