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臺灣臺北地方法院行政訴訟判決　　　　　106年度簡字第164號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年3 月22日辯論終結 原　　　告　鼎泰有限公司 代　表　人　張美芳 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美 訴訟代理人　曾文清 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部106 年7 月3 日台財 法字第10613925270 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下 ： 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序部分 按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴；訴訟標的 之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，訴之變更或追加 ，應予准許，行政訴訟法第111 條第1 項前段、第3 項第2 款分別定有明文。又簡易訴訟程序除第2 章別有規定外，仍 適用通常訴訟程序之規定，同法第236 條亦規定甚明。本件 原告起訴時，原聲明：「請求撤銷訴願決定及原處分罰鍰新 臺幣（下同）112,500 元，並返還裁罰處分核定前補繳稅款 75,000元」（見本院卷第13頁），嗣於民國106 年12月18日 言詞辯論期日經本院闡明後變更聲明為：「原處分（包含核 定命補繳稅額及裁處罰鍰部分）、復查決定及訴願決定均撤 銷」（見本院卷第162 頁），核原告所為訴之變更，符合請 求基礎不變之要件，揆諸上開規定，自應准許。 貳、實體部分 一、事實概要：原告102 年度營利事業所得稅結算申報，以附表 所示統一發票（下稱系爭發票）作為進項憑證，據以申報扣 抵銷項稅額，經被告於105 年11月30日核定原告應補繳稅額 75,000元（計算式：1,500,004 ×5 ％），繳納期間自105 年12月11日起至同年月20日止（下稱A 處分），A 處分並於 105 年12月5 日對原告為送達。嗣被告於105 年12月13日， 以原告未向訴外人富景事業有限公司（下稱富景公司）進貨 ，卻以系爭發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額 75,000元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法 ）第15條第1 、3 項規定，依同法第51條第1 項第5 款規定 ，按原告所漏稅額75,000元，對原告裁處1.5 倍罰鍰112, 500 元，繳納期間自106 年1 月1 日起至同年月10日止（下 稱B 處分），B 處分則於105 年12月16日對原告為送達。原 告不服A 、B 處分（下合稱原處分），分別於105 年12月6 日、同年月19日向被告申請復查，經被告於106 年3 月2 日 以財北國稅法一字第1060003467號復查決定書駁回復查，並 於同年月14日對原告為送達；原告不服復查決定，於同年3 月17日提起訴願，經財政部於同年7 月3 日以台財法字第00 000000000 號訴願決定書駁回其訴願，並於同年月4 日送達 訴願決定。原告不服該訴願決定，於同年月7 日向本院提起 行政訴訟。 二、原告起訴主張：原告於102 年11月至12月間，確有與自稱富 景公司之業務王立宏接洽，向富景公司進貨牛肉，並由訴外 人即原告公司負責人張美芳先支付現金，暫以應付帳款入帳 ，俟原告資金寬裕時再返還負責人，此乃一般中小企業一人 公司之常態。原告因購買之冷凍貨品解凍後無法使用，已感 無奈，被告竟告知富景公司於100 年至103 年間無銷貨之事 實，何以被告販售統一發票予富景公司長達3 年，原告未曾 有違法、違章事件，亦絕無逃漏營業稅等語，並聲明：訴願 決定、復查決定及原處分均撤銷。 三、被告則以：稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利 發生事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項 稅額屬權利發生後之消滅事由，為納稅義務人所得支配或掌 控，依司法院釋字第537 號解釋意旨，應由主張扣抵之營業 人負說明義務，倘營業人未盡其協力義務，致其與開立統一 發票之公司間有無交易之事實陷於不明，其不利益之結果自 應由營業人負擔。原告復查時雖主張與富景公司之業務王立 宏接洽，惟富景公司102 年度綜合所得稅給付清單並無任何 薪資扣繳資料，且原告與富景公司間之交易未簽立合約書， 亦無報價單、送貨單、簽收單等交易資料，有違交易常情， 且原告陳稱由負責人張美芳以現金代墊支付，分錄簿中並無 股東往來科目，原告復未提示支付憑證及資金來源供查核， 則原告主張有支付貨款及進貨之事實，洵無足採。是原告明 知與富景公司間無進貨事實，竟持富景公司開立之系爭發票 申報扣抵銷項稅額，係故意虛報進項稅額，被告以A 處分核 定原告應補稅額，並以原告於B 處分前已繳納稅款，按所漏 稅額處以1.5 倍罰鍰，已考量原告違章程度而為適切裁罰， 故原處分（含復查決定）及訴願決定均無違誤，原告訴請撤 銷，為無理由等語置辯，並聲明：原告之訴駁回。 四、兩造不爭執事實（見本院卷第167至168頁）： ㈠、原告102 年度營利事業所得稅結算申報，以系爭發票作為進 項憑證，據以申報扣抵銷項稅額，經被告於105 年11月30日 以A 處分核定原告應補繳稅額75,000元（計算式：1,500,00 4 ×5 ％），繳納期間自105 年12月11日起至同年月20日止 ，A 處分並於105 年12月5 日對原告為送達（見原處分可閱 卷第48至51、53至55、97頁）。 ㈡、被告於105 年12月13日，以原告未向富景公司進貨，卻以系 爭發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額75,000元 ，違反營業稅法第15條第1 、3 項規定，依同法第51條第1 項第5 款規定，按原告所漏稅額75,000元，以B 處分對原告 裁處1.5 倍罰鍰112,500 元，繳納期間自106 年1 月1 日起 至同年月10日止，B 處分並於105 年12月16日對原告為送達 （見原處分可閱卷第89至91頁）。 ㈢、原告不服A 、B 處分，分別於105 年12月6 日、同年月19日 向被告申請復查，經被告於106 年3 月2 日以財北國稅法一 字第1060003467號復查決定書駁回復查，並於同年月14日對 原告為送達；原告不服復查決定，於同年3 月17日提起訴願 ，經財政部於同年7 月3 日以台財法字第10613925270 號訴 願決定書駁回其訴願，並於同年月4 日送達訴願決定。原告 不服該訴願決定，於同年月7 日向本院提起行政訴訟（見原 處分可閱卷第102 、95頁、本院卷第21至33、59至65頁、訴 願卷可閱卷第9 、末頁）。 五、本院之判斷： 按營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應 納或溢付營業稅額；進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時 ，依規定支付之營業稅額；納稅義務人，有虛報進項稅額情 形者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停 止其營業，營業稅法第15條第1 、3 項、第51條第1 項第5 款分別定有明文。次按，營業稅法第51條第1 項第5 款所定 虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進 貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者，依營業稅 法第59條授權訂定之加值型及非加值型營業稅法施行細則（ 下稱施行細則）第52條第1 項規定甚明。原告主張其確有向 富景公司進貨，並無虛報進項稅額之情事乙節，為被告所否 認，並以前揭情詞置辯，是本件主要爭點厥為：㈠、原告就 營業稅進項稅額之申報是否負有協力義務；㈡、A 處分─原 告有無實際向富景公司進貨；㈢、B 處分─原告主觀上有無 違反稅法上義務之故意或過失。茲就上開爭點析述如后： ㈠、原告就營業稅進項稅額之申報負有協力義務： ⒈按稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文 規定者外，負證明責任，納稅者權利保障法第11條第2 項定 有明文。次按，於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行， 應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正 之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜 ，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之 範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減 免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職 權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條「人民 有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法 規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及 合法課稅所必要（司法院釋字第537 號解釋理由書參照）。 ⒉再按，稅捐之繳納義務具有特定人（稅捐義務人）對於特定 人（國家或地方自治團體）負有一定金錢上或財產上給付義 務之特徵，而被定性為公法上債務關係。依法律要件分類說 ，稅捐債務成立之舉證責任即應由稅捐稽徵機關負擔。營業 稅之銷項與進項金額之正差為課稅處分權利所由根據之事實 ，從而如有進項事實真偽不明之情形，原則上應由主張稅捐 構成要件之稅捐債權人負擔客觀舉證責任。惟稅捐稽徵機關 在核定稅額過程中，須稅捐債務人協同辦理者所在多有，學 理上稱為「協力義務」，包括申報義務、記帳義務、提示文 據義務等，係以證明有關課稅要件事實為目的，參酌行政訴 訟法第135 條第1 項︰「當事人因妨礙他造使用，故意將證 據滅失、隱匿或致礙難使用者、行政法院得審酌情形認他造 關於證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」之規定， 應可認為如有因可歸責於稅捐債務人之事由，而妨礙事實關 係解明之情形時（如違反協力義務），原則上可於自由心證 之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為 正當，或減輕其證明程度，其減輕之程度應視該事實或證據 方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定，愈是事實或證據方 法屬於其所支配的資訊或活動範圍者，愈應由其解明事實。 從而，考慮營業人是否銷進貨之證據均掌握於稅捐債務人手 中，稅捐稽徵機關要證明其「不存在」有實際上困難，此際 ，稅捐債務人如未盡其記帳、提示文據之協力義務，應可酌 量減輕稅捐稽徵機關舉證證明之程度，始符合當事人間不利 益負擔之公平（最高行政法院103 年度判字第594 號判決、 104 年度判字第17號判決、105 年度判字第522 號判決、 106年度判字第637號判決參照）。 ⒊原告以富景公司所開立之系爭發票申報進項稅額，並據以扣 抵銷項稅額，以資計算應納之營業稅額，因此係租稅減免事 項，屬納稅義務人即原告所得支配之範圍，原告對此亦知之 最詳，依上開說明，原告於申報應納營業稅額時，就申報進 項稅額之事實自負有協力義務，並提出其所知悉之證據方法 。惟不因原告負有協力義務，即使被告就課稅要件事實應負 之客觀舉證責任倒置，僅在原告未盡其協力義務時，得減輕 被告舉證責任之證明程度，法院並得依自由心證認定被告主 張為真。 ㈡、A處分─原告未實際向富景公司進貨： 原告雖主張其係與富景公司業務王立宏接洽進貨牛肉，且以 現金支付貨款云云。惟查： ⒈原告於本院審理中自承：伊先前不認識王立宏，僅因王立宏 推銷而向其購買150 萬元牛肉，並分3 次交貨，伊並無王立 宏之電話或其他聯絡方式等語（見本院卷第163 至164 頁） ，核與一般商家會審慎評估首次往來之交易對象、索取聯絡 方式，並先購入少量、低額貨品，避免遭詐騙致日後求償無 門之常情不合。又原告就其給付貨款之方式，僅陳稱以個人 現金支付（見本院卷第163 頁），未提出任何支付憑證及資 金來源證明；關於貨物存放之地點，原告雖稱第一次及第二 次訂購之貨品係置於原告公司冷凍庫，第三次則借放在友人 即國暉國際有限公司（下稱國暉公司）股東施延祚之公司（ 見本院卷第163 、164 、224 頁），然原告未提出任何證據 證明其曾有存放貨品之事實，原告復無施延祚之個人聯絡方 式，經本院依職權調查國暉公司登記資料，施延祚亦非該公 司股東，有國暉公司變更登記表1 份在卷可考（見本院卷第 191 至195 頁），足見原告是否確有向富景公司購入牛肉， 實非無疑。 ⒉再參諸訴外人即富景公司登記負責人楊才廉因未與原告實際 交易，填製不實系爭發票交付予原告，幫助原告逃漏營業稅 ，經本院以106 年度簡字第2840號刑事簡易判決犯填製不實 會計憑證罪，處有期徒刑5 月，緩刑3 年確定，有前開判決 書、臺灣高等法院被告前案紀錄表各1 份存卷可按（見本院 卷第101 至105 、235 至236 頁），原告於被告為原處分前 及復查階段，經被告函知提供進貨訂單、合約書、運送單、 簽收單、支付款憑證、帳簿、銀行對帳單等相關資料，逾期 均未提出，亦有被告信義分局105 年3 月17日財北國稅信義 營業字第1050152996號函、被告106 年1 月11日財北國稅法 壹字第1060001544號函各1 份足憑（見原處分卷第87、110 頁），於本院審理中原告亦迄未就其向富景公司購入牛肉一 情，盡其提出交易資料之協力義務，則依首開說明，本院自 得減輕被告就原告「無進貨事實」應盡之證明程度，認定原 告並未向富景公司進貨。 ⒊原告既無向富景公司進貨之事實，依施行細則第52條第1 項 規定，原告自有營業稅法第51條第1 項第5 款所定虛報進項 稅額之情事，被告即應對原告追繳應納之稅款。是被告以A 處分核定原告應補繳稅額75,000元（計算式：1,500,004 × 5 ％＝75,000），並無不合。 ㈢、B 處分─原告主觀上具有違反稅法上義務之故意： ⒈原告主觀上具有故意： 按納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰，納稅者權利保障法第16條第1 項規定甚明。再按，行 為人對於構成犯罪之事實，明知並有意使其發生者，為故意 ；行為人對於構成犯罪之事實，預見其發生而其發生並不違 背其本意者，以故意論；行為人雖非故意，但按其情節應注 意，並能注意，而不注意者，為過失；行為人對於構成犯罪 之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者，以過失論，刑 法第13條、第14條分別定有明文。以下先說明行政罰主觀責 任條件之定義，次則審究原告主觀上有無故意或過失。 ⑴關於行政罰之故意、過失主觀責任條件，行政罰法並無相關 定義性規範，亦無類似民法抽象輕過失及具體輕過失之規定 （參民法第220 條、第223 條），參以刑罰係以國家刑罰權 之行使，處罰人民違反刑法上之禁止或誡命規範，與行政罰 係處罰人民過去違反行政法上義務之行為相類似，則就行政 罰之故意、過失定義，解釋上自可準用前開刑法第13條、第 14條之規定。是不論納稅義務人對依所得稅法規定應申報課 稅之所得額有漏報或短報情事，係出於故意或過失，均應處 以行政罰，且關於故意或過失之定義，應準用刑法第13條、 第14條之規定。 ⑵原告為營業人，於102 年間無向富景公司進貨之事實，竟執 富景公司所開立之系爭發票作為進項憑證，並據以申報扣抵 銷項稅額，顯係對於構成違章之上開事實，明知並有意使其 發生，具有直接故意無疑，依營業稅法第51條第1 項第5 款 規定，自應按所漏稅額處以5 倍以下罰鍰。 ⒉B處分並無違法： 末按，逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論；行政機 關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或 濫用權力者為限，行政法院得予撤銷，行政訴訟法第4 條第 2 項、第201 條分別定有明文。是以，行政裁量如無逾越權 限或濫用權利之情形，自不構成違法行政處分，至多僅係不 適當、不合乎目的性要求之「不當行政處分」。司法機關基 於權力分立原則，僅能對行政權為「適法性監督」，不能就 「不當行政處分」為「合目的性監督」（見許宗力，行政處 分，收錄於：翁岳生編，行政法【上】，頁532 ，臺北：元 照，3 版，95年）。查： ⑴財政部為使辦理裁罰機關對稅務違章案件之裁罰金額或倍數 有一客觀之標準可資參考，訂定「稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表（下稱系爭裁罰參考表）」（系爭裁罰參考表使 用須知第1 點參照），該表係財政部為協助裁罰機關行使裁 量權，而依職權訂定之裁量基準，屬行政程序法第159 條第 2 項第2 款之行政規則。而依被告裁罰時所適用於105 年6 月30日修正發布、自即日生效之系爭裁罰參考表，關於違反 營業稅法第51條第1 項第5 款規定，載明違章情形為「二、 無進貨事實者」，裁罰金額或倍數為「按所漏稅額處2.5 倍 之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰 鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰」。 ⑵本件原告係因無進貨之事實而虛報進項稅額，業如前述，且 原告於B 處分核定前已補繳稅款，為兩造所不爭執，依爭裁 罰參考表，即應按所漏稅額處1.5 倍之罰鍰。B 處分依營業 稅法第51項第1 項第5 款、系爭裁罰參考表，對原告處以漏 稅額75,000元之1.5 倍罰鍰112,500 元（計算式：75,000× 1.5 ＝112,500 ），無裁量逾越、裁量濫用之裁量瑕疵，並 無違法，揆諸首開說明，本院自不得撤銷B 處分。 六、綜上所述，原告未向富景公司進貨，而以系爭發票申報進項 稅額，自有虛報進項稅額之情事。被告依營業稅法第51條第 1 項第5 款規定，以原處分核定原告應補稅額75,000元，並 對原告裁處漏稅額1.5 倍之罰鍰112,500 元，核無違誤；復 查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處 分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及所提證據， 經核均與判決結果不生影響，爰不一一論列，併此敘明。 八、依行政訴訟法第98條第1 項規定，判決如主文。 中 華 民 國 107 年 4 月 20 日 行政訴訟庭 法 官 吳佳樺 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，以原判決違背法令 為理由，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背 之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令 之具體事實）。 其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內，向本院補提 理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並 繳納上訴裁判費新臺幣3,000元；如未按期補提上訴理由書 ，則逕以裁定駁回上訴。 中 華 民 國 107 年 4 月 20 日 書記官 巫孟儒 附表： ┌──┬───────┬─────┬────────┬──────┬────┐ │編號│發票日期 │發票號碼 │發票金額 │證據所附卷宗│證據頁碼│ │ │（民國） │ │（新臺幣，未稅）│ │ │ ├──┼───────┼─────┼────────┼──────┼────┤ │1 │102年11月15日 │QC00000000│465,317元 │原處分可閱卷│第49頁 │ ├──┼───────┼─────┼────────┼──────┼────┤ │2 │102年11月27日 │QC00000000│405,720元 │原處分可閱卷│第49頁 │ ├──┼───────┼─────┼────────┼──────┼────┤ │3 │102年12月12日 │QC00000000│399,300元 │原處分可閱卷│第48頁 │ ├──┼───────┼─────┼────────┼──────┼────┤ │4 │102年12月20日 │QC00000000│229,667元 │原處分可閱卷│第48頁 │ ├──┴───────┴─────┼────────┴──────┴────┤ │合計 │1,500,004元 │ └────────────────┴────────────────────┘