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臺灣臺北地方法院行政訴訟判決　　　　　102年度簡字第158號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年7月25日辯論終結 原　　　告　陳清祈 輔　佐　人　黃晴玲 被　　　告　臺北市稅捐稽徵處 代　表　人　黃素津 訴訟代理人　簡淑如 　　　　　　陳彥伶 上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國102年2 月27日府訴一字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： ㈠原告陳清祈前因合建於民國71年12月13日辦理所有權第一次 登記取得門牌號碼臺北市○○區○○路0段000巷00號（權利 範圍全部，80年8月5日整編前門牌地址為臺北市○○路○○巷 ○○號）及臺北市○○路○段○○○巷○○號地下（權利範圍為350/ 10,000，該門牌未經整編，下稱53號地下建物）等建物，嗣 原告於72年5月5日以上開安和路1段102巷24號建物，與起造 人張秀政交換登記取得臺北市○○區○○路0段000巷00號（ 權利範圍全部，80年8月5日整編前門牌地址為臺北市○○路 ○段○○○巷○○弄○號，下稱21號建物），原告並於72年6月28日 向起造人陳辰生買賣登記取得臺北市○○區○○路0段000巷 00號2 樓（權利範圍全部，80年8月5日整編前門牌地址為臺 北市○○路○ 段○○○巷○○弄○號2樓，下稱21號2樓建物）。上 開21號建物、21號2樓及53號地下等建物所坐落之基地7筆， 於72年5 月25日辦理合併登記為臺北市○○區○○段0 ○段 000 地號（面積2,470平方公尺，下稱430地號土地），原告 並取得該土地應有部分（即持分）170/10,000，換算其持分 面積為41.99平公尺（下稱系爭土地），嗣原告並於83年6月 30日將上開安和路1段112巷21號建物辦理贈與登記給其子陳 建良，惟並未就土地部分辦理所有權移轉登記，陳建良則已 另於72年7月26日辦理所有權移轉登記而取得430地號土地持 分42/10,000，但並未取得430地號土地上之建物，陳建良嗣 於97年4月25日因買賣取得53號地下建物之持分291 /10,000 及430地號土地之持分5 /10,000（故連同原已所有之持分， 陳建良於430地號土地之持分總計為47/10,000）。 ㈡原告所有之系爭土地原經被告所屬大安分處核定自74年起按 自用住宅用地稅率課徵地價稅，嗣因該分處查得上開21號建 物、21號2樓建物分別為陳建良及原告所有，所佔430地號土 地持分權利範圍皆為91/10,000（即面積各22.48平方公尺） ，因陳建良持有430地號土地之權利範圍為47/10,000，扣除 其中5 /10,000係於97年4月25日買賣登記取得53號地下建物 應分配之土地外，不足之49/10,000 部分（47－5－91＝-49 ）應係登記為原告所有，因21號建物設有補習班及原告持有 53號地下建物所佔土地持分範圍6/10,000，不符土地稅法第 9 條自用住宅用地規定，經扣除原告所有之建物應配當土地 權利範圍91/10,000後，所餘土地權利範圍24/10,000（000 －00－00－0 ＝24），並無相對應之地上建物，應為原告基 於起造人身分多獲配之土地，不符土地稅法第9 條及土地稅 法施行細則第4 條規定，故原告所有之系爭土地中持分面積 19.51 平方公尺部分（宗地面積2,470平方公尺×91/10,000 ≒22.48平方公尺；原告之系爭土地持分面積41.99平公尺－ 22.48平方公尺＝19.51平方公尺），應改依一般用地稅率課 徵地價稅等情，乃於101年7月5日以北市00000000000 000000號函核定補徵原告所有系爭土地96年至100 年按一般 用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅計新台幣（ 下同）61,331元，並據以檢送96年至100 年地價稅繳款書。 原告不服，申請復查，經被告於101 年11月12日以北市稽法 甲字第00000000000號復查決定駁回，原告仍不服，於101年 12月10日提起訴願，復經臺北市政府於102年2月27日以府訴 一字第00000000000 號訴願決定駁回。訴願決定書於102年3 月1 日送達，原告猶表不服，遂於102年4月30日提起本件行 政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠原告所有之系爭土地及該地上房屋門牌為臺北市○○區○○ 路0 段000巷00號2樓（80年8月5日整編前門牌地址為本市○ ○路○段○○○巷○○弄○號2樓，權利範圍為全部）、○○路0段 000巷00號地下（權利範圍350/10,000）等2戶，自74年起經 被告核定，歷年均按自用住宅用地稅率課徵地價稅。嗣後被 告主張原告所有建物分配系爭土地之應有部分，相較同址之 3樓至6樓房屋分配土地之部分（權利範圍各為82/10,000 ） ，顯不相當，乃核定系爭土地面積中20.25 平方公尺部分（ 即權利範圍82/10,000 ）按自用住宅用地稅率課徵土地增值 稅，其餘持分21.74 平方公尺部分按一般用地稅率課徵土地 增值稅。原告不服，申請復查，經被告重新核算，得適用自 用住宅用地稅率課徵土地增值稅之面積為22.48 平方公尺， 而以101年3月28日北市稽法乙字第00000000000 號復查決定 更正適用自用住宅用地面積與一般用地面積。嗣後被告機關 依前開復查決定結果，以101年7月5日北市稽大安乙字00000 000000號函核定系爭土地中面積22.48 平方公尺得按自用住 宅稅率課徵地價稅，其餘持分面積19.51 平方公尺部分，應 改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定 ，核定補徵系爭土地面積中19.51 平方公尺部分，自96年至 100 年一般用地稅率與自用住宅用地稅率差額地價稅，合計 61,331元。原告不服，申請復查及提起訴願，仍均遭駁回。 ㈡土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所 有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租 或供營業用之住宅用地。」；同法第17條第1項第1款、第3 項分別規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按 千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。…」 、「土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第 一項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限。」。土 地稅法施行細則第4 條規定：「本法第九條之自用住宅用地 ，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系 親屬所有者為限。」。另按「適用自用住宅用地稅率課徵地 價稅認定原則」第1 點規定：「為利稅捐稽徵機關受理申請 適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理，特訂定本原 則。」、第2 點規定：「相關法規規定㈠自用住宅用地定義 ⒈土地稅法第九條規定，自用住宅用地，指土地所有權人或 其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業 用之住宅用地。⒉土地稅法施行細則第四條規定，自用住宅 用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、 直系親屬所有者為限。㈡面積及處數限制⒈土地稅法第十七 條第一項規定，合於下列規定之自用住宅用地，其地價稅按 千分之二計徵：都市土地面積未超過三公畝部分。非都 市土地面積未超過七公畝部分。⒉土地稅法第十七條第三項 規定，土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用 第一項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限。…」 、第4點規定：「自用住宅用地面積及處數限制補充規定… ㈡自用住宅面積及處數限制⒈僅部分供自用住宅使用，其適 用自用住宅用地稅率面積之認定…⑵房屋為樓房（含地下室 ），不管是否分層編訂門牌或分層登記，准按各層房屋實際 使用情形所占土地面積比例認定之。…⒍一處之認定…⑵相 鄰兩棟平房或樓房，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅 需要而打通或合併使用者，合併認定為一處。」。再按臺北 市稅捐稽徵處86年10月6日北市0000000000號函規定： 「土地所有權人申請適用自用住宅用地稅率課徵，其自用住 宅用地面積之計算，以符合下列計算方式之一者認定：⒈以 層數為準，即各該層次房屋所占總層數之比例：⑴總層數含 地下室（樓）層。⑵總層數含地下室（樓）層，但不含公共 設施層樓。⑶總層數不含地下室（樓）層。⒉以房屋面積為 準，即各該層房屋面積所占房屋總面積之比例：⑴房屋面積 之計算，以主建物面積為準。⑵房屋面積之計算，以主建物 及附屬建物面積為準。⑶房屋面積之計算，含主建物、附屬 建物及共同使用部分面積。⒊先依⒈方式計算每層所占土地 面積比例，再按各該房屋面積所占各該層房屋總面積之比率 計算。⒋同一建築基地有多棟房屋時，⑴各該房屋面積所占 總房屋面積比例。⑵先以各該棟房屋第1層面積所占第1層總 面積比例，再依1或2或3 方式分配各層次房屋所占比例。⑶ 先依各棟房屋所有權人持有土地面積為準，再依1或2或方式 分配。…」。又行政程序法第9 條：「行政機關對該管行政 程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」 ㈢原告於100年12月15日立約出售系爭土地，並於100年12月20 日（按：原起訴狀誤載為「100 年12月10日」）向被告所屬 大安分處申報系爭土地之移轉現值，及申請按自用住宅用地 稅率課徵土地增值稅。惟該分處認為原告所有建物分配系爭 土地之應有部分（權利範圍170/10,000），相較於其他樓層 房屋分配土地之部分（權利範圍82/10,000 ），比例顯不相 當，乃核定系爭土地面積中20.25 平方公尺部分按自用住宅 用地稅率課徵土地增值稅，其餘持分21.74 平方公尺部分須 按一般用地稅率課徵土地增值稅。原告不服，申請復查，嗣 經被告重新核算，更正適用自用住宅用地面積為22.48 平方 公尺。原告仍未甘服，提出訴願，嗣後向該分處撤回系爭土 地之移轉現值及土地增值稅之申報獲准後，於101年7月10日 撤回訴願在案。原告撤回前開訴願，乃因土地買賣契約之解 除，買賣事實消滅，是以向被告所屬大安分處撤回移轉現值 及土地增值稅之申請，並進一步撤回因系爭土地買賣而生之 訴願，訴願之撤回並非認同被告於另案中前開處分或復查決 定之計算方式，合先敘明。倘被告直接採該計算結果於本案 ，而未審酌原告於本案之意見陳述，兩事件非同一，洵屬無 理。 ㈣依臺北市政府工務局所核發71使字1023號使用執照存根記載 ，被告誆辯稱系爭53號地下建物之用途除為防空避難室、停 車場外，尚包含店鋪使用，此與臺北市政府民政局於93年12 月13日北市民四第00000000000 函示所揭情形有別，因而認 定原告「因系爭53號地下建物為防空避難室之用途，因而無 法設立戶籍登記」之主張係不足採。嗣經原告向臺北市大安 地政事務所進一步查證，據其所提供之臺北市建成地政事務 所建築改良物勘測成果表，原告係以350/10,000之持分，與 其他區分所有權人共同持有○○路0段000巷00號地下。該勘 測成果表並明確標示該地下建物僅得作防空避難室兼停車場 之使用；於排除已劃分虛線之停車位區域以及實線之公共區 域，其餘部分（包含原告所有之系爭53號地下建物）均屬「 防空避難室」，洵堪認定。至此，前開第00000000000 號函 於本案有其適用，而戶政機關於「發現遷入地址係防空避難 室、停車場等顯不合理者，自應本於職權調查依法核處。」 ，合先敘明。相較於原告，對於該等建築物使用用途之資訊 ，被告之行政機關地位有證據取得之優勢，可輕易蒐集與查 證。依上揭行政程序法第9 條之一體注意原則，被告本應依 其職權調查證據並依法核處。然而，被告為促原告達其補徵 差額地價稅之目的，堅稱系爭53號地下建物非專屬防空避難 室之用，亦得併作店鋪使用，應查證而未查證，洵屬不當。 同時，被告亦忽略系爭53號地下建物係原告以350/10,000之 持分所有；建築物既為持分形式所有，本無從區分何一特定 區域專屬原告使用，客觀上何有設立戶籍之可能？其次，系 爭53號地下建物既屬防空避難室性質，且於其內部無供水或 衛生設備，實無法獨立使用或供居住，顯屬「設立戶籍之不 能」。是以，原告非如被告主觀臆測「未」於系爭53號地下 建物設立戶籍，而為客觀上「無法」於系爭53號地下建物設 立戶籍，進而取得自用住宅用地之適用。另外，自71年原告 持有系爭53號地下建物起，被告即對系爭53號地下建物免課 房屋稅，此乃依財政部59年10月5日台財稅第27684號釋示函 令：「專供防空避難使用免課徵房屋稅」有據，被告之房屋 稅免課同時形成原告之「系爭53號地下建物屬防空避難室」 信賴基礎。本件原告於同棟建築物中，除持有系爭53號地下 建物外，尚有前開21號2樓之建物。該21號2樓建物與系爭53 號地下建物係經建築物內部樓梯相連通，並確為原告合併使 用，原告亦已於該21號2 樓建物辦竣戶籍登記，故應合併系 爭53號地下建物與21號2 樓建物作一體觀之。惟被告對「毗 鄰」採狹義文字解釋，主張系爭53號地下建物「與21號2 樓 房屋中間尚有21 號1樓房屋，兩者並無毗鄰之情形，自無得 合併使用之可能」。然依據「適用自用住宅用地稅率課徵地 價稅認定標準」之第四㈡６⑵點規定：「相鄰兩棟平房或樓 房，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅需要而打通或合 併使用者，合併認定為一處。」，倘相鄰兩建物確有合併使 用之情事，應一體觀之，將兩者均認定為自用住宅。探求其 意旨，乃源於平等原則。如前所述，防空避難室性質之系爭 53號地下建物既為持分所有，且內部無供水與衛生設備之設 置，實無法單獨使用或供居住，致有種種無法設立戶籍之原 因。是以，被告似應考慮事實原因，審酌系爭53號地下建物 與21號2 樓建物有共同牆面相鄰而為原告合併使用之情事， 使兩者視為自用住宅之一體。倘依戶政單位之審查標準，原 告「不得」於系爭53號地下建物設立戶籍，而被告又未教示 應如何取得戶籍之設立而有自用住宅用地之適用，僅硬性認 定系爭53號地下建物與21號2 樓建物無得合併使用，因而強 行對系爭53號地下建物分配土地課徵一般用地地價稅，實如 「不教而殺謂之虐」，且有違平等原則。 ㈤前開臺北市政府工務局所核發71使字1023號使用執照存根、 臺北市建成地政事務所建築改良物勘測成果表兩份官方文件 之差異在於：建築改良物勘測成果表顯示之系爭53號地下建 物業已扣除供店鋪使用之部分，是使用執照存根所顯示之面 積2018.62 平方公尺，大於建築改良物勘測成果表所顯示之 面積1601.71 平方公尺。此差異亦為系爭53號地下建物之剩 餘部分於建築改良物勘測成果表上呈現不規則形狀之故。再 由安和路1段112巷25號之「台北市建成地政事務所建築改良 物勘測成果表」所顯示之25號地下室與安和路1段112巷27號 之「台北市建成地政事務所建築改良物勘測成果表」所顯示 之27號地下室之間，以仁愛路4段122巷57弄公共區域之「台 北市大安地政事務所建築改良物平面圖謄本」特別標明之公 共區域左右相隔。25號地下室、標明之公共區域以及27號地 下室三者之面積加總，確相等於建築改良物勘測成果表中內 凹之消失區塊之面積。這些證據明確顯示25號地下室與27號 地下室作店鋪使用，於扣除25號與27號地下室後，建築改良 物勘測成果表所顯示之系爭53號地下建物之剩餘區域（含原 告之系爭53號地下建物之權利範圍）僅具防空避難室與停車 場用途，而無店鋪之用途。上述原告所提供之證據均屬官方 文件，且由主管機關加蓋官印認證；惟被告全然漠視或刻意 掩目不視，未瞭解確認或進一步提供反證，一再堅稱原告所 有之系爭53號地下建物得兼作店鋪使用。被告之行政行為實 有違行政程序法第9 條之「有利不利一律注意原則」及同法 第36條之「職權調查原則」，洵屬違法。自71年原告持有系 爭53號地下建物起，被告即對系爭53號地下建物免課房屋稅 ，此乃依財政部59年10月5日台財稅第27684號函：「專供防 空避難使用免課徵房屋稅」有據。今被告為增其稅賦，改稱 系爭53號地下建物非專供防空避難室使用。30多年來，原告 因信賴被告之免稅處分，致未質疑系爭53號地下建物之防空 避難室性質，前亦未酌量於系爭53號地下建物設立戶籍之必 要。被告之房屋稅免課雖非授益處分，但其形成之法秩序， 同樣成為原告之信賴基礎。如前論證，系爭53號地下建物係 專供防空避難室使用，因此有臺北市政府民政局93年12月13 日北市000000000000000 號函之適用。實務上，為設立 戶籍之必要，戶政機關要求原告應提供系爭53號地下建物之 房屋稅繳款收據作為可供設立戶籍之證明，而因系爭53號地 下建物之房屋稅免課，原告並無法提供該等證明。於行政爭 訟期間，原告亦多次去電管轄戶政機關（及臺灣其他區域之 戶政機關），確認原告於系爭53號地下建物（防空避難室） 設籍之不能。試想：原告如可輕易於系爭53號地下建物設立 戶籍，該建物有自用住宅之適用，自此原告之土地持分無一 部分將為被告以一般用地土地稅稅率課徵，原告又何須苦費 口舌、心力與金錢於茲提出行政訴訟？另據最高法院87判字 第1754號判決，平房與樓房兩建物內部雖未合併打通使用， 惟其中平房之前門通向樓房一樓之庭院，平房之後門與樓房 一樓之後門相通，而平房內部僅屬空間，擺設機器，無衛生 等其他設備。於前開判決中，司法機關審酌該平房無法獨立 使用之事實因素，客觀上亦認定其係與樓房一樓合併使用而 一體觀之，非硬性認定兩建物須打通方有合併使用之可能。 為避免人民投機取巧，利用規定漏洞逃稅，主管機關或須謹 慎解釋法規之構成要件。惟於本件中，系爭53號地下建物有 設立戶籍不能之因素，則被告是否應從寬審酌系爭53號地下 建物係與21號2 樓建物間接相鄰，並有合併使用之事實而一 體觀之；否則系爭53號地下建物如無法設立戶籍，將永無自 用住宅優惠稅率之適用，並不符平等原則。 ㈥依土地稅法第9條與第17條，以及同法施行細則第4條規定， 明確規範自用住宅用地之適用要件有五，「適用自用住宅用 地稅率課徵地價稅認定原則」將之整理，包含：⑴土地所有 權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記；⑵無出租或 供營業用之住宅用地；⑶土地上之建築改良物屬土地所有權 人或其配偶、直系親屬所有；⑷都市土地面積合計未超過三 公畝部分（約90.75 坪）；以及⑸土地所有權人與其配偶及 未成年子女之受扶養親屬，適用自用住宅用地稅率繳納地價 稅者，以一處為限。以此觀之，於符合上開五要件之情形下 ，則土地所有權人之土地自應有自用住宅用地之適用。反之 ，探究「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」之第 四㈡１⑵點規定，「房屋為樓房（含地下室），不管是否分 層編訂門牌或分層登記，准按各層房屋實際使用情形所占土 地面積比例認定之…」所揭之「比例原則」，只限於樓層房 屋「僅部份供自用住宅使用」之前提方有其適用之餘地。倘 人民所有之每一分層房屋均屬自用住宅，則所占土地均屬自 用住宅用地，「比例原則」自無其適用。否則，如被告據「 適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」之比例原則， 否定由法律所建構之前揭自用住宅用地之五適用要件，致法 規命令優先適用於法律之前，即有違法律優位原則。於本案 中，原告持有之土地已符合前揭⑵⑶⑷要件，並已於21號2 樓建物辦竣戶籍登記，兩造對此均無爭執；是以，原告認為 本案之爭點應在於：⒈系爭53號地下建物有無設立戶籍以滿 足前揭⑴要件；抑或⒉如系爭53號地下建物未能設立戶籍， 其是否得與21號2 樓建物被合併認定為一處，而滿足前揭⑸ 要件。其中，關於第⒈爭點，系爭53號地下建物無法設立戶 籍之種種原因，已於前論述，此處不再贅述。關於第⒉爭點 ，在無法設立戶籍及無法單獨使用之限制下，被告應考慮系 爭53號地下建物與21號2 樓建物以共同牆面相鄰而確有合併 使用之事實，將兩者一體觀之，而有⑸要件之適用。是系爭 53號地下建物為自用住宅，21號2 樓建物亦為自用住宅，於 430 地號之上原告所有之分層房屋均為自用住宅，則自用住 宅所占之系爭土地應「全數」屬自用住宅用地。退萬步言， 縱系爭53號地下建物未能與21號2 樓合併視為一體而滿足⑸ 要件，如竭原告之心力得使戶籍設立於系爭53號地下建物， 則將因系爭53號地下建物符合⑴要件，致使原告所持有之系 爭土地亦「全數」屬自用住宅用地。本案之爭點既在系爭53 號地下建物是否有自用住宅之適用，縱其非為自用住宅，依 前開「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」第四㈡ １⑵點：「准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例認 定之」，被告既已計算出系爭53號地下建物分配系爭土地之 應有部分為6/10,000，則本案爭點應在於該6/10,000之土地 持分（持分面積為1.482 平方公尺）是否有自用住宅用地之 適用。然被告堅稱「訴願人所有系爭土地權利範圍10,000分 之170 扣除53號地下房屋所應分配系爭土地應有部分10,000 分之6，即為21號（1樓）及21號2樓等2戶房屋所應分配之土 地應有部分10,000分之164（170/10,000－6/10,000＝164 / 10,000），將該應有部分平均分配2 戶房屋，各該房屋所應 分配系爭土地之應有部分為10,000分之82，…」。換言之， 被告所主張者，係因原告所有之系爭土地與原告之子的房屋 皆立於430 地號之同一基地，故原告須將所持有之土地（扣 除系爭53號地下建物之土地持分）與原告之子陳建良平均分 配後，方有自用住宅用地之適用（2470×82/10,000＝20.25 平方公尺）。縱可勉強接受被告之主張，惟被告卻又持矛盾 見解，審認原告之子前於72年7月26日單獨購買前開430號之 持分土地（即權利範圍10000分之42），非屬21號（1樓）， 亦無須計入21號2 樓房屋分配土地之應有持分面積（訴願決 定稱計入21號2樓房屋係為違誤）。原告之子該42/10,000土 地亦立於前開430 地號之同一基地，若依被告之平均分配標 準，又何以原告之子無須將其土地平均分配予原告之21號2 樓房屋？被告究竟係以何種標準區分何些土地權利範圍應分 配屬於何些房屋？又何以原告之子可單獨持有該42/10,000 之土地持分？房地本可分別買賣，倘人民因經濟因素無法同 時購置房屋與土地，本應屬自用住宅房屋之土地是否將因其 與自用住宅購入時間之不同，而為被告審認係單獨持有，以 一般用地稅率加以課徵？其法律依據又何在？ ㈦按「層級化法律保留」，憲法第15條明文對人民之財產權應 予保障，是以涉及人民之財產權之限制者，理應由法律明文 ；倘主管機關須以命令為補充規範者，除應有母法合法授權 外，尚須符合具體明確性原則，並無行政機關裁量權之行使 餘地（大法官釋字第443 號解釋參照）。又依大法官釋字第 657 號解釋，「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義 務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐 之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構 成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權 主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之 原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由 主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案（本院 釋字第四四三號、第六二○號、第六二二號、第六四○號、 第六五○號解釋參照）。」，此乃「租稅法律原則」。本件 被告據以計算自用住宅用地面積之方式，係依前開稅捐處第 28625 號函，該函屬被告內部之行政規則，未對外公開，原 告曾去電請求被告機關之承辦人員提供該函全文，惟其表示 該函為內部行政作業規則，無法提供。原告不解，該函既屬 被告內部之行政規則，未對外公告發布，怎可用以規制人民 之權利？實有違法律保留原則，且致原告因無法取得其全文 而有武器不平等之疑義。且依前開大法官闡釋之「法律保留 原則」與「租稅法律原則」，自用住宅用地面積之計算牽涉 人民之財產權及繳納稅捐之義務，自非屬執行法律之細節性 、技術性次要事項。是以該稅捐處第28625 號函除應有合法 授權外，尚須符合具體明確之原則。另該第28625 號函應適 用於無法知悉自用住宅用地面積與一般用地面積之情形，故 套用「比例原則」加以計算。倘被告已知系爭53號地下建物 分配系爭土地之應有面積6/10,000，何須多餘套用比例原則 計算自用住宅用地之面積，致原告系爭土地之一部分非屬系 爭53號地下建物分配系爭土地之應有部分，亦非屬21號2 樓 建物之自用住宅用地。被告或將之命名為「多獲配土地」， 或硬性要求分配予原告之子，以遂其願達以一般用地稅率課 徵地價稅，依法無據，難令人信服。其次，前開稅捐處第28 625 號函之計算結果不一而足（例如：以層數為準計算抑或 以面積為準計算；計算總層數含地下室樓層抑或不含地下室 樓層；計算面積含共同使用部分面積抑或不含共同使用面積 …等），人民實無法理解及預見，並不具明確性。而多種面 積計算方式中，何種方式係利於人民（直接計算自用住宅用 地面積；抑或先計算一般用地面積，扣除之而得自用住宅用 地面積），被告亦應提供人民其法律依據，並給予人民意見 之陳述。 ㈧依據「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定標準」之第4 點規定：「自用住宅用地面積及處數限制補充規定…㈡自用 住宅面積及處數限制⒈僅部分供自用住宅使用，其適用自用 住宅用地稅率面積之認定…⑵房屋為樓房（含地下室），不 管是否分層編訂門牌或分層登記，准按各層房屋實際使用情 形所占土地面積比例認定之。…」，惟前開規定未明確規範 何謂「實際使用情形」，致自用住宅用地面積有不同認定。 即如被告專管稅務，對於原告之子陳建良之系爭土地持分， 是否應計入原告之系爭21號2 樓建物應分配系爭土地之應有 部分範圍，亦與訴願管轄機關有不同之見解。退萬步言，倘 系爭53號地下建物無法滿足自用住宅要件，原告所有系爭土 地之持分中，適用自用住宅用地至少包含但不限於以下計算 面積方式：⑴計算一：如訴願決定書所稱，被告已計算出系 爭53號地下建物應分配430 地號土地之應有部分為6/10,000 。被告既知該權利範圍，何以未直接以該6/10,000核課一般 用地稅率（面積為1.48平方公尺【6 /10,000×2,470＝1.48 】），來要求原告補繳土地稅？⑵計算二：如復查決定書所 稱，被告已計算出系爭21號2樓建物占430地號土地權利範圍 為91/ 10,000，係符合自用住宅用地要件，是可得原告符合 自用住宅用地要件之持分面積為22.48平方公尺（91/10,000 ×2,470＝22.48）。⑶計算三：訴願機關認為原告之子於72 年7 月26日購買430地號土地權利範圍42/10,000，因當時未 同時購買或持有430地號土地上之建物，故該42/10,000之土 地持分非屬原告之子持有之21號建物應分配之土地持分，亦 無法計入原告之系爭21號2樓建物應分配430地號土地之應有 部分範圍內，係原告之子單獨持有。而原告之子受贈21號建 物之際，應分配之土地持分未隨之移轉，是原告之土地持分 170/10,000扣除53號地下建物應分配之土地持分6/10,000後 ，應將剩餘部分平均分配予原告之子。是以，原告之子自原 告處平均分配之土地持分82/10,000，因原告之子所有21 號 建物有營業之事實，合併原告所有系爭53號地下建物應分配 之土地持分，故有21.74 平方公尺無自用住宅用地之適用【 （82+6）/10,000×2470= 21.74】。⑷計算四：惟上述之計 算方式除須將原告之土地持分平均分配予原告之子外，尚基 於21號建物有營業事實，是平均分配予原告之子的土地持分 82/10,000（20.25平方公尺），以一般用地稅率計算，實致 原告有不平之聲。倘彼時係他人取得21號建物，試問：原告 之土地持分82/10,000 是否仍須因他人於21號建物有營業情 事，要求原告負擔？又如他人於21號建物無營業之事實，則 原告之該82/10,000 權利範圍是否又可享自用住宅優惠稅率 ？且原告之子所有42/10,000 土地持分，與三建物（21號建 物、系爭21號2 樓建物及系爭53號地下建物）皆立於系爭土 地之上，豈有單獨存在之理？彼時礙於經濟因素，與訴外人 張秀政君交換登記系爭21號建物，建商將其中42/10,000 土 地持分直接登記於原告之子名下。嗣後原告之子受贈21號建 物時，考量其已取得同一基地之該42/10,000 土地持分，是 未進一步移轉其他土地持分。然而，原告之子所得土地持分 確實同立於430 地號土地之上，且考量前述歷史因素，若同 以被告之「平均分配原則」觀之，則上開42/10,000 之土地 持分亦應與原告平均分配。原告於受原告之子平均分配之21 /10,000土地持分後，該21/10,000應併入系爭21號2 樓建物 分配之土地持分計算，有自用住宅用地稅率之適用，是原告 之土地持分中適用自用住宅面積應為25.44平方公尺【（82+ 21）/10,000×2470=25.44】。 ㈨原告奉公守法，歷年盡國民義務按時繳納稅金。原告亦肯認 如為法律明確規定，原告應盡務負擔其所規範者。然如前所 論述，計算認定自用住宅面積之方式不一而足，其內容非具 體明確而為人民可預見者。是原告請求被告告知其認定適用 自用住宅之法律授權與計算自用住宅用地面積之統一標準， 非按己意恣意裁量，致剝奪原告享自用住宅優惠稅率之權益 。原告僅為不諳法律之小民，非惡意逃稅之惡民；據聞有企 業可合法避稅數億，無須繳納稅金者，小民卻遭強加稅賦， 實感不服。再者，有產權登記之防空避難室係舊時代之產物 ，涉及問題紛至沓來，而舊時代之土地稅法無章，兩者均非 應由原告所負擔。原告僅為不諳法律之小民，自持有前述房 屋與土地以來，守法按時繳納稅金以盡國民之義務，已20年 有餘。即如有被告所稱土地持分不均之情形，已逾20年，實 非避稅之舉。原告長久以來信賴行政機關之行政處分（較輕 之負擔處分亦具授益之性質），無不能構成信賴保護與過失 之情事，並有相當之信賴表現，於無明顯事由足證原告之信 賴係與公共利益相違背時，則應對原告之信賴予以適當的保 護。 ㈩原告並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 三、被告則答辯以： ㈠按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定 ：…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅 捐，其核課期間為5 年。…在前項核課期間內，經另發現應 徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經 發現者，以後不得再補稅處罰。」同法第22條第4 款規定： 「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：由稅捐稽徵 機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬 徵期屆滿之翌日起算。」。次按土地稅法第9 條規定：「本 法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬 於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」 、同法第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所 有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進 起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；……。」、同法第 17條第1項第1款規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其 地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過3 公畝部 分。」、同法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適 用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開 徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用 。…。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵 機關申報。」。土地稅法施行細則第4條規定：「本法第9條 之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人 或其配偶、直系親屬所有者為限。」，行為時財政部67年6 月30日台財稅第34248 號函釋規定：「關於自用住宅用地核 課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政 部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：地上房屋為 樓房時：房屋不分是否分層編釘門牌或分層登記，土地為1 人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋 實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅 率計課。…毗鄰房屋合併或打通使用時：兩棟平房或樓房 相鄰，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅之需要，而打 通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課。」（該函釋 已規範於財政部101年8月16日台財稅字第00000000000 號令 訂定之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」）。 適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則第1 點規定：「 為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價 稅案件之審理，特訂定本原則。」、同原則第4 點規定：「 自用住宅用地面積及處數限制補充規定…㈡自用住宅面積及 處數限制⒈僅部分供自用住宅使用，其適用自用住宅用地稅 率面積之認定…⑵房屋為樓房（含地下室），不論是否分層 編訂門牌或分層登記，准按各層房屋實際使用情形所占土地 面積比例認定之…。」。臺北市稅捐稽徵處86年10月6 日北 市0000000000 號函規定：「土地所有權人申請適用自 用住宅用地稅率課徵，其自用住宅用地面積之計算，以符合 下列計算方式之一者認定：⒈以層數為準，即各該層次房屋 所占總層數之比例：⑴總層數含地下室（樓）層。⑵總層數 含地下室（樓）層，但不含公共設施樓層。⑶總層數不含地 下室（樓）層。⒉以房屋面積為準，即各該層房屋面積所占 房屋總面積之比例：⑴房屋面積之計算，以主建物面積為準 。⑵房屋面積之計算，以主建物及附屬建物面積為準。⑶房 屋面積之計算，含主建物、附屬建物及共同使用部分面積。 ⒊先依⒈方式計算每層所占土地面積比例，再按各該房屋面 積所占各該層房屋總面積之比率計算。⒋同一建築基地有多 棟房屋時：⑴各該房屋面積所占總房屋面積比例。⑵先以各 該棟房屋第1層面積所占第1層總面積比例，再依1 或2或3方 式分配各層次房屋所占比例。⑶先依各棟房屋所有權人持有 土地面積為準，再依1或2或3方式分配。…」。 ㈡查原告所有系爭土地，原經被告所屬大安分處核准自74年起 按自用住宅用地稅率課徵地價稅。嗣經該分處查得房地持分 比例不相當，且僅系爭21號2 樓建物所占土地部分符合土地 稅法第9 條自用住宅用地之規定。是有關自用住宅用地面積 之計算，該分處乃依行為時財政部67年6月30日台財稅第342 48號函釋及被告86年10月6日北市0000000000號函等規 定之各種方式計算結果審認，先以各該棟房屋第1 層面積所 占第1 層總面積比例，再依該主建物面積所占該棟主建物總 面積之比例，計算系爭21號2 樓建物占系爭土地權利範圍為 10,000分之91【計算式：（地上建物門牌112 巷17號至27號 〔單號〕之第一層主建物面積÷系爭土地上之所有2 棟建物 之第1層主建物總面積）×（系爭21號2樓主建物面積÷地上 建物門牌112 巷17號至27號〔單號〕之主建物總面積）= （ 764.38÷1,494.06）×（94.46÷5,330.29）=0.0000000000 0】，經核算該建物所占系爭土地持分面積22.48平方公尺（ 計算式：2,470平方公尺×91/10,000=22.48平方公尺）符合 土地稅法第9 條規定，仍按自用住宅用地稅率課徵地價稅， 其餘土地持分面積19.51 平方公尺（41.99平方公尺－22.48 平方公尺=19.51平方公尺），因原告所有之53號地下建物自 第一次登記取得即71年12月13日起，並無原告或其配偶、直 系親屬於該地辦竣戶籍登記，該地下建物所占土地面積及超 過持有前開2 戶建物所占土地之部分面積，均不符土地稅法 第9條之規定。是系爭土地除部分面積22.48平方公尺仍符合 自用住宅用地規定外，其餘面積19.51 平方公尺應按土地稅 法第16條規定，改按一般用地稅率課徵地價稅，該分處乃依 稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2 項規定，核定補徵原告 所有系爭土地部分面積19.51平方公尺96年至100年按一般用 地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，尚屬有據。 ㈢嗣原告提起訴願，臺北市政府102年2月27日府訴一字第0000 0000000 號訴願決定之理由四略以：「…經查53號地下房屋 依上開71使字1023號使用執照存根記載，其用途為防空避難 室、停車場、店鋪，並有門牌編釘及單獨出入口，且與21號 2樓房屋中間尚有21號（1樓）房屋（供營業使用），二者並 無毗鄰之情形，自無得合併使用之可能。復查本件訴願人因 合建於71年12月13日登記取得本市○○區○○路0段000巷00 號及53號地下房屋（訴願人之權利範圍為10,000分之350 ） 等2 戶房屋，嗣訴願人以上開24號房屋與起造人張秀政交換 登記取得本市○○區○○路0段000巷00號（1 樓）房屋，並 於72年5月11日向起造人陳辰生購買取得21號2樓房屋（72年 6 月28日辦理移轉登記完竣），上開建物合建案坐落基地計 有7筆地號土地合併為系爭土地後，於72年5月25日申辦土地 合併登記，訴願人登記取得系爭土地權利範圍為10,000分之 170；是訴願人所有21號（1樓）、21號2樓及53號地下等3戶 房屋，其坐落基地即系爭土地訴願人之權利範圍為10,000分 之170。另訴願人之子陳建良於72年7月26日向起造人張秀政 買賣登記取得系爭土地權利範圍10,000分之42，然此際並未 購買或持有系爭土地上之建物，嗣於83年6 月30日經訴願人 贈與上開21號（1 樓）房屋，訴願人並未將該房屋應分配基 地持分隨同移轉予其子，訴願人之子陳建良於97年4 月25日 買賣登記取得53號地下房屋之權利範圍10,000分之291 及系 爭土地之權利範圍10,000分之5 。依上開說明，訴願人之子 陳建良前於72年7 月26日單獨購買系爭土地之持分（即權利 範圍10,000分之42），並非21號（1 樓）房屋應分配之基地 持分，21號（1 樓）房屋應分配之基地持分仍為訴願人所有 ，參照訴願人之子陳建良於97年4 月25日買賣登記取得之53 號地下房屋權利範圍10,000分之291 ，其應分配系爭土地應 有部分為10,000分之5 ，核算訴願人所有53號地下房屋權利 範圍10,000分之350 ，該房屋應分配系爭土地應有部分應為 10,000分之6（350/291×5/10,000＝6/10,000），訴願人所 有系爭土地權利範圍10,000分之170 扣除53號地下房屋所應 分配系爭土地應有部分10,000分之6，即為21號（1樓）及21 號2樓等2戶房屋所應分配之土地應有部分10,000分之164 （ 170/10,000－6/10,000＝164/10,000），將該應有部分平均 分配2 戶房屋，各該房屋所應分配系爭土地之應有部分各為 10,000分之82，此與上開2 戶房屋面積相當之同址3樓、4樓 、5樓及6樓房屋分配系爭土地之應有部分10,000分之82相同 ，又查21號（1 樓）房屋並無訴願人或其配偶、直系親屬設 立戶籍登記，且自81年7月4日起陸續供多家公司營業使用， 是訴願人設籍且未出租或營業之21號2 樓房屋應分配系爭土 地之應有部分為10,000分之82，該持分面積20.25 平方公尺 （2470×82/10,000＝20.25）始有自用住宅用地規定之適用 ｛縱認訴願人所有之53號地下房屋應分配系爭土地應有部分 10,000分之6 係供停車位使用，得隨同其主建物按自用住宅 用地稅率課徵地價稅，系爭土地符合自用住宅用地規定之持 分面積應為21.74平方公尺【（82+6）/10000×2470＝21.74 】｝，原處分機關誤將訴願人之子陳建良於72年7 月26日單 獨購買系爭土地之持分計入21號2 樓房屋應分配系爭土地之 應有部分範圍內，其就此核算訴願人得適用自用住宅用地稅 率之土地持分面積為22.48 平方公尺，雖有違誤，惟基於不 利益變更禁止原則，原復查決定就此所為之核定仍應予以維 持。…。」。 ㈣原告主張依臺北市建成地政事務所建築改良物勘測成果表， 明確標示系爭53號地下建物僅得作防空避難室兼停車場之使 用，且臺北市政府民政局93年12月13日北市0000000000 00000 號函說明二：「……發現遷入地址係防空避難室、停 車場等顯不合理者，自應本於職權調查依法核處。」；再依 「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」第4 點㈡６ ⑵規定，倘相鄰兩建物確有合併使用之情事，應一體觀之， 將兩者均認定為自用住宅，被告應考慮事實原因，審酌系爭 53號地下建物與系爭21號2 樓建物有共同牆面相鄰而為合併 使用之情事，則系爭土地應「全數」屬自用住宅用地等語。 經查所謂「自用住宅用地」，係指土地所有權人或其配偶、 直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅 用地，為土地稅法第9 條所明定。次查，有關自用住宅用地 面積之計算，應依行為時財政部67年6月30日台財稅第34248 號函釋規定，按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例， 據以分別按自用住宅用地稅率與一般用地稅率課徵地價稅。 。再查該函釋係財政部就毗鄰房屋均屬同一人所有，針對自 用住宅用地所作放寬性解釋，惟其要件須同時符合毗鄰房屋 且有合併或打通使用之情形時，始有該函釋之適用，其所稱 毗鄰者，指地相連而接鄰。經查原告所有地上建物僅系爭21 號2 樓建物符合自用住宅用地，按實際使用面積所占系爭土 地之比例計算權利範圍僅10,000分之91，是其餘土地面積， 業經被告所屬大安分處查核並無原告持有符合自用住宅要件 之房屋，雖該分處依土地稅法施行細則第4 條規定查得原告 之直系親屬（子）陳建良君另持有地上系爭21號建物，惟查 該21號建物曾陸續供電腦寶寶企業社、台灣昊記有限公司、 港華實業股份有限公司、華祖悅工程有限公司、國協股份有 限公司、華祖悅營造有限公司、悅鼎有限公司及愛音芙補習 班等設立營業登記；至原告另所有系爭53號地下建物部分， 雖無出租或營業，惟有編釘門牌及單獨出入口，且與系爭21 號2 樓房屋並無毗鄰之情形，此有被告101年3月13日現勘相 片17幀等資料附案可證，是該2 戶房屋所占系爭土地面積， 均不符合土地稅法第9 條自用住宅用地之規定。準此，原告 持有系爭土地，因房地持分比例不相當，被告所屬大安分處 為審查符合自用住宅用地之實際面積，依職權就各層房屋實 際使用所占土地面積比例計算，並按各層建物審認是否符合 土地稅法第9 條之規定，分別按自用住宅用地稅率與一般用 地稅率課徵地價稅。再依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭 土地部分面積19.51平方公尺96年至100年按一般用地稅率與 自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，並無違誤。至原告主 張系爭53號地下建物用途為「防空避難室」無法設立戶籍登 記一節，經查臺北市大安區戶政事務所前就有關申請自用住 宅稅率辦理遷徙登記至地下樓層一事詢據臺北市政府民政局 於93年12月13日以北市000000000000000 號函復說明： 「…按人民申辦戶籍遷入，應先有門牌編釘資料，遷徙登 記則應依居住事實認定，合先敘明。依內政部72年3月7日72 台內營字第142332號函釋規定，建築物依法附建之防空避難 設備不予編釘門牌。而如受理遷入登記時，發現遷入地址係 防空避難室、停車場等顯不合理者，自應本於職權調查依法 核處。」。惟依卷附臺北市政府工務局所核發71使字1023號 使用執照存根記載，系爭53號地下建物之用途除為防空避難 室、停車場外，尚包含店鋪使用，核與前揭民政局函示情形 有別。是原告主張，應不足採。 ㈤原告復主張被告據以計算自用住宅用地面積之方式，係依被 告86年10月6日北市0000000000號函，該函屬被告內部 之行政規則，未對外公開，因自用住宅用地面積之計算牽涉 人民之財產權及繳納稅捐之義務，自非屬執行法律之細節性 、技術性次要事項，有違法律保留原則與租稅法律原則一節 。按司法院大法官釋字第360 號解釋理由書略以：「依憲法 第23條之規定，國家對於人民之自由及權利有所限制，固應 以法律定之。惟法律對於有關人民權利義務之事項，不能鉅 細靡遺，一律加以規定，其屬於細節性、技術性者，法律自 得授權主管機關以命令定之，俾便法律之實施。行政機關基 於此種授權發布之命令，其內容未逾越授權範圍，並符合授 權之目的者，自為憲法之所許。」、釋字第287 號解釋意旨 ：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡 明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生 效之日起有其適用。」是行政機關基於法定職權，就行政法 規之如何適用，自得基於職權而為釋示或闡明。關於系爭土 地是否符合自用住宅優惠稅率課徵地價稅之情形，自應審酌 系爭土地是否符合土地稅法第9 條自用住宅之要件，始有適 用，且經核算該土地之地上房屋所應分攤之土地面積，亦是 依前揭財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋及101年8月 16日台財稅字第00000000000 號令訂定之「適用自用住宅用 地稅率課徵地價稅認定原則」規定辦理，業如前述，尚無違 反法律保留原則。是原告主張，應不足採。從而，被告所屬 大安分處原核定補徵系爭土地部分面積19.51 平方公尺96年 至100 年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地 價稅，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，復查決定 及訴願決定予以駁回，亦無違誤。 ㈥至若屬同一筆土地之建物分別供營業及自用住宅使用時，計 算自用住宅用地之面積，得否先以總土地面積扣除營業部分 面積，剩餘部分再比例分配至符合自用住宅用地之建物所占 土地面積，及稽徵實務上之可行性一節。有關自用住宅用地 面積之計算，依行為時財政部67年6月30日台財稅第34248號 函釋及被告86年10月6日北市0000000000號函等已明文 規定，若同一筆土地之建物分別供營業及自用住宅使用時， 先以總土地面積扣除營業部分面積，剩餘部分再比例分配至 符合自用住宅用地之建物所占土地面積，則該計算自用住宅 用地面積之結果，未必對納稅義務人最為有利，舉例說明如 下：一筆土地上有一棟5 層樓建物，土地宗地面積20平方公 尺，每層樓建物面積均為20平方公尺（建物總面積為100 平 方公尺），因房地比例不相當，1樓至5樓建物所分配之土地 持分面積分別為6 平方公尺、4.5平方公尺、2.5平方公尺、 3.5平方公尺、3.5平方公尺；案例一，1 樓做營業使用不符 合自用住宅用地，其餘2樓至5樓皆為符合自用住宅用地之建 物，情況①依財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋規定 ，按各樓層房屋面積所占房屋總面積之比例，分別計算1 樓 至5樓所占土地面積皆為4平方公尺（20平方公尺×20/100=4 平方公尺）；情況②依庭囑答辯事項計算，總土地面積20平 方公尺先扣除1樓房屋登記之土地面積6平方公尺，剩餘土地 面積14平方公尺，再依2樓至5樓各別建物面積占2樓至5樓建 物總面積之比例，分別計算2 樓至5樓所占土地面積皆為3.5 平方公尺（14平方公尺×20/80=3.5平方公尺）。是2樓建物 登記之土地持分面積為4.5 平方公尺，以情況①計算適用自 用住宅用地之面積為4 平方公尺，情況②計算適用自用住宅 用地之面積為3.5 平方公尺，是以情況①計算方式對其較為 有利，另3樓至5樓建物登記之土地持分面積因小於或等於情 況①及情況②所計算房屋所占土地之面積，是其等適用自用 住宅用地之面積為其分別持有之全部土地面積。案例二，同 上例，如營業樓層為第3 層，其他樓層為符合自用住宅用地 之建物，則情況①依財政部67年6月30日台財稅第34248號函 釋規定，按各樓層房屋面積所占房屋總面積之比例，分別計 算1樓至5樓所占土地面積仍為4 平方公尺；情況②依庭囑答 辯事項計算，總土地面積20平方公尺先扣除3 樓房屋登記之 土地面積2.5平方公尺，剩餘土地面積17.5平方公尺，再依1 樓、2樓、4樓及5 樓各別建物面積占各該等建物總面積之比 例，分別計算各該樓層所占土地面積皆為4.375 平方公尺（ 17.5平方公尺×20/80=4.375平方公尺）。是2樓建物登記之 土地持分4.5 平方公尺，以情況①、②計算適用自用住宅用 地之面積分別為4平方公尺及4.375平方公尺，情況②計算方 式反而對其較為有利。由上述二例得知，以情況②計算2 樓 得適用自用住宅用地之面積，將受其他樓層是否營業而影響 其可適用自用住宅用地之面積；情況①則不因其他樓層是否 營業而影響其可適用自用住宅用地之面積，符合租稅一致性 、安定原則及課稅公平原則。綜上，目前稽徵實務係依前揭 財政部函釋之規定，以整筆土地為基礎，計算各樓層所占土 地持分，再依各層房屋實際使用情形所占面積比例計算適用 自用住宅用地之面積，此法較具租稅整體公平性、一致性及 安定性，若依庭囑答辯事項計算各樓層適用自用住宅用地之 面積，反而會因其他樓層是否營業而受影響，進而影響各樓 層納稅義務人之權益。從而，被告所屬大安分處原核定補徵 系爭土地部分面積19.51平方公尺96年至100年按一般用地稅 率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，揆諸前揭法條及 財政部函釋規定並無不合。 ㈦被告並聲明：駁回原告之訴。 四、本院之判斷： ㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：「…依法…應由稅捐 稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期 間為五年。…（第一項）。在前項核課期間內，經另發現應 徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經 發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間 之起算，依左列規定：…由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查 得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算 。」，稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項及第22條第4款 分別定有明文。次按「地價稅或田賦之納稅義務人如左： 土地所有權人。…」、「已規定地價之土地，除依第二十二 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一 土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計 徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序 辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。 」、「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總 額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其 地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定 累進課徵：…。」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵 機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核 定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由 省（市）政府定之。」，亦為土地稅法第3 條第1項第1款、 第14條、第15條、第16條第1 項及第40條所明定。又按平均 地權條例第2 條規定：「本條例所稱主管機關：在中央為內 政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府 。……」、第14條規定：「規定地價後，每三年重新規定地 價一次。但必要時得延長之。重新規定地價者，亦同。」、 第15條規定：「直轄市或縣（市）主管機關辦理規定地價或 重新規定地價之程序如左：分區調查最近一年之土地買賣 價格或收益價格。依據調查結果，劃○○○區段○○○區 段地價後，提交地價評議委員會評議。計算宗地單位地價 。公告及申報地價，其期限為三十日。編造地價冊及總 歸戶冊。」、第16條前段規定：「舉辦規定地價或重新規定 地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地 價百分之八十為其申報地價。」及第17條規定：「已規定地 價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。」。再按土地 稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權 人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供 營業用之住宅用地。」、第17條第1項、第3項規定：「合於 左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：都 市土地面積未超過三公畝部分。非都市土地面積未超過七 公畝部分（第一項）。…。土地所有權人與其配偶及未成年 之受扶養親屬，適用第一項自用住宅用地稅率繳納地價稅者 ，以一處為限（第三項）。」。又土地稅法施行細則第4 條 規定：「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改 良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」。 ㈡經查，如事實概要欄所載之事實，除以下所述之爭點外，均 為兩造所不爭執，並有71使字第1023號使用執照存根、臺北 市○○區○○段建築改良物登記簿（建物標示部、建物所有 權部）、土地所有權狀、更正前地價稅主檔及全國地價稅自 住用地查詢清單、地籍資料查詢土地建物標示部所有權部列 印本、臺北市政府民政局門牌整合檢索系統列印本、臺北市 稅捐稽徵處大安分處101年7月5日以北市00000000000 000000號函、地價稅繳款書、復查決定書、訴願決定書及其 送達證書、行政訴訟起訴狀分別附於原處分卷、訴願決定卷 及本院卷可查（見原處分卷附件1、2、3、5、6 、27、44、 49；訴願卷末頁；本院卷第7 頁）。茲兩造有所爭執者，乃 原告所有之系爭土地究應適用一般用地稅率抑或適用自用住 宅用地稅率核課地價稅？而因不論依財政部發布之67年6 月 30日台財稅字第34248 號函釋抑或財政部於101年8月16日以 台財稅字第00000000000 號令所發布之「適用自用住宅用地 稅率課徵地價稅認定原則」第4 點第㈡項規定，均明文揭示 如土地上之地上房屋為樓房時，不論是否分層編訂門牌或分 層登記，其土地增值稅准按各層房屋實際使用情形所占土地 面積比例認定之，因此，原告所有坐落於430 地號土地上之 建物（屬於樓房），其符合適用自用住宅稅率要件之「實際 使用情形」範圍或面積為何以及其「實際使用情形所占土地 面積比例」為何，即為本件爭點所在。 ㈢本件原告主張原告所有之53號地下建物僅能做防空避難室使 用，且因其他共有人分別共有，自無法辦理戶籍登記；又本 件原告於同棟建築物中，除持有系爭53號地下建物外，尚有 前開21號2樓之建物。該21號2樓建物與系爭53號地下建物係 經建築物內部樓梯相連通，並確為原告合併使用，原告亦已 於該21號2 樓建物辦竣戶籍登記，故應合併系爭53號地下建 物與21號2 樓建物作一體觀之等語。然按「本法所稱自用住 宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶 籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」，土地稅法第 9 條定有明文。戶籍登記僅為戶政機關之戶口管理行為，原 不足以表彰住戶真實情形，惟考量到稅捐事件具有大量行政 之性質，基於稅法上實用性原則（稅捐稽徵經濟原則），乃 對於大量案件之課稅加以簡化並減輕稽徵負擔，以避免稅法 過於複雜化或實際上無法執行之困擾，並符合效率與簡易性 之要求，是土地稅法第9 條以「辦竣戶籍登記」作為認定該 土地是否作為自用住宅使用，以免除稅捐稽徵機關實質認定 土地是否作為自用住宅使用時可能面臨諸如認定標準為何等 困擾及過量之行政負擔，其立法思考上應屬合理。本件即令 原告上開所陳伊設籍不能之情屬實，在本件原告或其配偶、 直系親屬確實未於53號地下建物設籍之情況下，自無從主張 其已滿足前開土地稅法第9 條所規定「設籍」之要件而應納 入為計算適用自用住宅用地稅率之建物範圍。茲應進一步探 究者，乃原告所有之53號地下建物可否作為其所有之21號2 樓建物之一部分，而納為計算適用自用住宅用地稅率之建物 範圍。按「稱不動產者，謂土地及其定著物。」，民法第66 條第1 項定有明文。所謂定著物，係指繼續密切附著於土地 ，不易移動其所在，依社會交易觀念認為非土地之構成部分 ，而有獨立之經濟使用價值者。最主要為房屋及其他各種建 築物，至於其建築是否符合建築法規、有無建築執照，甚至 有無供水或衛生設備，均在所不問，最高法院70年台上字第 2221號判例亦闡釋：「系爭房屋原計畫蓋建二樓，而建築之 程度，二樓結構業已完成，僅門窗尚未裝設及內部裝潢尚未 完成，此項尚未完全竣工之房屋，已足避風雨，可達經濟上 之使用目的，即成為獨立之不動產。」。本件53號地下建物 不僅建築結構完整，且有獨立之出入口，並經民政主管機關 編定門牌等情，為兩造所不爭執，並有現場照片在卷可考（ 見原處分卷附件28），是53號地下建物乃是屬於獨立之不動 產而得為不動產所有權之標的，應屬無疑，自難認係屬於原 告所有21號2 樓建物之一部分而得納入為計算適用自用住宅 用地稅率之建物範圍。又財政部67年6月30日台財稅字第342 48號函釋：「…毗鄰房屋合併或打通使用時：兩棟平房或 樓房相鄰，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅之需要， 而打通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課。」（該 函釋內容已納入前開「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認 定原則」第4點第㈡項「自用住宅面積及處數限制」第6款「 一處之認定」第2 目：「相鄰兩棟平房或樓房，其所有權人 同屬一人，為適應自用住宅需要而打通或合併使用者，合併 認定為一處。」之規定），乃係就前開土地稅法第17條第3 項規定：「土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬， 適用第一項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，『以一處為限 』」所為之闡釋，將客觀上係屬於「二處」之平房或樓房， 因肆應人民實際生活實情與需要，而從寬解釋為若該兩棟平 房或樓房「相鄰」，且所有權人同屬一人，並「打通或合併 使用」者，得合併認定為一處，上開函釋尚符合土地稅法第 17 條第3項規定之意旨，被告自可採為執法之依據。準此， 本件原告所有之21號2 樓建物既與其所有之53號地下建物相 隔21號建物，上開原告所有之兩建物自難認屬於相鄰之建物 ，而得以從寬認定符合土地稅法第17條第3 項關於「一處」 之要件。從而，原告上開主張自無足採，本件原告所有坐落 於430 地號土地上之建物，其符合適用自用住宅稅率要件之 「實際使用情形」的範圍或面積，應僅限於21號2 樓建物部 分。 ㈣本件原告雖主張原告於430 地號土地之持分為170/10,000， 換算面積為41.99 平方公尺，而且（建物）全部作為自用住 宅使用，自應全數依自用住宅用地稅率課徵地價稅等語。惟 按自用住宅用地得按優惠稅率課徵地價稅之精神，乃在於鼓 勵自有自用住宅，減輕土地的地價稅負擔，以達到住者有其 屋的目的。而隨著社會經濟之高度發展，且土地資源有限， 建築物往地上增層發展，已屬現代群居社會之正常現象，而 為肆應社會經濟之各項需求，建築物之多元利用（例如住商 混合）亦已成為常態，則稅捐機關就作為地價稅課稅標的之 土地，按其地上建物之實際使用情形，將全部土地區分認定 是否得依法適用特別稅率抑或僅能適用一般稅率，自屬合理 。惟土地稅法等相關「法律」並無具體規定地上建物為樓房 時應如何核計地價稅，爰此財政部乃發布上開67年6 月30日 解釋函令闡明：「地上房屋為樓房屋時，房屋不分是否分 層編訂門牌或分層登記，土地為一人所有或持分共有，其地 價稅及土地增值稅准按各層房屋實際使用情形所占土地面積 比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。」，據以補充法律 規定之不足，而依其函釋內容，尚符合立法意旨且未逾越母 法規定範圍，被告並於86年10月6日以北市0000000000 號函揭示：「土地所有權人申請適用自用住宅用地稅率課徵 ，其自用住宅用地面積之計算，以符合左列計算方式之一者 認定：⒈以層數為準，即各該層次房屋所占總層數之比例： ⑴總層數含地下室（樓）層。⑵總層數含地下室（樓）層， 但不含公共設施樓層。⑶總層數不含地下室（樓）層。⒉以 房屋面積為準，即各該層房屋面積所占房屋總面積之比例： ⑴房屋面積之計算，以主建物面積為準。⑵房屋面積之計算 ，以主建物及附屬建物面積為準。⑶房屋面積之計算，含主 建物、附屬建物及共同使用部分面積。⒊先依⒈方式計算每 層所占土地面積比例，再按各該房屋面積所占各該層房屋總 面積之比率計算。⒋同一建築基地有多棟房屋時：⑴各該房 屋面積所占總房屋面積比例。⑵先以各該棟房屋第1 層面積 所占第1層總面積比例，再依1或2或3方式分配各層次房屋所 占比例。⑶先依各棟房屋所有權人持有土地面積為準，再依 1 或2或3方式分配。⒌其他特殊情形，依個案事實查明認定 」，是上開函文除列舉4 種計算方式以認定「房屋實際使用 情形所占土地面積比例」外，為免掛一漏萬，並訂定概括條 款以因應實際需要調整其認定方式，考諸現代社會對於建物 之切割使用日益繁複瑣細，上開函文所列舉之計算方式尚能 兼顧現實社會中對於建物之利用情形與課稅之公平性、實用 性（稅捐稽徵經濟原則），且並不排除其他更為合理、實用 之計算方式，被告並以本案個案情形套用上開函文⒋所示之 公式逐項試算，最後採取最有利於原告之計算結果（即原告 所有之建物所佔430地號土地持分權利範圍為91/10,000，換 算面積為約22.48 平方公尺，見原處分卷附件18），其具體 認定「房屋實際使用情形所占土地面積比例」，於法尚屬無 違。反之，若依原告所主張之計算方式，將可能產生地上建 物即使大部份實際使用情形不符合自用住宅之要件，大部分 土地卻仍得適用特別稅率之不合理現象，甚至得以人為配置 土地、建物產權之方式規避地價稅。原告雖主張自用住宅用 地面積之計算涉及人民之財產權及繳納稅捐之義務，自非屬 於執行法律之細節性、技術性次要事項，被告自不得以前開 86年10月6日北市0000000000號函文規制人民之權利， 否則違反法律保留原則等語。然上開函文係為執行土地稅法 關於自用住宅用地及一般用地之地價稅之核課，並因應現代 社會建築物複雜多元之發展，在確定建物確實供自用住宅使 用後，據以認定該建物所占土地面積比例之計算方式，屬於 典型之關於機關內部之業務處理方式或上級機關為協助下級 機關認定事實所下達之行政規則，核其規定內容並無逾越上 位階規範之意旨，亦無在法律規定外另行創設法律所未規定 之權利、義務或負擔，是原告主張上開函文違反法律保留原 則等語，自不足採。又原告主張該第28625 號函應適用於無 法知悉自用住宅用地面積與一般用地面積之情形，故套用「 比例原則」加以計算。倘被告已知系爭53號地下建物分配系 爭土地之應有面積6/10,000，何須多餘套用比例原則計算自 用住宅用地之面積，致原告系爭土地之一部分非屬系爭53號 地下建物分配系爭土地之應有部分，亦非屬21號2 樓建物之 自用住宅用地等語。惟姑不問原告所指「該第28625 號函應 適用於無法知悉自用住宅用地面積與一般用地面積之情形」 一節，並未舉出相關論據以資釋明，且上開函文係在確定建 物確實供自用住宅使用後，為解決該建物所占土地面積比例 之認定問題而提出之計算方式，因此即便原告所有之53號地 下建物所佔430 地號土地之比例為6/10,000可以確認，原告 所有之21號2樓建物所佔430地號土地之比例亦仍應加以認定 ，並非確認原告所有之53號地下建物所佔430 地號土地之比 例為6 /10,000，即可當然認定原告所有之21號2樓建物所佔 430地號土地之比例即為扣除上開6 /10,000比例後，原告在 430地號土地之其他持分比例（即170/10,000－6 /10,000＝ 164/10,000），是原告上開所陳，亦無足採。 ㈤另原告陳稱「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」 之第四㈡１⑵點規定，「房屋為樓房（含地下室），不管是 否分層編訂門牌或分層登記，准按各層房屋實際使用情形所 占土地面積比例認定之…」所揭之「比例原則」，只限於樓 層房屋「僅部份供自用住宅使用」之前提方有其適用之餘地 。倘人民所有之每一分層房屋均屬自用住宅，則所占土地均 屬自用住宅用地，「比例原則」自無其適用。惟上開認定原 則第4 點「自用住宅用地面積及處數限制補充規定」㈡自用 住宅面積及處數限制⒈「『僅部分供自用住宅使用』，其適 用自用住宅用地稅率面積之認定」，乃係指建物有部分供自 用住宅使用之情形，包括整棟建物中部分樓層或樓層中部分 房屋供自用住宅使用等情形，是原告上開所指上開認定原則 之規定只限於樓層房屋「僅部份供自用住宅使用」之前提方 有其適用之餘地等語，自有誤會。又原告以訴願決定認為土 地權利範圍42/10,000 非屬陳建良所有之21號建物應分配之 土地持分，亦無法計入原告所有之21號2 樓建物應分配之土 地持分，實屬不平，因陳建良所有42/10,000 土地持分，與 三建物（21號建物、系爭21號2 樓建物及系爭53號地下建物 ）皆立於系爭土地之上，豈有單獨存在之理？彼時礙於經濟 因素，與訴外人張秀政交換登記系爭21號建物，建商將其中 42/10,000 土地持分直接登記於陳建良名下。嗣後陳建良受 贈21號建物時，考量其已取得同一基地之該42/10,000 土地 持分，是未進一步移轉其他土地持分。然而，陳建良所得土 地持分確實同立於430 地號土地之上，且考量前述歷史因素 ，若同以被告之「平均分配原則」觀之，則上開42/10,000 之土地持分亦應與原告平均分配等語，惟訴願決定之所以將 原告所有就430 地號土地之應有部分170/10,000，將其中之 164/10,000（另外6/10,000部分係將原告所有之53號地下建 物所佔430 地號土地之比例予以扣除）平均分配至21號建物 、21號2樓建物，乃係因21號建物、21號2樓建物原均係原告 所有，嗣後原告於83年6 月30日方將21號建物贈與給其子陳 建良並辦理移轉登記，因此在贈與前，21號建物、21號2 樓 建物所佔430地號土地之比例應平均分配，各為42/10,000（ 21號建物、21號2 樓建物之主建物、附屬建物樓地板面積均 相同），但因21號建物既已贈與陳建良，且該建物亦因作為 營業用途而不符合適用自用住宅用地稅率之要件，故未能將 21號建物所佔430地號土地之比例42/10,000納入計算，是原 告主張考量前述歷史因素，若同以被告之「平均分配原則」 觀之，則上開42/10,000 之土地持分亦應與原告平均分配等 語，顯不足採，至於陳建良得否就於72年7 月26日即已取得 之就430地號土地應有部分42/10,000適用自用住宅用地稅率 ，乃屬應就陳建良個案情形予以審認之問題，與本件原告無 涉，附此敘明。 ㈥又原告主張自持有前述房屋與土地以來，守法按時繳納稅金 以盡國民之義務，已20年有餘。即如有被告所稱土地持分不 均之情形，已逾20年，實非避稅之舉。原告長久以來信賴行 政機關之行政處分（較輕之負擔處分亦具授益之性質），無 不能構成信賴保護與過失之情事，並有相當之信賴表現，於 無明顯事由足證原告之信賴係與公共利益相違背時，則應對 原告之信賴予以適當的保護等語。然按在現行稅捐法制之設 計，因為有稅捐稽徵法第21條及第28條（申請退稅之規定） 之規定，基本上認定初核處分之存續力薄弱，大部分之情形 都不足構成「信賴保護原則」之信賴基礎。申言之，在核課 期間內，另經發現應徵之稅捐者，不論其漏徵之原因為何， 稅捐機關仍應依法補徵，並未有何限制，故無經核定確定之 案件不得重行處分之問題，是原告上開主張，亦非足採。 ㈦承前所述，原告所有之21號2樓建物實際使用情形所佔430地 號土地面積比例為91/10,000，換算所佔土地面積為22.48平 方公尺，原告於430地號土地之持分面積為41.99平公尺，扣 除自用住宅用地面積22.48 平方公尺後，應適用一般稅率之 面積為19.51平方公尺。又430地號土地於96年至98年之公告 地價均為94,400元，於99年至100年之公告地價均為104,000 元等情，有臺北市地價查詢多功能服務系統列印本在卷可參 ，則被告據此計算430 地號土地之地價總額，再依土地上建 物之實際使用情形予以區分適用一般稅率、自用住宅用地稅 率之土地面積，而依稅捐稽徵法第21條、第22條第4 款規定 ，核定補徵自96年至100 年一般用地稅率與自用住宅用地稅 率差額地價稅合計61,331元，於法並無不合。 五、綜上所述，原告主張均無足採，原處分認事用法核無違誤， 訴願決定遞予維持，亦無不合（訴願決定所採計算方式雖與 被告不同，但因被告計算所得仍較有利於原告，故訴願決定 基於不利益變更禁止原則，而仍維持原核定），原告徒執前 詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又 本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於 判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中 華 民 國 102 年 8 月 23 日 行政訴訟庭 法 官 李明益 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正 ，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理 由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟 資料可認為原判決有違背法令之具體事實。 中 華 民 國 102 年 8 月 23 日 書記官 吳建元