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臺灣臺北地方法院行政訴訟判決　　　　 107年度稅簡字第23號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年10月23日辯論終結 原　　　告　同立貿易有限公司 代　表　人　于光 被　　　告　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美 訴訟代理人　劉淑珍 上列當事人間營利事業所得稅及罰鍰事件，原告不服附表所示財 政部訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序部分 按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴；訴訟標的 之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，訴之變更或追加 ，應予准許，行政訴訟法第111 條第1 項前段、第3 項第2 款分別定有明文。又簡易訴訟程序除第2 章別有規定外，仍 適用通常訴訟程序之規定，同法第236 條亦規定甚明。原告 起訴時原聲明「㈠、訴願決定及原處分均撤銷；㈡、被告退 還復查決定應納稅額新臺幣（下同）44,216元，及自民國 107 年4 月13日起按年息5 ％之利息；㈢、被告退還逾限繳 日加徵滯納金及逾滯納期加計利息6,631 元」（見本院卷第 18頁），嗣於本院107 年10月23日就訴之聲明第二、三項部 分合併為：「被告應給付原告50,847元，及其中44,216元部 分自107 年4 月13日起，按年息5 ％計算之利息」（見本院 卷第245 頁），核原告所為前揭訴之變更，符合請求基礎不 變之要件，自應准許。 貳、實體部分 一、事實概要：原告如附表所示102 年度營利事業所得稅結算申 報，經被告核定有附表A-1 、A-2 所示之事實，以附表A-1 、A-2 所示處分（下合稱A 處分）為附表所示處分內容，並 載明應於106 年9 月25日前繳納稅額。另原告如附表所示 103 年度營利事業所得稅結算申報、102 年度未分配盈餘申 報，經被告分別核定有附表B-1 至B-4 所示之事實，以附表 B-1 至B-4 所示處分（下合稱B 處分）為附表所示處分內容 ，並載明應於106 年9 月25日前繳納稅額。原告不服A 、B 處分（下合稱原處分），於106 年8 月30日向被告申請復查 ，經被告分別以附表所示A 、B 復查決定駁回，並於106 年 12月20日對原告送達A 、B 復查決定。原告不服復查決定， 於107 年1 月18日提起訴願，經被告分別以附表所示A 、B 訴願決定駁回，並於同年4 月27日對原告送達A 、B 訴願決 定。原告不服A 、B 訴願決定，復於同年6 月25日向本院提 起行政訴訟。 二、原告起訴主張：訴外人王淑娟前向原告公司借款600 萬元， 經原告提起民事訴訟，復經本院民事庭以104 年度重訴字第 77號判決（下稱系爭判決）王淑娟應償還本金及利息640 萬 元確定，惟王淑娟仍拒絕償還原告本金及利息。原告既未取 得王淑娟應付之利息，依所得稅法第8 條第4 款規定，該未 取得之利息自非所得，無須繳納所得稅，原告並無漏報之情 事。又王淑娟立有借據，答應到期歸還600 萬元本金及利息 ，竟未遵守契約約定，自屬違背信用，經原告提起訴訟，經 本院以系爭判決判決確定，符合所得稅法第24條之3 第1 項 但書規定，該營利事業所得額即不予計算。是原處分顯有違 誤，爰請求撤銷，並請求被告返還原告已繳納之罰鍰44,216 元及自107 年4 月13日起算之法定遲延利息、滯納金及利息 6,631 元等語，並聲明：㈠、訴願決定及原處分均撤銷；㈡ 、被告應給付原告50,847元，及其中44,216元部分自107 年 4 月13日起，按年息5 ％計算之利息。 三、被告則以：本件依系爭判決，原告與王淑娟間借貸關係確定 ，而原告為公司組織，依所得稅法第22條規定，其會計基礎 係採權責發生制，故原告之利息收入因時間經過而實現，不 以現實取得為限，原告自應依行為時營利事業所得稅查核準 則第27條規定，於年度結算時，以應收利息科目列帳並列報 利息收入，原告主張應實際取得始須計入收入，與所得稅法 第8 條規定不符。另原告所提訴訟係原告請求債務人清償債 務，並非因公司遭侵占、背信或詐欺而提起之訴訟，與所得 稅法第24條之3 但書規定之情形不同，亦無適用該條之餘地 。再原告102 年度營利事業所得稅結算申報，第1 次漏報利 息收入929,939 元，致短漏報稅後純益774,466 元，第2 次 漏報利息收入147,945 元，致短漏報稅後純益122,794 元， 經被告核定「項次3 」其他897,260 元及未分配盈餘 881,872 元，並無不合。又會計事項應參照商業會計法及財 務會計準則公報等據實記載，原告漏報102 、103 年度利息 收入、102 年度未分配盈餘，致漏報所得額、未分配盈餘， 具有過失，應予處罰，是原處分並無違誤，應予維持等語置 辯，並聲明：原告之訴駁回。 四、兩造不爭執事實（見本院卷第246頁）： ㈠、原告如附表所示102 年度營利事業所得稅結算申報，經被告 核定有附表A-1 、A-2 所示之事實，以A 處分為附表所示處 分內容，並載明應於106 年9 月25日前繳納稅額（見本院卷 第100 、104 頁）。 ㈡、原告如附表所示103 年度營利事業所得稅結算申報、102 年 度未分配盈餘申報，經被告分別核定有附表B-1 至B-4 所示 之事實，以B 處分為附表所示處分內容，並載明應於106 年 9 月25日前繳納稅額（見本院卷第106 、110 、112 、116 頁）。 ㈢、原告不服原處分，於106 年8 月30日向被告申請復查，經被 告分別以附表所示A 、B 復查決定駁回，並於106 年12月20 日對原告送達A 、B 復查決定。原告不服復查決定，於107 年1 月18日提起訴願，經被告分別以附表所示A 、B 訴願決 定駁回，並於同年4 月27日對原告送達A 、B 訴願決定。原 告不服A 、B 訴願決定，復於同年6 月25日向本院提起行政 訴訟（見本院卷第14、118 至130 、192 頁、原處分卷第 130 、154 頁、訴願卷可閱卷第8 、10、末頁）。 五、本院之判斷： 原告主張其未實際取得利息收入，故無漏報利息所得之情事 ，且王淑娟違背信用，經系爭判決確定，依所得稅法第24條 之3 第1 項但書規定，該營利事業所得額不予計算等情，為 被告所否認，並以前揭情詞置辯，是本件應依序審究：㈠、 原告102 、103 年度營利事業所得稅結算申報有無漏報情事 ；㈡、被告得否對原告處以A-2 、B-2 之漏稅罰處分；㈢、 原告有無漏報102 年度未分配盈餘；㈣、被告得否對原告處 以B-4 之漏稅罰處分。茲就上開爭點析述如后： ㈠、原告102 、103 年度營利事業所得稅結算申報有漏報利息所 得之情事（即A-1、B-1處分）： 按所得稅法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：四、 自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內 居住之個人所取得之利息；營利事業所得之計算，以其本年 度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所 得額，所得稅法第8 條第4 款、第24條第1 項前段分別定有 明文。原告雖主張其未實際取得王淑娟給付之利息，並無利 息所得云云，惟查： ⒈財政部依所得稅法第80條第5 項授權訂定營利事業所得稅查 核準則（下稱查核準則），原告行為時之查核準則第2 條第 2 項明定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商 業會計處理準則、財務會計準則公報…等據實記載，產生其 財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅 法、所得稅法施行細則…、本準則及有關法令規定未符者， 應於申報書內自行調整之。」、第27條規定：「凡應歸屬於 本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者 外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列 帳。年度決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得 於確知之年度以過期帳收入處理」，是關於營利事業之會計 事項，即應按商業會計法、財務會計準則公報等據實記載， 並據以製作財務報表，且就歸屬於本年度之「確知收入或收 益」，除經核准採用現金收付制之會計基礎者外，就估計數 字，應以應收收益科目列帳。 ⒉再按，會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其 非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管 稽徵機關採用現金收付制，所得稅法第22條第1 項定有明文 。又所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定 應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度 作調整分錄；所稱現金收付制，係指收益於收入現金時，或 費用於付出現金時，始行入帳，商業會計法第10條第2 項、 第3 項亦規定甚明。原告係公司組織，有公司基本資料查詢 1 份在卷可參（見本院卷第164 頁），依上開規定，其會計 基礎即應採用「權責發生制」，就歸屬於本年度之確知收入 或收益，就估計數字，應以應收收益科目列帳。 ⒊參諸財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」 第3 段，指出本公報所稱之收入係指企業在一定期間內因銷 售商品、提供勞務及將資產提供他人使用等而導致業主權益 增加之經濟效益流入總額，第7 段並說明「企業因他人使用 其資產所產生之收入包括：⒈企業因他人使用其現金、約當 現金或因債權而產生之利息。…」，第4 段則明確說明「收 入通常於已實現或可實現且已賺得時認列。下列4 項條件全 部符合時，方宜認為收入已實現或可實現，而且已賺得：⒈ 具有說服力之證據證明雙方交易存在。⒉商品已交付且風險 及報酬已移轉、勞務已提供或資產已提供他人使用。⒊價款 係屬固定或可決定。⒋價款收現性可合理確定」。 ⒋本件原告前以其與王淑娟所簽立之借據為據，向本院聲請支 付命令，經王淑娟提出異議，而以原告支付命令之聲請視為 起訴，經本院以系爭判決認定原告與王淑娟間有600 萬元之 消費借貸法律關係存在，且借據已載明借款日、還款日分別 為102 年7 月4 日、103 年7 月4 日，約定利息為年息5 ％ ，王淑娟應給付原告600 萬元及利息40萬元，合計共640 萬 元確定等情，有借據、系爭判決、債權憑證各1 份存卷可按 （見本院卷第52至59頁），足信原告對王淑娟確有借款債權 存在，依前開財務會計準則公報第32號第7 段，原告因對王 淑娟之債權而產生之利息，自屬因他人使用其資產所產生之 收入無疑。 ⒌又原告對王淑娟有該借款及利息債權，並已交付借款乙事， 均經系爭判決認定在案（見本院卷第56頁），原告依系爭判 決對王淑娟為強制執行，則因王淑娟無財產而未能執行，亦 有債權憑證1 份可佐（見本院卷第58頁），堪認已具有說服 力之證據證明原告與王淑娟間借款之交易存在，且原告已提 供借款予王淑娟，原告對王淑娟之借款本金、利息債權金額 復屬固定，依王淑娟於被告調查時，陳稱尚未還款等語（見 原處分卷B 第115 頁），亦可合理確定債權尚未收現，符合 財務會計準則公報第32號第4 段之條件，故該借款利息自屬 可實現，且已賺得，應於年度結算時，以應收收益科目列帳 ，認列為利息收入。原告一再主張其未實際取得利息，不應 認列利息收入云云，核與營利事業所得稅係採權責發生制不 符，殊難憑採。 ⒍復按，公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項不於相 當期間照繳，或挪用公司款項，應按該等期間所屬年度1 月 1 日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。但公司如 係遭侵占、背信或詐欺，已依法提起訴訟或經檢察官提起公 訴者，不予計算，所得稅法第24條之3 第1 項定有明文。查 ，王淑娟並非原告公司之股東、董事或監察人，且其與原告 間係借款關係，並無代收原告公司款項或挪用原告公司款項 之情，自不符合所得稅法第24條之3 第1 項本文要件，而無 適用該條但書規定之餘地。況原告所提訴訟係清償債務之民 事事件，其於該訴訟之主張係原告與王淑娟間具有借款法律 關係，並非原告遭王淑娟侵占、背信或詐欺，與上開例外不 予計算利息收入之但書規定亦不相合。是原告主張王淑娟違 背信用，經其提起民事訴訟，其得依上開規定不予計算借款 利息云云，實屬無稽。 ⒎而原告與王淑娟約定之借款日、還款日，分別為102 年7 月 4 日、103 年7 月4 日，約定年息為5 ％，且原告應將其對 王淑娟之利息債權認列為利息收入等情，業經本院認定如前 ，則原告102 、103 年度營利事業所得稅結算申報，未申報 上開利息收入，自分別漏報應收王淑娟之利息收入147,945 元（計算式：6,000,000 ×5 ％×180/365 ＝147,945 ，小 數點以下四捨五入）、30萬元（計算式：6,000,000 ×5 ％ ＝300,000 ）。被告按第一次核定原告漏報之102 、103 年 度利息所得929,939 元、2,944,665 元，以及核定之原告 102 、103 年度全年所得額914,551 元、1,896,956 元（見 原處分卷A 第67頁、原處分卷B 第95頁），加計原告漏報之 上開利息收入後，重行核定原告102 、103 年度利息收入分 別為1,077,884 元（計算式：929,939 ＋147,945 ＝1,077, 884 ）、3,244,665 元（計算式：2,944,665 ＋300,000 ＝ 3,244,665 元），102 年、103 年度全年所得額分別為1,06 2,496 元（計算式：914,551 ＋147,945 ＝1,062,496 ）、 2,196,956 元（計算式：1,896,956 ＋300,000 ＝2,196,95 6 ），並以A-1 、B-1 處分核定原告補繳A-1 、B-1 所示處 分內容之稅額，核無違誤。 ㈡、被告得對原告處以A-2 、B-2 之漏稅罰處分： 另按，納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報 ，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者 ，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰，所得稅法第110 條第1 項 規定甚明。又違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者 ，不予處罰，行政罰法第7 條第1 項定有明文。查： ⒈關於行政罰之故意、過失主觀責任條件，行政罰法並無相關 定義性規範，亦無類似民法抽象輕過失及具體輕過失之規定 （參民法第220 條、第223 條），參以刑罰係以國家刑罰權 之行使，處罰人民違反刑法上之禁止或誡命規範，與行政罰 係處罰人民過去違反行政法上義務之行為相類似，且目前通 說認為刑罰與行政罰僅具有量之區別，並無質之差異，則就 行政罰之故意、過失定義，解釋上自可準用刑法第13條、第 14條之規定。是不論納稅義務人對依所得稅法規定應申報課 稅之所得額有漏報或短報情事，係出於故意或過失，均應處 以行政罰，且關於故意或過失之定義，應準用刑法第13條、 第14條之規定。亦即，故意係指「行為人對於違反行政法上 義務之構成要件事實，明知並有意使其發生」或「行為人對 於構成要件事實，預見其發生而其發生並不違背其本意」， 過失則指「按其情節應注意，並能注意，而不注意」或「行 為人對於違反行政法上義務之構成要件事實，雖預見其能發 生而確信其不發生」。 ⒉原告為公司組織之營利事業，其前借款600 萬元予王淑娟， 經法院以系爭判決王淑娟應清償原告上開借款及利息確定， 原告並向法院聲請對王淑娟之財產為強制執行，惟未獲清償 等節，業如前述，則原告應可預見其對王淑娟於102 、103 年度有利息債權存在，且其於102 、103 年度營利事業所得 稅結算申報未申報該等利息收入，將違反所得稅法之規定， 惟因原告認為其未實際取得該等利息收入，而無庸申報，故 原告自有對於違反行政法上義務之構成要件事實，預見其能 發生而確信其不發生之過失，依上開說明，被告即應對原告 予以處罰。 ⒊又財政部為使辦理裁罰機關對稅務違章案件之裁罰金額或倍 數有一客觀之標準可資參考，訂定稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表（下稱裁罰參考表，參裁罰參考表使用須知第1 點），該表係財政部為協助裁罰機關行使裁量權，而依職權 訂定之裁量基準，屬行政程序法第159 條第2 項第2 款之行 政規則。而依被告裁處時所適用106 年4 月21日修正發布、 0年0 月00日生效之裁罰參考表，關於違反所得稅法第110 條第1 項規定之裁罰金額或倍數，載明「違章情形為：一、 漏報額在10萬元以下者：處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁 罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實 ，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰，… 」。原告102 、103 年度營利事業所得稅結算申報，所漏稅 額分別為25,151元、51,000元，均在10萬元以下，是被告審 酌原告違章情節，按原告所漏稅額各處以0.5 倍罰鍰12,575 元（計算式：25,151×0.5 ＝12,575）、25,500元（計算式 ：51,000×0.5 ＝25,500），A-2 、B-2 所示處分自無違誤 。 ㈢、原告有漏報102 年度未分配盈餘之情事（B-3 處分）： 按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就 該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅」、「前項所稱未分 配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規 定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額…」，所得稅法 第66條之9 第1 項、第2 項分別定有明文。原告102 年度未 分配盈餘申報，列報未分配盈餘負15,388元（見原處分卷B 第112 頁），而被告第一次核定原告漏報利息收入929,939 元、第二次核定漏報利息收入147,945 元，業經本院認定如 前，則原告第一次短漏報稅後純益774,466 元（計算式： 929,939 －應納稅額155,473 ，見原處分卷A 第31-1頁）、 第二次短漏報稅後純益122,794 元（計算式：147,945 －應 補稅額25,151＝122,794 ），被告核定原告項次3 「加計其 他（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」為897,260 元 （計算式：774,466 ＋122,794 ＝897,260 ）、未分配盈餘 為881,872 元（897,260 －15,388＝881,872 ），並依上開 規定，以B-3 所示處分就該未分配盈餘加徵10％營利事業所 得稅12,280元（計算式：881,872 ×10％－759,078 ×10％ ＝12,280），即無不合。 ㈣、被告得對原告處以B-4 之漏稅罰處分： 原告辦理102 年度未分配盈餘申報，因漏報利息收入929,93 9 元、147,945 元，致分別短漏報稅後純益774,466 元、 122,794 元等情，業如前述，而原告應可預見其漏報利息收 入，將導致漏報稅後純益之情事，但仍確信未實際取得之利 息不屬於利息收入，故原告具有過失，仍應受罰。而因原告 102 年度未分配盈餘申報所漏稅額為12,280元，在10萬元以 下，依裁罰參考表，應按原告所漏稅額處以0.5 倍罰鍰，是 被告以B-4 處分對原告處以罰鍰6,140 元（計算式：12,280 ×0.5 ＝6,140 ），洵無違誤。 六、綜上所述，原告對王淑娟之借款利息屬可實現，且已賺得， 依公司組織所採用之權責發生制會計基礎，該借款利息即應 認列為利息收入。是原告102 、103 年度營利事業所得稅結 算申報，漏報利息收入及102 年度未分配盈餘，被告以A-1 、B-1 、B-3 所示處分核定原告補繳稅額，自屬適法；又因 原告就該短漏報之情，具有過失，被告以A-2 、B-2 、B-4 所示處分對原告處以罰鍰，亦無違誤；而因原處分既無違誤 ，原告自不得請求被告返還已繳納之罰鍰、滯納金及利息。 故原處分均無違誤，復查決定、訴願決定予以維持，並無不 合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告給付原告 50,847元，及其中44,216元部分自107 年4 月13日起，按年 息5 ％計算之利息，均無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及所提證據， 經核均與判決結果不生影響，爰不一一論列，併此敘明。 八、依行政訴訟法第98條第1 項規定，判決如主文。 中 華 民 國 107 年 11 月 16 日 行政訴訟庭 法 官 吳佳樺 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，以原判決違背法令 為理由，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背 之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令 之具體事實）。 其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內，向本院補提 理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並 繳納上訴裁判費新臺幣3,000元；如未按期補提上訴理由書 ，則逕以裁定駁回上訴。 中 華 民 國 107 年 11 月 16 日 書記官 巫孟儒 附表： ┌──┬────────────────────────────┬────────┬──────────┬──────┐ │編號│申報內容 │復查決定 │訴願決定 │證據頁碼 │ │ ├──┬─────────┬───────────────┤ │ │ │ │ │處分│核定事實 │處分內容（新臺幣） │ │ │ │ ├──┼──┴─────────┴───────────────┼────────┼──────────┼──────┤ │A │102 年度營利事業所得稅結算申報 │被告106 年12月12│財政部107 年4 月27日│本院卷第27至│ │ ├──┬─────────┬───────────────┤日財北國稅法一字│台財法字第0000000000│33、118 至 │ │ │A-1 │利息收入1,077,884 │補稅25,151元（本院卷第100 頁）│第0000000000號復│0 號訴願決定書（A 訴│122 頁 │ │ │ │元及全年所得額 │ │查決定書（A 復查│願決定） │ │ │ │ │1,062,496元 │ │決定） │ │ │ │ ├──┼─────────┼───────────────┤ │ │ │ │ │A-2 │按所漏稅額處以0.5 │罰鍰12,575元（本院卷第102 頁）│ │ │ │ │ │ │倍罰鍰 │ │ │ │ │ ├──┼──┴─────────┴───────────────┼────────┼──────────┼──────┤ │B │103年度營利事業所得稅結算申報 │被告106 年12月12│財政部107 年4 月27日│本院卷第35至│ │ ├──┬─────────┬───────────────┤日財北國稅法一字│台財法字第0000000000│44、124 至 │ │ │B-1 │利息收入3,244,665 │補稅51,000元（本院卷第112頁） │第0000000000號復│0 號訴願決定書（B 訴│130 頁 │ │ │ │元及全年所得額 │ │查決定書（B 復查│願決定） │ │ │ │ │2,196,956元 │ │決定） │ │ │ │ ├──┼─────────┼───────────────┤ │ │ │ │ │B-2 │按所漏稅額處以0.5 │罰鍰25,500元（本院卷第114頁） │ │ │ │ │ │ │倍罰鍰 │ │ │ │ │ │ ├──┴─────────┴───────────────┤ │ │ │ │ │102年度未分配盈餘申報 │ │ │ │ │ ├──┬─────────┬───────────────┤ │ │ │ │ │B-3 │項次3 其他（含經稽│補稅12,280元（本院卷第106頁） │ │ │ │ │ │ │徵機關核定短漏報之│ │ │ │ │ │ │ │稅後純益）897,260 │ │ │ │ │ │ │ │元、未分配盈餘 │ │ │ │ │ │ │ │881,872 元 │ │ │ │ │ │ ├──┼─────────┼───────────────┤ │ │ │ │ │B-4 │按所漏稅額處以0.5 │罰鍰6,140元（本院卷第108頁） │ │ │ │ │ │ │倍罰鍰 │ │ │ │ │ └──┴──┴─────────┴───────────────┴────────┴──────────┴──────┘