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臺灣臺北地方法院行政訴訟判決　　　　　105年度簡字第141號 原　　　告　宏棟股份有限公司 代　表　人　任士徽 訴訟代理人　洪惇睦會計師 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 訴訟代理人　曾文清 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年3月16 日臺財法字第10513903980號訴願決定（案號：第00000000 號） ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告於民國103年10月7日銷售坐落新北市○○區 ○○段○○○○號土地所有權（應有部分比例4,637/1,000,000 ），及坐落該基地上門牌號碼新北市○○區○○路○○○號8樓 （含共用部分）建物，與同路156號至176號雙號○○區○○ 路○○○號至221號單號等之地下一、二、三層房屋（含共用部 分）所有權（含該大樓編號446、447、474號等3停車位之分 管使用）（上揭買賣標的，建物部分下稱系爭房屋，土地部 分下稱系爭土地，並合稱系爭房地），銷售總價新臺幣（下 同）3,880 萬元，其中系爭房屋部分總價款1,396萬8,000元 （含稅），並以此金額開立銷售房屋部分之統一發票。嗣經 被告審認房屋銷售價格較時價顯著偏低，調增房屋銷售額合 計448 萬5,975元，補徵營業稅額22萬4,299元。原告不服， 申請復查結果，經被告以104年12月7日財北國稅法一字第00 00000000號復查決定（下稱原處分）駁回。原告猶表不服， 提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： （一）本件被告認定補徵營業稅之構成要件事實即系爭房屋之銷 售時價，不符合論理法則與經驗法則： ⒈原告申報系爭房地買賣在房屋部分之含稅銷售額為1,39 6萬8,000元（未含稅價額為1,330萬2,857元），被告逕 自調增該部分銷售額未含稅為448萬5,975元，含稅後為 471萬0,274元，亦即被告認定本案房屋部分銷售額為1, 867萬8,274元（含稅，未含稅為1,778萬8,832元）。但 系爭房地合併含稅售價為3,880 萬元，扣除被告認定之 房屋銷售額後，土地售價僅為2,034萬6,025元。經計算 房地個別損益時，土地部分將產生虧損7萬5,174元，房 屋部分產生利益771萬1,851元。即本案合併出售房地所 得利潤均歸於應課徵營業稅之房屋，而免徵營業稅之土 地則為虧損，有違論理與經驗法則。 ⒉被告曾於同樣合併銷售房地爭議案件（即臺北高等行政 院99年度訴字第1782號事件）中，指摘納稅義務人將合 併房地售價分配較多售價予免稅土地，致使出售土地部 分有鉅額利潤，分配較少售價予應稅房屋，造成出售房 屋部分產生鉅額虧損。本案被告調整房屋銷售時價後結 果則恰好相反，益見被告基於課稅誘因悖離論理法則和 經驗法則，違法認定原告銷售房屋時價。 ⒊依內政部地政司所發布「都市地區地價指數」期刊第43 期、40期、38期資料所載，本案合併銷售房地所在新北 市都市地價（工業區土地）指數，從系爭房地取得時點 之101年3月到接近系爭房地本件出售時點之103年9月， 共上漲29.02 ％，足見被告認定本件租稅構成要件事實 即房屋銷售時價之認定並不客觀、合理，不符論理及經 驗法則。 （二）被告認定原告房屋銷額時，違反平等原則而為差別待遇： ⒈被告曾對同樣合併銷售房地案件，採「歷史成本比例法 」認定時價調整營業人房地售價中屬於應稅部分之房屋 售價，並於相關訴訟事件，如臺北高等行政法院99年度 訴字第1782號判決、最高行政法院100年度判字第1812 號判決（下合稱行政法院判決前例）中，為臺北高等行 政法院及最高行政法院所肯認。 ⒉原告曾於訴願程序主張應同採「歷史成本比例法」認定 時價，財政部訴願決定僅以「臺北高等行政法院99年度 訴字第1782號判決意旨，係就建商建築房屋出售，因房 屋與土地售價比例，明顯低就建造成本與土地取得成本 比例，而按房屋投入成本作為核算時價之基礎，與本案 成屋買賣有別，尚難比附援引」，說明本案何以不採「 歷史成本比例法」。但上開說明以建商和一般營業人之 身分別不同而採不同方式認定房屋銷售時價，又未具體 說明「建築房屋出售」和「成屋買賣」事物本質上有何 差別，二者在房屋出售價格決定上會有何等不同，顯違 反行政程序法第6條平等原則。 （三）營利事業所得稅查核準則第32條第3 款明文規定合併銷售 土地房屋，房屋價格之計算方式，此營利事業所得稅關於 銷售所得之結果，應與課徵同一標的營業稅之計算基礎一 致，原告申報之房屋部分銷售價格已高於上開規定計算之 結果922萬9,183元（含稅），被告即不能以其他方式核定 房屋銷售額，否則違反司法院釋字524 號解釋之法律適用 原則。但被告卻以玉山商業銀行（下稱玉山銀行）之不動 產鑑價報告，認定系爭房屋銷售價格較時價偏低，而玉山 銀行之核貸實際上是房屋加土地，然真正價值在漲的只有 土地，房屋只會因折舊而減損，除非有裝璜，否則價值不 會增加等語。 （四）並聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告 負擔。 三、被告則以： （一）營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著 物同時銷售者，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外 ，依房屋評定標準價格(含營業稅)占土地公告現值及房屋 評定標準價格(含營業稅)總額之比例，計算定著物部分之 銷售額。」乃針對營業人銷售之房屋及土地未分別載明售 價時所為之補充規定，本件不動產買賣契約書已分別載明 土地及建物銷售價格，依營業稅法第17條及同法施行細則 第25條規定，稽徵機關查得交易價格明顯較時價偏低時， 即得依時價調整其銷售額，此觀諸該條文文義即可得知， 亦經最高行政法院100年度判字第1812號判決意旨所闡明 。 （二）本件被告係按財政部96年5月30日台財稅字第00000000000 號令（下稱財政部96年令）所列玉山銀行貸款評定之房屋 價格，及原告出售系爭房屋帳載未折減餘額，取其平均數 為系爭房屋之時價認定原告銷售系爭房屋售價明顯偏低， 並依該時價核定銷售額與補徵稅額，非僅憑銀行貸款評定 房屋款認定，原告又未能提供財政部96年令所列示其他可 參考之市價供核，其主張本件乃以明顯高於市場行情之銀 行貸款評定房屋價格為課稅依據，顯有誤解；另依契約自 由原則，無法規範營業人應如何銷售貨品（賺或賠錢賣、 賺或賠多少），被告僅單就應稅之房屋查核，發現原告售 價明顯偏低，即依營業稅法第17條及同法施行細則第25條 規定，按時價調整其銷售額、補徵差額營業稅，核與系爭 交易所得盈虧無涉。 （三）至原告主張應依行政法院判決前例，以「歷史成本比例法 」衡量房屋售價云云，查該等判決係建物價格是否過低之 判準，會面臨沒有建物單一市場價格直接資訊之困境，因 此必須利用其他方式來推知，而被告選取之歷史成本比例 法，大體上可以被接受，依此認定申報之建物出售價格較 時價為低，進而在原告無法對房屋銷售金額偏低事實之合 理性為適當解釋之情況下，認其此等偏低金額之銷售無正 當理由，而以其核算之時價為基準，進行建物銷售額之調 整，即屬合法有據。且因前述判決原告為建築商，案中所 採「歷史成本比例法」係財政部96年令中之大建築商建造 房屋之成本價格，判決所稱「歷史成本比例法」，係就建 商建築房屋出售，因房屋與土地售價比例，明顯低於建造 成本與土地取得成本比例，而按房屋投入成本作為核算時 價之基礎，與本案係成屋買賣有別，尚難比附援引，原告 所訴自有誤解。另本案已查得銀行貸款評定之房屋款價格 及出售房屋帳載未折減餘額之時價資料，被告據以補徵營 業稅並無不合。 （四）綜上，系爭系爭房地買賣契約已分別載明房地銷售價格， 房屋部分雖已開立統一發票金額1,396萬8,000元，惟查買 受人購進系爭房屋以之為抵押，向玉山銀行申辦貸款，該 銀行評定房屋價格為2,705萬3,182元（含稅），顯高於開 立統一發票之金額，足證原告明顯壓低房屋售價開立統一 發票，原核定依首揭營業稅法第17條及財政部令釋規定， 按玉山銀行貸款評定之房屋價格2705萬3,182 元（含稅） 及原告出售系爭房屋帳載未折減餘額981萬2,730元（未稅 ；房屋成本10,354,007元－帳載累計折舊541,277 元）， 計算房屋時價為1,867萬8,274元〔（27,053,182元＋9,81 2,730元×1.05）÷2〕，扣除原告已開立統一發票金額合 計1,396萬8,000元，計算調增系爭房屋銷售額448萬5,975 元（4,710,274元÷1.05），核定補徵營業稅額22萬4,299 元並無不合等語。 （五）並聲明：⒈原告之訴駁回。⒉訴訟費用由原告負擔。 四、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造各自陳明，並有系爭 房地不動產買賣契約書、統一發票、被告104 年8月4日財北 國稅南港營業字第1040753072號函復原告之營業稅隨課補徵 核定通知書、核定稅額繳款書、原處分（復查決定）、訴願 決定書等在卷可稽（見原處分卷32- 41、78-81、105-109頁 ，本院卷第17-20 頁），堪信屬實。兩造以前詞爭執，是本 件爭點端在於：原處分以原告銷售系爭房地之房屋部分銷售 價格較時價顯著偏低，按銀行貸款評定之房屋款價格及出售 房屋帳載未折減餘額計算其時價資料，補徵營業稅額，是否 適法？ 五、本院之判斷： （一）「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正 當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、「 營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參 照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵 之。」營業稅法第17條及第43條第2 項定有明文，且同法 所稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價 格。此經同法施行細則第25條定明。是故，稽徵機關查得 交易價格明顯較時價偏低時，即得依時價調整其售價額， 核定補徵營業稅。 （二）「……六、營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅 法施行細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分別 載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評 定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營 業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低 ，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2項 及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應 納稅額，並補徵之。」此經財政部以79年8 月30日台財稅 第000000000號函釋在案，又「… 二、依加值型及非加值 型營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地 同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之 時價，應參酌下列資料認定之：（一）報章雜誌所載市場 價格。（二）各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均 售價。（三）不動產鑑價公司鑑價資料。（註：係指不動 產鑑價公司估價資料或不動產估價師（聯合）事務所之估 價資料；自94年10月6 日起不動產鑑價公司所出具之估價 資料不再採用。）（四）銀行貸款評定之房屋款價格。（ 五）臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格， 加上同業之合理利潤估算之時價。（六）大型仲介公司買 賣資料扣除佣金加成估算之售價。（七）出售房屋帳載未 折減餘額估算之售價。（八）法院拍賣或國有財產局等出 售公有房屋之價格。（九）依前述各項資料查得房地總價 及土地時價所計算獲得之房屋售價。（十）時價資料同時 有數種者，得以其平均數為當月份時價。」復經財政部96 年5月30日台財稅字第09604520980號令、96年9 月13日台 財稅字第09604539250 號令釋（下合稱財政部96年兩令釋 ）在案。核上開函令釋，均屬財政部基於主管權責，就法 令執行層面所為之解釋，與營業稅法之本旨並無違誤，且 所指明房屋時價參酌之資料，亦與能反應不動產市場價格 之社會通念相符，被告自得予以援用。又綜合營業稅法第 17條及第43條第2 項規定，及上開函釋意旨可知，稽徵機 關查得房屋交易價格明顯較時價偏低時，即得依時價調整 其銷售額，不因契約或統一發票已劃分房屋款及土地款者 ，稅捐稽徵機關即不得調整其房屋之售價。 （三）原告於事實概要欄所述時間，銷售系爭房屋，開立房屋統 一發票含稅銷售額為1,396萬8,000元，惟系爭房地之買受 人洪詩華向玉山銀行申辦貸款時，於同年8 月間委由玉山 銀行就系爭房地分別鑑估土地、建物之價值顯示，系爭房 屋經貸款銀行評定之房屋款含稅價格合計為2,705萬3,182 元（即門牌號碼新北市○○區○○路○○○號8樓含共用部分 之建物評定總值2,132萬9,674元，加計同路156號至176號 雙號○○區○○路○○○號至221號單號等之地下一、二、三 層房屋所有權應有部分評定總值572萬3,508元），有玉山 銀行與買受人洪詩華簽訂之房屋借款契約書及不動產鑑價 報告附卷可參（見原處分卷第17- 29頁），本院參酌該鑑 價報告乃由玉山銀行委請估價師至系爭房地現場履勘詳就 土地使用分區、不動產上他項權利設定狀況、坐落地緣、 建物使用狀況、建物坐落大環境區域特性、建物產品使用 型態、基地地形地貌、外觀與內部格局、建材及屋況、公 共設施管理情形、內部採光、坐向與日照、臨路向情形、 交通條件、鄰近嫌惡設施狀況等，併就該建物所在大樓一 年內由玉山銀行承作貸款銷售價格、新北市政府不動產買 賣交易服務網提供之行情價格等，詳為綜合考量後評定， 此不動產鑑價報告就系爭房屋之銷售時價評定，自具相當 可信性而足供參考。又依卷存原告103 年度出售報廢資產 明細表上列載出售系爭房屋時之價值及累計折舊數額，計 算系爭房屋帳載未折減餘額估算之未稅售價，為981萬2,7 30元（含稅為1,030萬3,367元）。核上述二價格資料，均 屬財政部96年兩令釋所揭示，能反應不動產市場價格而與 社會通念相符，藉以認定銷售房屋時價之參酌資訊，並得 為被告所援用，已敘明如前。至於上開兩價格資訊彼此間 差異甚鉅，原告雖主張應仿行政法院判決前例，採歷史成 本分析法，直接以系爭房屋之帳載未折減餘額售價，計為 時價云云。然： ⒈原告所舉出售房屋帳載未折減餘額估算之售價，是以系 爭房屋於原告103 年度出售報廢資產明細表所列載之價 值減除累計折舊而為計算，但所謂折舊係應用系統而合 理的方法，將有形資產之成本扣除殘值後，作為分攤基 礎，按其耐用年限加以分攤的一種會計方法。折舊係一 種成本分攤的程序，而非資產評價的手段。所得稅法之 提列折舊費用，乃對於得長期使用之有形資產，在費用 收益配合原則下，依規定採用折舊方法，非一次性將資 產之成本費用化，以利於營利事業所得稅之合法合理計 算，而非對於有形資產的評價。而資產出售應以銷售價 格為營業稅法之銷售額，若營業人以較時價顯著偏低之 價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，行為時營業稅法 第17條規定主管稽徵機關得依時價認定其銷售額；並非 以商業會計或稅務會計帳上計算之帳面價值為銷售額， 此經最高行政法院95年度判字第595 號行政裁判闡釋甚 明。換言之，原告歷年資產明細表內以購入取得資產之 成本計為資產價值，再逐年按耐用年限分攤提列折舊之 會計方法，原意旨在所得稅之週期稅制下，逐年合理計 算購入資產之成本，以利計算每週期年度之應稅所得， 此資產在所得稅制會計帳上之資產帳面價值，與銷售稅 性質之營業稅，針對貨物或勞務之銷售行為課稅，稅基 在消費性支出即貨物或勞務之銷售因此所收取之全部代 價即銷售額（營業稅法第16條第1 項參照），本有所不 同，且營業稅稅基之計算，更依貨物或勞務於市場交易 一般正常銷售時價金額為準（營業稅法施行細則第25條 參照），故容主管稽徵機關得按營業稅法第17條、第43 條第2 項依時價核定其銷售額或應納稅額並命補徵營業 稅，而非全依銷售當事人間自行約定之銷售金額計算。 則出售房屋當年度帳載未折減餘額（即當年度提列折舊 未予折減）估算之售價，雖具評定資產銷售價值之相當 參考性，但終究與營業稅稅基計算基礎，即房屋在市場 交易一般正常銷售時價之概念本身，仍有相當差異，非 必以此為時價認定之基準。 ⒉況原告所揭行政法院判決前例，乃涉及建築事業建築起 造房屋後銷售時價之認定，而實證經驗上，我國不動產 交易習慣向缺乏建物單獨之市場價格資訊，且土地與其 上房屋，彼此間因具經濟學理所稱「互補財」特性，需 求上無從分離，因此市場價格上也有連動性，素地價格 不如其上已有房屋之土地價格，房屋價格也與其坐落土 地有密切連動性，再加以土地交易在所得稅制上分離課 稅，只課土地增值稅，且稅基計算不以實際交易價格為 準，而以偏低之公告土地現值為準，銷售土地又免徵營 業稅等條件下，致不動產交易人有提供「高土地銷售額 與低建物銷售額」資訊之高度誘因，而該案建物又屬起 造首次在市場上交易之物件，缺乏相近交易條件房屋之 銷售價格資訊可供參考鑑評下，故採歷史成本分析法， 以建構適當之房屋銷售時價，乃屬該案時價認定之適當 方式，此細究原告所提供臺北高等行政法院99年度訴字 第1782號及最高行政法院100 年度判字第1812號兩判決 理由即可得知（上開二判決屬同一案不同審級之判決） 。至於本件系爭房地銷售，則屬成屋第一次起造銷售後 續第二手以上之轉讓交易，不乏同棟大樓相類條件物件 在近期內之銷售價格資訊可供參酌評定，以提高銀行貸 款鑑價之可信性，此參卷附玉山銀行不動產價鑑報告所 述價格評鑑方式即知。本件系爭房屋既另有可信之銀行 貸款評定售價資訊可供審認時價，原告所提行政法院判 決前例之單憑歷史成本分析法認定房屋銷售時價之標準 ，因兩案件基礎事實條件不同，即欠缺比附援引之基礎 ，本件自無必要也欠缺足夠正當性基礎，採取相同待遇 處置，忽視具可信性之銀行貸款鑑價報告，僅依歷史成 本分析法，只憑系爭房屋之帳載未折減餘額售價，就直 接認定銷售時價。原告主張本件應仿行政法院判決前例 ，以歷史成本分析法認定時價，否則有違平等原則云云 ，實有誤會，並不可採。 ⒊綜上所述，關於原告於103 年10月間銷售系爭房屋，相 近時期可供認定該房屋銷售之時價資料，共有二筆，包 括玉山銀行貸款予買受人前所評定之房屋款價格，另有 原告103 年度出售報廢資產明細表上列載計算之系爭房 屋帳載未折減餘額估算之售價，此二價格資訊同具參考 性，雖價值有間，但財政部96年兩令釋就房屋時價參酌 資料若同時有數種者，其間價值差異之取決，亦定有第 （十）點之取價方式，即得取其平均數額而定為時價， 核此時價取決方式，尚未背離常情經驗法則，當可參酌 適用之。依此計算，系爭房屋之銷售含稅時價應為1,86 7萬8,274元〔（27,053,182元＋10,303,367）÷2=18,6 78,274〕無誤。以此金額與原告開立統一發票申報之含 稅銷售時價為1,396萬8,000元相比對，原告確有以較時 價顯著偏低之價格銷售貨物的情形，且原告僅爭執應以 其申報之銷售價格為準，並未提出與被告查得上述可信 時價間差異之正當理由，該申報銷售價格顯不正常，參 酌營業稅法第17條及第43條第2 項規定，被告自得依所 查得有關資料時價，核定系爭房屋之銷售額，並再扣除 原告前已開立統一發票金額合計1,396萬8,000元，計算 調增系爭房屋銷售額448萬5,975元（計算式：18,678,2 74-13,968,000＝4,710,274元含稅；未稅為該差額÷1. 05＝4,485,975），並進而按百分之5稅率，核定補徵營 業稅額22萬4,299元。 （四）至原告另主張營利事業所得稅查核準則第32條第3 款明文 定有合併銷售土地房屋，房屋銷售價格之計算方式，營業 稅有關房屋銷售價格，亦應依循，否則即違反司法院釋字 第524號解釋云云。然： ⒈按「法律授權主管機關依一定程序訂定法規命令以補充 法律規定不足者，該機關即應予以遵守，不得捨法規命 令不用，而發布規範行政體系內部事項之行政規則為之 替代。」此固經司法院釋字第524 號解釋甚明。但本號 司法解釋所闡釋者，是以全民健康保險法適用範圍內， 主管機關依全民健康保險法授權訂定之法規命令全民健 康保險醫療辦法，不得捨之不用，而另發布規範行政體 系內部事項之行政規則替代之。換言之，所謂法律授權 主管機關訂定法規命令，機關即應遵守，不得捨之不用 ，另發布不一之行政規則以資替代，乃以同一法律授權 基礎下所發布之法規命令為限。倘若不同法律本於不同 立法意旨對相近事物有所規範，縱規範事物名稱相近， 此外觀形式相同之實定法律概念，在不同法律效力架構 下，本得有不同之規範內涵，則本於不同法律授權而訂 定之法規命令，對於其他法律主管機關訂定或發布規範 行政體系內部之行政規則，自不具拘束效力，而無上開 司法解釋之適用。 ⒉查營利事業所得稅查核準則第32條第3款前段雖規定： 「出售或交換資產利益：……三、自中華民國75年1月1 日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋 或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未 予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋銷售價 格（含營業稅）應依房屋評定標準價格（含營業稅）占 土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之 比例計算。其計算公式如下：房屋銷售格（含營業稅） ＝土地及其房屋之銷售價格（含營業稅）×房屋評定標 準價格×（1 ＋營業稅徵收率）÷〔土地公告現值＋房 屋評定標準價格×（1 ＋營業稅徵收率）〕」但此為財 政部依所得稅法第80條第5 項授權所定，對影響營利事 業所得額、應納稅額計算項目之查核準則。上開規定旨 在查明房屋款顯較時價為低者，以一定之計算方式，計 算房屋之銷售價格（含營業稅），以此計算該次銷售之 營利事業收入與應稅所得額。此應稅所得額之查核計算 準則，與營業稅法所定銷售額重在貨物或勞務銷售行為 在市場交易之一般正常時價，以此認定消費性支出金額 之營業稅基，兩稅法之稅基有所不同，已說明如前，本 於計算所得稅營業稅基而定之營利事業所得稅查核準則 第32條第3 款規定，自不得超越所得稅法規範效力之範 籌，限縮營業稅法主管機關訂定合於營業法本旨之行政 規則的權限。簡言之，財政部96年兩令釋既屬營業稅法 稽徵主管機關本於營業稅法執法權責，就該法之執行， 尤其關於貨物（房屋）銷售時價如何參考市場價格認定 ，下達與營業稅法本旨相符之解釋性行政規則，內容縱 與營利事業所得稅查核準則第32條第3 項所定房屋銷售 價格之計算方式不符，其得為執法機關參照適用性，也 毫不受上開查核準則規定之影響。 ⒊況營利事業所得稅查核準則第32條第3 款規定申報所得 稅之所報房屋款查明顯較時價為低者，其房屋銷售含營 業稅之價格，並非依所查明之時價計算，而是依該款所 定之計算公式核算，此參酌該準則同條第4 款規定所謂 「時價」：「……應參酌下列資料認定之：（一）第22 條第3 項規定之時價參考資料。（二）不動產估價師之 估價資料。（三）銀行貸款評定之房屋款價格。（四） 臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加 上同業之合理利潤估算之時價。（五）大型仲介公司買 賣資料扣除佣金加成估算之售價。（六）出售房屋帳載 未折減餘額估算之售價。（七）法院拍賣或國有財產署 等出售公有房地之價格。（八）依前述各項資料查得房 地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。」即明。另 綜衡該款規定所得稅法上房屋銷售時價之內容，反與營 業稅法施行細則第25條所定時價概念較為相近，且更與 財政部96年兩令釋之內涵多所重覆。由此更徵，營利事 業所得稅查核準則所認定之房屋銷售價格，只是為計算 該次銷售應稅所得之收入而訂定，與重在取決貨物或勞 務在市場銷售之價格的時價，兩者概念取向不一，所得 稅主管機關在營利事業所得稅查核準則法規命令所定房 屋銷售價格，自不應逕作為營業稅以時價為基準而認定 房屋銷售價格之準繩。原告主張其申報之系爭房屋銷售 價格1,396萬8,000元，已超過依營利事業所得稅查核準 則第32條第3款規定計算公式算出之房屋銷售價格922萬 9,183 元（含稅），故被告不得再依財政部令釋，核定 銷售時價並補徵營業稅云云，經核於營業稅法意旨亦難 認相符，並不可採。 （五）至原告另主張系爭房地買賣經被告依時價核定系爭房屋銷 售額後，造成本件買賣之土地價值反而減損，違反論理與 經驗法則云云，並舉被告在行政法院判決前例之立場、內 政部地政司所發布「都市地區地價指數」系爭土地自101 年3月至103年9 月間之上漲資訊、黃茂榮大法官稅法各論 論述等為據。然查： ⒈土地與其上房屋合併交易，在我國雖然在法律上被視為 不同之權利客體，但民間交易習慣上，向採併計單一價 格協商交易，並在此無可清楚分辨「房地併售時」房地 各自單一價格之資訊或數據的市場背景下，因房屋土地 之銷售在所得稅制上採分離課稅，其中土地部分只課土 地增值稅，且稅基計算不以實際交易價格，而以偏低之 公告土地現值為準，銷售土地又免徵營業稅，故不動產 銷售在單一價格協商達成交易決定後，在契約約定土地 、房屋銷售價格之際，常有提高土地部分之銷售額，壓 低建物部分銷售額，以求減少稅賦負擔之交易慣習，此 乃我國不動產交易週知之常情，且經臺北高等行政法院 與最高行政法院在判決前例事件中共同肯認無訛。由此 ，縱使本件系爭土地與房屋銷售，經被告依查得時價調 整系爭房屋之銷售價格後，導致房地之銷售總價內，系 爭土地銷售價格比例降低，此亦對於我國不動產交易在 契約約定上人為不當壓低土地銷售價格之糾正，難認因 此即有違常情或經驗法則。 ⒉至於經房屋部分調高銷售額後，在銷售總額3,880 萬元 不變情形下，土地銷售金額部分由2,483萬2,000減退為 2,034萬6,025元，相較於原告101年3月間取得系爭房地 價額，在土地部分為2,009萬4,856元，實未有原告主張 價值減損而虧損之情形。而原告所提利潤歸屬表中，系 爭土地之出售雖出現虧損7萬5,174元之現象，經查實因 原告在其中加計高達28萬0,064元之土地增值稅，以及4 萬6,279 元之銷售分攤費用所致。然該土地增值稅額乃 依原告自行申報之較高土地銷售金額計算，並非依系爭 房屋依時價調高銷售價格後之土地銷售價格計算，原告 逕以較高計算基準之土地售價計算土地增值稅，並以此 減除系爭土地經系爭房屋調價後之售價水位，以致產生 較取得原價虧損之現象，已非允當可採。況土地房屋合 併銷售在我國既常有刻意壓低房屋銷售價格，抬高土地 銷售價格之慣習，原告於101年3月間取得系爭房屋及土 地價格，是否全然可信而得資為盈虧比較之基礎，更非 無疑。因此，縱本件系爭土地銷售價格與101年3月取得 時由交易當事人自行申報之價格相比，其盈虧或價格漲 幅未達新北市工業區土地價格上揚之一般水準，也不能 逕以此比價難以盡信之結果，遽認被告依系爭房屋銷售 時價市場資訊調高銷售價格之舉，乃有違常情或經驗法 則。 ⒊至於黃茂榮大法官在其論著內，雖主張房屋因地而貴， 且由於其重置可能性及逐年折舊特色，房屋價格應只跌 不昇，真正漲價者僅土地價格云云，然房屋及其附著土 地彼此間具有經濟學理所稱「互補財」之性質，在需求 上無從分離，因此在市場價格上也有連動性，素地價格 不如其上已有房屋之土地的價格，而房屋價格同樣也與 其坐落土地有密切之連動性，已如前述。故原告所謂房 屋價格除附有裝潢外，原則只跌不昇，僅土地價格會上 漲之主張，恐忽略土地房屋併售在經濟現實上互補財特 性與交易價格連動之現象，並不足採。況本件系爭房地 在101 年間申報之取得價格，與當時時價是否相符，原 非無疑，以此論證系爭房屋經被告調高價格後，導致與 當初取得價格相較大幅漲昇，土地價格則下跌虧損云云 ，也難盡信，亦經說明如前，自不能以此合併黃茂榮大 法官關於不動產價值之論述，遽認被告原處分違背常情 或經驗法則。 ⒋至被告在行政法院判決前例事件審理中，主張納稅義務 人將合併房地售價分配較多售價予免課徵營業稅之土地 ，致使出售土地部分有鉅額利潤，分配較少售價予應稅 房屋，造成出售房屋部分產生鉅額虧損，以求減少營業 稅之負擔，因此調高該事件房屋銷售價格，其立場與本 件系爭房地之情形一致，並無相反之見解或執法立場， 原告指稱兩事件被告立場相左，有違常情或經驗法則云 云，容屬誤解，亦不可採。 六、綜上所述，原告主張各情，並非可採。原處分以原告所申報 系爭房屋之銷售價格，顯低於時價，依營業稅法第17條及第 43條第2 項規定，核定調增房屋銷售額合計448萬5,975元， 並補徵營業稅額22萬4,299 元，核無違誤，訴願決定遞予維 持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，求為判決如聲明 所示，為無理由，應予駁回。 七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中 華 民 國 105 年 12 月 16 日 行政訴訟庭 法 官 梁哲瑋 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正， 即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由 應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資 料可認為原判決有違背法令之具體事實。 中 華 民 國 105 年 12 月 16 日 書記官 蔡凱如