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臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　 100年度金訴字第16號 公　訴　人　臺灣臺北地方法院檢察署檢察官 被　　　告　林邦充 選任辯護人　周燦雄律師 　　　　　　林孝甄律師 　　　　　　蔡炳楠律師 上列被告因違反證券交易法等案件，經檢察官提起公訴（99年度 偵字第25726號），本院判決如下： 主 文 林邦充共同犯商業會計法第七十二條第一款之輸入不實罪，處有 期徒刑拾月，減為有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即 新台幣玖佰元折算壹日。 其餘被訴部分無罪。 犯罪事實 一、林邦充於民國88年1月30日起至98年11月19日間，擔任佳通 投資股份有限公司之董事長（原址設臺北市○○區○○路3 段136號8樓，於98年11月19日遷址至桃園縣中壢市中○○○ 區○○路○○○號，下稱佳通公司），為商業會計法第4條所稱 之商業負責人，且佳通公司係以使用電子計算機處理會計資 料之商業，林邦充明知佳通公司累計至89年間有新臺幣（下 同）4730萬元之應收款項久掛帳上未能收回，而為求沖銷上 開應收款項，與擔任佳通公司顧問簡文桂（未據起訴）共同 基於其他利用不正當方法，使財務報表發生不實結果之犯意 聯絡，以向民間金主借貸資金方式，於89年12月30日於彰化 商業銀行樹林分行以佳通公司名義開立帳戶後（帳號000000 00000000號），由林邦充向年籍姓名均不詳之民間融資業者 借款後，以紀劉罔名義於同日匯入5000萬元至上開佳通公司 帳戶，以出具存款證明並就4730萬元部分沖銷上開應收款項 ，致使佳通公司89年「資產負債表」中之「其他應收款」低 估、「短期借款」低估，以及89年「現金流量表」中「營業 活動之現金流量」高估、「融資活動之現金流量」低估之不 實結果，嗣因佳通公司於90年1月2日將上開帳戶內5000萬元 匯回紀劉罔帳戶還款，應非借記「預付股款」科目，詎林邦 充與簡文桂共同基於故意輸入不實資料之犯意聯絡，謀議由 林邦充提供其所得支配利用他人名義持有之蓬萊島科技股份 有限公司股票100萬股（址設臺北市○○區○○路3段26號5 樓，董事長林邦充，下稱蓬萊島公司），以補平佳通公司上 開還款之支出，並由不知情之財務人員黃瑞芬依林邦充指示 ，製作出賣人為張清純、代徵人佳通公司、股數100萬股、 每股成交價47.3元之不實證券交易稅一般代徵稅額繳款書之 原始憑證，並在90年6月27日交納稅款後，於臺北市○○區 ○○路3段136號8樓佳通公司內，以電子計算機輸入佳通公 司以每股47.3元之預付方式購買蓬萊島公司股票，並輸入以 預付股款、其他應收款、銀行存款等實際上未支付之不實會 計科目、金額等資料，及製作編號000000000、000000000記 帳憑證，而產生如附表所示之總分類帳、日記帳等會計帳簿 。 二、案經法務部調查局桃園縣調查站函送臺灣臺北地方法院檢察 署檢察官偵查起訴。 理 由 一、證據能力部分：按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑 事訴訟法第159條之1至之4之規定，然經當事人於審判程序 同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情 況，認為適當者，亦得為證據，同法第159條之5第1項定有 明文。本判決下列所引用之證據，業經被告、辯護人及檢察 官於本院審理中，就卷內各項證據（含傳聞證據、非傳聞證 據及符合法定傳聞法則例外之證據），均明示同意有證據能 力（見本院卷第66頁背面、第71頁、第163至186頁），基於 尊重當事人對於傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富愈有 助於真實發現之理念，本院審酌該等證據作成時情況，並無 違法取證之瑕疵，且無顯不可信之情形，以之作為證據應屬 適當，自均有證據能力，而得採為認定被告犯罪事實之證據 。 二、訊據被告林邦充固不否認因佳通公司於89年間有4千多萬元 之應收款項未能收回，故由財務部門顧問簡文桂建議向外借 款，而透過民間融資管道借得5000萬元，作為償還此部分應 收款項，並從其可處理的資產歸還之事實，惟辯稱：伊係把 伊可支配之蓬萊島公司股票賣給佳通公司，賣得的錢就償還 向紀劉罔他們借的5000萬元，此部分有交易的事實，亦有股 票移轉，並無違反商業會計法云云。另辯護意旨略以：被告 並沒有指示黃瑞芬如何做憑證，至於記入帳冊之行為，則為 電子會計系統自動產出，由此足證被告並無指示填製會計憑 證或記入帳冊之行為；又被告雖為佳通公司之董事長，但對 於財會部分如何填製會計憑證或記入帳冊，從未過問，至於 其中有需被告用印者，則均授權財務主管林儀婷逕行用印， 故縱認填製會計憑證或記入帳冊有所不實，亦不能論被告以 「明知」或「故意」之罪責；而佳通公司以每股47.3元購入 蓬萊島股票100萬股之事實，有明確之股票轉移，亦有明確 之資金流程，且買賣雙方均達成一致之合意，故在法律上應 認系爭之股票買賣業已有效成立；至於佳通公司在帳務之處 理上，以預付股款或沖帳方式處理，既為會計處理準則所容 許，自不能認其為虛偽不實；至於財政部北區國稅局查核結 果，雖依遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，「視同」贈與 而課予贈與稅，但既稱「視同」，表示其原非贈與，只是因 為法律之特別規定，而擬制其為贈與，此為行政法上之定義 ，與民法之定義，尚屬有間；況上開贈與稅核課結果，係佳 通公司與國稅局協商所致，類似和解之性質，此可由協商結 果係80萬股部分視同贈與，並非以100萬股均視同贈與及贈 與總額之計算標準並非以當時之市價計算，而是以股票票面 金額10元計算即明，並不足以證明股票交易虛偽不實云云。 經查： ㈠被告明知佳通公司於89年間有4730萬元之應收款項未能收 回，而為求沖銷上開應收款項，與擔任佳通公司顧問之簡 文桂，以向民間金主借貸資金方式，於89年12月30日於彰 化商業銀行樹林分行以佳通公司名義開立帳戶後，向年籍 姓名均不詳之民間融資業者借款，並由紀劉罔名義之帳戶 於同日匯入5000萬元至該帳戶，而沖銷應收款項，並於90 年1月2日將上開帳戶內5000萬元匯回紀劉罔帳戶還款等情 ，除據被告供承於卷外（見本院卷第84頁、第157頁、第 186頁背面至188頁），並有彰化商業銀行樹林分行99年10 月21日樟樹字第2554號函暨所附佳通投資股份有限公司00 000000000000號89年1月1日至93年12月31日交易明細表、 存摺影本、彰化商業銀行樹林分行帳號00000000000000帳 戶87年1月1日至93年12月31日歷史交易明細表及89年12月 30日、90年1月2日之交易傳票、彰化商業銀行樹林分行10 0年6月24日樟樹字第1303號函及所附開戶資料、佳通投資 股份有限公司90年度財務查核報告書等件可稽（見99年度 聲搜字第24號第71頁、99年度他字第7735號卷㈢第377至3 78頁、第384頁至第460頁、99年度偵字第25726號卷㈠第5 9頁至第69頁、本院卷第81頁至第83頁），核與證人黃瑞 芬證稱：「...預付股款應該是沖帳，是做帳而已。是股 票買賣，但是還沒有取得實體的股票完成交割，所以先用 預付股款的方式登錄，股款已經支付。」、「（問：佳通 公司的會計帳簿的處理方法是否都用電腦處理？）是。」 、「我們用會計的電腦軟體，我們只要輸入傳票就好了， 帳冊平常不印，等會計師要製作財務報表的時候才印出來 給他，平常只有製作傳票而已。」、「（問：是由你於年 底的時候負責提供會計帳簿給會計師來製作佳通公司的財 務報表嗎？）對。」、「（問：【提示扣案之佳通投資公 司九十年度財務查核報告書原本第3頁並告以要旨】上面 記載有長期投資蓬萊島數位科技股份有限公司，投資金額 是4730萬元，評價基礎是以成本法作為評價，這是會計師 所製作的財務查核報告書，關於長期投資的資料是你提供 給會計師的嗎？）是。」、「其他應收帳款收不回來，就 拿來沖帳。」、「...買長期投資來沖預付股款」等語大 致相符（見本院卷第112頁反面至第116頁反面），是此部 分事實已可認定。 ㈡被告雖辯稱並無指示填製會計憑證或記入帳冊之行為，對 於財會部分如何填製會計憑證或記入帳冊，從未過問，故 不能認被告具有「明知」或「故意」云云。然查，被告係 經佳通公司財務顧問簡文桂建議，而以短期資金調度方式 沖銷應收款項，並於90年6月27日以預付股款、其他應收 款、銀行存款等會計科目彌平佳通公司於90年1月2日匯款 予紀劉罔之支出，再提供被告利用以他人名義持有之蓬萊 島公司股票100萬股移轉佳通公司，以沖銷佳通公司上開 預付股款、其他應收款，及貸記銀行存款等會計科目，然 實際上被告或該名義持有人於90年6月27日移轉上開股票 時並未自佳通公司取得任何股款，並於92年間財政部臺灣 省北區國稅局查核時，尚須提供資金流程等情，除據被告 於本院審理時自承：「（問：為何在國稅局表示是92年3 月20、4月間有做付款的行為？）由我付給股票持有人張 先生做資金流程。」、「（問：為何買賣股票不是一手交 股票一手交現金，為何到九十二年才付股款？）股票一部 分是張先生的，一部分是我們自己家族的股票。後來國稅 局說要我資金流程，所以我們做這個流程...」、「因為 佳通公司有些應收帳款掛在帳上，長期累積下來無法收回 的，累計金額大約4000多萬元，所以財務部門向外面借款 5000萬元，作為償還此部分應收帳款，借了幾天，大約年 底借款，年初還款，我就從我可以處理的資產還給他們， 我把我可以支配的蓬萊島股票（包括我的、女兒、媳婦、 朋友張清純）賣給佳通公司」、「（問：佳通公司應收帳 款有4000多萬元無法收回，為什麼用借錢的方式來補足？ ）掛久之後，就是無法收回的帳款，股東認為帳可以掛3 年，若3年到了，就要想辦法結帳，不然就要上法院打官 司，不然就是拿錢補平。」、「（問：財務部門的何人建 議你向外面金主借款填平應收帳款？）簡文桂顧問。」、 「（問：就應收帳款以外借資金填平這件事情，林儀婷是 否知悉？）她只有管帳，借款的事情應該只有簡文桂跟我 知道」、「（問：你一直說蓬萊島股票有實際交易，佳通 公司有實際付你4730萬元，就5000萬元部分不是向紀劉罔 本人借款後於九十年初即匯款返還，佳通公司帳上並無另 外的現金流支付給你本人4730萬元？）有預付5000萬元預 付款。5000萬元直接還給紀劉罔，我把我的股票給公司， 用這樣的方式償還。」等語外（見本院卷第54頁至第55頁 、第186頁背面至第188頁），並經證人張清純、王儷芸、 張翼州證述綦詳（見99年度他字第7735號卷㈡第90頁至第 96頁、第98頁至第101頁、第179頁至第185頁、第188頁、 99年度他字第7735號卷㈢第350頁至第352頁、99年度偵字 第25726號卷㈡第27頁至第30頁、第167頁至第169頁）， 且有財政部台灣省北區國稅局99年12月6日北區國稅審二 字第0990010076號函暨所附張清純贈與稅申報書暨調查報 告案所附說明書、彰化銀行建國分行存摺影本、談話紀錄 等件可按（見99年度偵字第25726號卷㈠第151至214頁） ，亦可認定。 ㈢又證券交易稅一般代徵稅額繳款書乃證明證券交易事項之 經過，自屬商業會計法上所稱之原始憑證。佳通公司於接 獲財政部臺灣省北區國稅局92年4月3日北區國稅審二字第 0920015009號函，詢問關於購買蓬萊島公司股票付款流程 及帳載資料時，佳通公司所函覆資料中，所出具之證券交 易稅一般代徵稅額繳款書上，並蓋有被告曾於佳通公司資 產負債表上核准欄上相同格式，日期為90年6月27日之姓 名章，亦有扣案之佳通公司91年1月15日資產負債表、財 政部臺灣省北區國稅局92年4月3日北區國稅審二字第0920 015009號函及所附之佳通公司92年8月27日說明書、證券 交易稅一般代徵稅額繳款書等件可稽（見扣案之皓德聯合 會計師事務所佳通投資股份有限公司90年12月31日工作底 稿、99年度偵字第25726號卷㈠第13頁）；而參以證人黃 瑞芬所證稱：「（問：【提示同一扣案證據之資產負債表 並告以要旨】上面核准章的名字是林邦充，為何如此？） 由林儀婷經理蓋用林邦充的印章。」、「佳通投資公司向 張清純購買蓬萊島科技公司股票證交稅繳款單及總分類帳 係董事長林邦充直接指示我製作...係由投資部劉經理製 作評估報告，由董事長林邦充批准，才由我製作相關傳票 ，再由董事長簽核，後送財務副理林瑛逸審核傳票上資料 是否有誤，續送經理林儀婷用印...」、「...當時係如何 支付股款，我已無法確認，惟其過程皆由董事長指示... 」、「（問：偵查筆錄中記載本件是否為林邦充指示你， 你回答是，是在辦公室指示你，此段記載這樣的陳述是否 實在？）是。」、「（問：根據林邦充的指示匯款後，匯 款後有無跟出賣人確認是否有收到款項？）沒有確認。」 、「...他是叫我進去買蓬萊島股票並且製作交易稅的繳 款單這是沒有錯的，當時沒有跟我說是跟誰買，只有說要 買蓬萊島公司股票。」、「（問：此份總分類帳日期是91 年1月10日，這張總分類帳是否你製作的？）我們依據憑 證打傳票，到月初要整個結帳的時候，在從電腦中點選由 電腦自動讀取製作的總分類帳報表。」、「（問：這份裡 面左邊有傳票號碼，也有明細、摘要、借方、貸方金額， 此份原始資料裡面有無你製作傳票的憑證？）原始的憑證 都放在傳票後面，傳票編號是電腦自動跑出來，上開資料 只看得出傳票編號，至於憑證則不會出現在這張總分類帳 ，這張總分類帳是我輸入的傳票資料。」、「（問：90年 6月27日傳票編號000000000，貸方金額4164萬6783元，這 筆資料是你所輸入的傳票資料嗎？）是。」等語（見99年 度偵字第25726號卷㈠第100頁背面至第101頁、本院卷第 112頁至第115頁），及證人即被告女兒林儀婷所證稱：「 ...我父親若在傳票上簽字核可，傳票就會到我這裡...」 等語互核以觀（見99年度偵字第25726號卷㈡第61頁）， 證人黃瑞芬所製作出賣人為張清純、代徵人佳通公司、股 數100萬股、每股成交價47.3元之證券交易稅一般代徵稅 額繳款書，係為證明證券交易之買賣情形，為商業會計事 項發生經過之原始證明文件，自屬商業會計法上所稱之原 始憑證，另編號000000000、000000000傳票，既作為會計 人員將所取得之憑證加以歸類之憑證，實務上稱為傳票， 自屬商業會計法第15條所稱之記帳憑證，合先敘明。是依 證人等所述佳通公司製作傳票流程，及證人黃瑞芬依被告 指示所製作證券交易稅一般代徵稅額繳款書等情以觀，被 告自難就佳通公司之財會人員如何填製會計憑證或記入帳 冊之行為推諉不知，是被告此部分所辯顯不可採。 ㈣又被告提供利用他人名義持有之蓬萊島公司股票100萬股 予佳通公司，於90年6月27日尚未收取股款一情，除據被 告前揭自承於財政部臺灣省北區國稅局92年間查核時尚須 提供資金流程外，並據證人黃光明證稱：「（問：關於蓬 萊島公司股票交易，根據你在94年3月24日國稅局之談話 紀錄中提到，關於張清純所持有80萬股，林瑛琪所持有33 萬股，佳鼎所持有2萬股，交易當時言明以.....截至目前 為止該筆股款尚未收取，此部分說明如果實在，那與上開 日記帳記載是否會有衝突、矛盾、不一致的地方？）我不 知道，這些資料都是公司提供。」、「（問：何以在北區 國稅局談話紀錄中稱90年間張清純出售蓬萊島科技公司股 票，...，並未收取股款？）也是照林邦充的意思這樣講 」、「...林邦充要我怎麼回答我就怎麼回答。至於我在 談話筆錄中還提到，目前為止還沒有收取股款...一定也 是照林邦充的意思來講的」等語明確（見本院卷第123 頁 、99年度偵字第25726號卷㈡第55頁至第56頁）。按非根 據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿 表冊作任何記錄，商業會計法第33條定有明文；又修正前 、後商業會計法第71條第1款均明文規定「以明知為不實 之事項，而填製會計憑證或記入帳冊」之罪，以為規範。 所謂不實之事項，係指其登載之內容事項失真非實而言。 上開表徵經濟交易活動之憑證、帳冊是否虛偽造假，應審 究其實質內涵及原因如何，不能單憑表面上已否具備一定 憑證、帳冊之形式，是否完成一定之決算審核書面等程序 為判斷基準。最高法院97年度台上字第2155號判決意旨可 資參照。而會計資訊之主要功能，在於傳遞特定經濟個體 的經濟活動資訊，並將經濟個體之經濟活動資訊予以量化 ，以供會計資訊使用者做成各種決策之重要參考。本件因 佳通公司於89年間累計帳上有4730萬元之應收款項無法收 回，被告為沖銷佳通公司89年財務報表，而向民間融資業 者借款沖銷帳上之「其他應收款」，則佳通公司於89年12 月30日所收取之5000萬元，實質上係舉債所得，並非應收 款項收現，本應記載「短期借款」增加，而非「其他應收 款」減少，此一行為導致佳通公司89年「資產負債表」中 之「其他應收款」低估、「短期借款」低估，以及89年「 現金流量表」中「營業活動之現金流量」高估、「融資活 動之現金流量」低估。又佳通公司於90年1月2日匯款5000 萬元予紀劉罔於彰化銀行樹林分行之帳戶，係償還89年12 月30日所借之款項，而非預付蓬萊島公司股票之股款，佳 通公司應記載「短期借款」減少，而非借記「預付股款」 。而佳通公司對於長期掛於帳上之「其他應收款」評估其 無法收回之情形後，應認列呆帳損失，亦即借記「呆帳損 失」貸記「其他應收款」，然佳通公司未評估其他應收款 收回之可能性認列壞帳費用。被告林邦充於90年6月27日 將蓬萊島公司股票交付予佳通公司時，實質上未支付所購 買之蓬萊島公司股票，佳通公司應記載「其他收入」增加 ，而非貸記「預付股款」。而資產負債表、現金流量表為 商業會計法第28條所稱財務報表，是上開借款用以沖銷應 收款項之舉措，自屬利用不正當之方法，致使財務報表發 生不實之結果無訛。 ㈤另股東為求公司之經營，而放棄對於公司之債權，該項放 棄之行為亦屬股東對於公司之贈與，又按資產之取得以現 金以外之其他資產或承擔負債交換者，應以所付資產之成 本或承擔負債之現值與取得資產之時價，以其較為明確或 較低者入帳。受贈資產按時價入帳，並視其性質列為資本 公積或其他收入；無時價時得以適當估價計算之。所稱時 價者，係指當時當地之市價而言，95年5月24日修正前之 商業會計法第42條亦定有明文。又「股東將資金借給公司 ，乃股東對公司之債權，應以【股東往來】之科目帳列【 負債】項下，而股東放棄對公司之債權，係屬對公司之捐 贈，依商業會計法第42條第2項之規定，視其性質列為資 本公積或其他收入。又依本部91年3月14日經商字第09102 050200號函規定，股東依股權比例放棄債權者，以【資本 公積－受領贈與之所得】入帳；而有限公司類推適用上開 規定，依出資比例放棄債權者列入資本公積，未依股權比 例放棄債權者，則帳列【其他收入】科目，合先敘明。」 ，亦有經濟部94年5月5日經商字第09402048030號函示內 容可按。本件被告明知佳通公司於90年1月2日匯款5000萬 元予紀劉罔於彰化銀行樹林分行之帳戶，實質上係償還於 89年12月30日向不詳民間資金業者以紀劉罔名義所借之款 項，而被告復於90年6月27日提供利用他人名義持有之蓬 萊島公司股票100萬股時，未實際收取股款，自不得輸入 不實之預付股款科目，其性質應認類屬會計上所稱對公司 之捐贈，自應列為其他收入，是此部分之會計憑證（即證 券交易稅一般代徵稅額繳款書之原始憑證、編號00000000 0、000000000記帳憑證）、如附表所示之總分類帳、日記 帳，自屬被告利用不知情之證人黃瑞芬以電子計算機輸入 不實資料所致，亦可認定。 ㈥綜上論述，被告於90年1月2日至同年6月27日間某日，與 案外人簡文桂共同謀議，由被告無償提供利用他人名義持 有之蓬萊島科公司股票100萬股，以沖銷佳通公司應付款 項，所為類屬會計上所稱對公司之捐贈，並由不知情之財 務人員黃瑞芬依被告指示，製作出賣人為張清純、代徵人 佳通公司、股數100萬股、每股成交價47.3元之證券交易 稅一般代徵稅額繳款書之原始憑證，並在90年6月27日於 臺北市○○區○○路3段136號8樓佳通公司內，以電子計 算機輸入佳通公司以每股47.3元之預付方式購買蓬萊島公 司股票，並輸入以預付股款、其他應收款、銀行存款等實 際上未支付之不實貸方會計科目、金額等資料，而產生如 附表所示之記帳傳票、總分類帳、日記帳等會計帳簿，洵 堪認定，本件事證明確，應依法論科。 三、新舊法比較部分： ⒈被告行為後，商業會計法部分條文已於95年5月24日修正 公布，並自公布日施行，修正前商業會計法第71條第1款 規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代 他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下 有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一 、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。 」、第72條第1款規定：「使用電子計算機處理會計資料 之商業，其前條所列人員或處理該電子計算機有關人員有 左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科 新臺幣十五萬元以下罰金：一、故意登錄或輸入不實資料 者。」，而修正後商業會計法第71條第1款規定：「商業 負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計 事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘 役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一、以明知為不實 之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。」、同法第72條第 1款則規定：「使用電子方式處理會計資料之商業，其前 條所列人員或以電子方式處理會計資料之有關人員有下列 情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺 幣六十萬元以下罰金：一、故意登錄或輸入不實資料。」 ，從而被告犯罪後，法律已有變更，比較新舊法之結果， 以適用舊法，較有利於被告。 ⒉刑法部分條文業於94年1月7日修正，於94年2月2日公布， 並於95年7月1日施行。按行為後法律有變更者，適用行為 時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利 於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文（刑法第2條 係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法， 是刑法第2條本身雖經修正，但該條文既屬適用法律之準 據法，本身尚無比較新舊法之問題，應逕適用裁判時之刑 法第2條規定以決定適用之刑罰法律）。又比較時應就罪 刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、 結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身 分加減）與加減例等一切規定，綜其全部罪刑之結果而為 比較（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照），爰就 本件關於新舊刑法之比較適用說明如下： ⑴刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者， 皆為正犯」，被告及簡文桂行為後，刑法第28條修正後 改為「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」。 是刑法第28條共同正犯之範圍，已修正限縮於共同實行 犯罪行為者始成立共同正犯，排除陰謀犯、預備犯共同 正犯；新舊法就共同正犯之範圍，既因此而有變動，自 屬行為後法律有變更，而非僅屬文字修正，應有新舊法 比較適用之問題。查本件被告共同犯罪之實行，比較新 舊法規定之結果，對於被告無較有利或不利之情形。 ⑵刑法第31條第1項關於無身分或其他特定關係之共犯規 定，由原條文：「因身分或其他特定關係成立之罪，其 共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」 ，修正為：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同 實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯 論。但得減輕其刑」，應有新舊法比較適用之問題。查 本件被告為具有身分之人，比較新舊法規定之結果，對 於被告無較有利或不利之情形。 ⑶被告行為後，刑法第33條第5款業已修正規定「罰金： 新臺幣1千元以上，以百元計算之。」與修正前舊刑法 第33條第5款規定「罰金：1元（折算為新臺幣三元）以 上。」不同。比較新舊法結果，以舊法較有利於被告。 ⑷修正後刑法第55條規定，業已刪除牽連犯之規定。故犯 一罪而其方法或結果之行為犯他罪名者，依修正前刑法 第55條後段規定，認屬牽連犯，應從一重處斷；但依修 正後刑法第55條規定，則已無牽連犯可資適用，即應將 各該犯行以數罪併合處罰。是以適用修正前關於牽連犯 之規定，對被告自係較為有利。 ⑸綜上所述，本件經綜合比較之結果，適用被告行為時之 修正前刑法及商業會計法之處罰規定較有利於被告，故 就其等所為，應依修正後刑法第2條第1項前段規定，一 體適用被告行為時即修正前刑法及商業會計法之規定處 斷。 ⑹又修正後刑法第55條，雖將舊刑法第55條後段關於牽連 犯之規定刪除，但其前段關於想像競合犯之規定並無變 更，而其但書係科刑之限制，為法理之明文化，亦非屬 法律之變更，依上說明，並無適用修正後刑法第2條第1 項之規定比較新舊法適用之問題。 四、按證券交易稅一般代徵稅額繳款書乃證明事項之經過而為造 具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之 事項，而填具證券交易稅一般代徵稅額繳款書，係犯商業會 計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪 ，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定， 依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第 215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度台上 字第6792號、94年度台非字第98號判決意旨參照）。本件被 告以佳通公司之商業登記負責人身分，於89年12月30日借款 以沖銷佳通公司應收款項之舉措，由不知情之黃瑞芬以電子 計算機方式製作不實之資產負債表、現金流量表，係犯修正 前商業會計法第72條第4款，其他利用不正當方法，致使財 務報表發生不實之結果罪；又其指示不知情之黃瑞芬製作實 際上未支付股款之證券交易稅一般代徵稅額繳款書，黃瑞芬 因而製作編號000000000、000000000記帳憑證等行為，此部 分所為係犯修正前商業會計法第71條第1款以明知為不實之 事項而填製會計憑證罪；又被告於上開憑證製作完畢後，由 不知情之黃瑞芬以電子計算機方式，輸入佳通公司以每股47 .3元之預付股款方式購買蓬萊島公司股票，並輸入以預付股 款、其他應收款、銀行存款等實際上未支付之不實貸方會計 科目、金額等資料，而產生如附表所示之總分類帳、日記帳 等會計帳簿，此部分所為，係犯其行為時之修正前商業會計 法第72條第1款以故意輸入不實資料罪。又該製作不實會計 憑證之行為，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215 條之罪屬於法規競合關係，應優先適用商業會計法第71條第 1 款論處，無另論以業務登載不實罪之餘地，至被告利用不 知情之黃瑞芬以電子計算機方式製作不實之資產負債表、現 金流量表，並指示不知情之黃瑞芬製作不實證券交易稅一般 代徵稅額繳款書、輸入不實資料部分，為間接正犯。另佳通 公司顧問簡文桂就上開犯行，雖無商業負責人之身分關係， 然被告與簡文桂間，就上開犯行，有犯意聯絡及行為分擔， 簡文桂依其行為時刑法第31條第1項規定，亦得成立共犯， 故被告與簡文桂就其所為，以共同正犯論處。又被告以一行 為觸犯修正前商業會計法第71條第1款、第72條第1款二罪， 是以犯罪構成要件並不相同，屬一行為觸犯數罪名之想像競 合犯，應依現行刑法第55條之規定，應從一重之修正前商業 會計法第72條第1款以故意輸入不實資料罪論處。而被告所 犯修正前商業會計法第72條第1款以故意輸入不實資料罪、 同條第4款其他利用不正當方法，致使財務報表發生不實之 結果罪二罪間，有原因結果之牽連關係，為牽連犯，應依修 正前刑法第55條後段規定，從一情節較重之修正前商業會計 法第72條第1款以故意輸入不實資料罪處斷。公訴意旨雖未 就被告於佳通公司89年度「資產負債表」、「現金流量表」 不實結果部分之犯行、如附表所示日記帳部分及被告指示不 知情之黃瑞芬製作實際上未支付股款之證券交易稅一般代徵 稅額繳款書之原始憑證部分提起公訴，因此部分之犯行與修 正前商業會計法第72條第1款以故意輸入不實資料罪等犯行 間，有修正前刑法牽連犯之裁判上一罪關係，自為起訴效力 所及，本院應併予審判，附此敘明。爰審酌被告素行、本件 犯罪之動機、目的、手段、犯後態度、所生損害等一切情狀 ，量處如主文所示之刑。 五、又本案被告犯罪時間係於96年4月24日之前，且無中華民國 九十六年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，爰依同條例第 2條第1項第3款規定減其宣告刑2分之1，併依同條例第9條， 諭知減刑後易科罰金之折算標準。另本件被告行為時之刑法 第41條第1項前段規定：犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下 之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體 、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難 者，得以1元以上3 元以下折算1日，易科罰金。參酌被告行 為時之修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段（現已刪除 ）規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則本件被告行 為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算 為新臺幣後，應以新臺幣900元折算為1日。而95年7月1日修 正公布施行之刑法第41條第1項前段則規定：犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或 拘役之宣告者，得以新臺幣1000元、2000元或3000元折算1 日，易科罰金。比較新、舊法結果，以舊法之規定，較有利 於被告。爰併依修正前刑法第41條第1項前段及罰金罰鍰提 高標準條例第1條前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條 規定，諭知易科罰金之折算標準。 六、無罪及不另為無罪之諭知部分： ㈠公訴意旨略以：被告林邦充於⑴91年1至4月間，編制佳鼎 公司及其子公司90年及89年12月31日合併財務報表時，隱 匿佳通公司並未以每股47.3元價格投資蓬萊島公司100萬 股，仍在上開合併報表附註揭露事項中，虛偽記載佳通公 司期末持有蓬萊島公司股票，帳面金額為4730萬元，持股 比率為12.5％，股數為100萬股。並於91年4月15日將前揭 年度合併報表上傳至公開資訊觀測站，以供不特定投資大 眾閱覽。⑵於92年1至3月間編制佳鼎公司及其子公司91年 及90年12月31日合併財務報表時，隱匿佳通公司並未以每 股47.3元價格投資蓬萊島公司100萬股，仍在上開合併報 表附註揭露事項中，虛偽記載佳通公司期末持有蓬萊島公 司股票，帳面金額為4730萬元，持股比率為12.5％，股數 為100萬股。並於92年3月12日將前揭年度合併報表上傳至 公開資訊觀測站，以供不特定投資大眾閱覽。⑶於93年1 至3月間編制佳鼎公司及其子公司92年及91年12月31日合 併財務報表時，隱匿佳通公司並未以每股47.3元價格投資 蓬萊島公司100萬股，仍在上開合併報表附註揭露事項中 ，虛偽記載佳通公司期末持有蓬萊島公司股票，帳面金額 為4730萬元，持股比率為12.5％，股數為100萬股。並於 93年3月22日將前揭年度合併報表上傳至公開資訊觀測站 ，以供不特定投資大眾閱覽。⑷於94年1至4月間編制佳鼎 公司及其子公司93年及92年12月31日合併財務報表時，隱 匿佳通公司並未以每股47.3元價格投資蓬萊島公司100萬 股，仍在上開合併報表附註揭露事項中，虛偽記載佳通公 司期末持有蓬萊島公司股票，帳面金額為533萬5000元， 持股比率為13％，股數為100萬股。並於94年4月10日將前 揭年度合併報表上傳至公開資訊觀測站，供不特定投資大 眾閱覽。⑸於95年1至4月間編制佳鼎公司及其子公司94年 及93年度合併財務報表時，隱匿佳通公司並未以每股47.3 元價格投資蓬萊島公司100萬股，仍在上開合併報表附註 揭露事項中，虛偽記載佳通公司期末持有蓬萊島公司股票 ，帳面金額為533萬5000元，持股比率為13％，股數為100 萬股。並於95年4月26日將前揭年度合併報表上傳至公開 資訊觀測站，以供不特定投資大眾閱覽。因認被告涉有違 反93年4月28日修正前之證券交易法第174條第1項第5款、 證券交易法第174條第1項第5款等語。 ㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實； 不能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之判決， 刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。 次按事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證 據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判之 基礎；又認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限 ，間接證據亦包括在內，然而無論直接或間接證據，其為 訴訟上之證明，須於通常一般之人不致有所懷疑，而得確 信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定；再認定不利 於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於 被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有 何有利之證據，最高法院40年台上字第86號、76年台上字 第4986號及30年上字第816號分別著有判例意旨可資參照 。復按刑事訴訟法第161條第1項亦規定，檢察官就被告犯 罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，是檢察官對 於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任 ，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其 指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證， 基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，最高 法院92年度台上字第128號著有判例意旨可資參照。 ㈢經查： ⒈佳通公司自90年6月27日起即持有蓬萊島公司股票100萬 股之事實，業據證人黃瑞芬證稱：「（問：投資部門購 入實體股票的時候，你會參與清點嗎？）會。」、「（ 問：本件你有清點過蓬萊島公司股票嗎？）有。」、「 （問：既然如此，你是根據什麼樣的憑證，來確認你登 載蓬萊島公司100萬股股票的股款4730萬元已經全數支 付完畢？）有拿到蓬萊島股票的交易稅單、完成過戶的 股票，根據先前已經有預付股款的金額，若有不足額有 銀行匯款單作為憑證才會如此記載。」等語明確（見本 院卷第111頁背面、第114頁），並有皓德聯合會計師事 務所佳通投資股份有限公司90年12月31日工作底稿內所 附佳通公司長期／短期投資資料，記載持有蓬萊島公司 股數1,000,000股、皓德聯合會計師事務所佳通投資股 份有限公司91年12月31日工作底稿內所附轉投資事項詢 證回函，證明佳通公司截至91年12月31日止，持有蓬萊 島公司股數為普通股1,000,000股等件可按（見扣案之 佳通投資股份有限公司90年度工作底稿扣押物編號C-03 、佳通投資股份有限公司91年度工作底稿扣押物編號C- 02-1、C-02-3），復有佳通投資股份有限公司100年6月 27日佳通投00000000號函所載，於90年間確實取得蓬萊 島科技股份公司之股票，目前持有該股票之股數為1,00 0,000股，持有期間為90年間至目前為止等語可按（見 本院卷第77頁），應可認定。 ⒉證券交易法第20條第2項規定「發行人依本法規定申報 或公告之財務報告及財務業務文件，其內容不得有虛偽 或隱匿之情事」，係以公司財務報告為投資人投資有價 證券之主要參考依據，為使投資大眾明瞭公司之現況及 未來展望，其財務報告之編製自應具體允當真實揭露公 司之財務狀況，而有關發行人申報或公告之財務報告屬 重大證券犯罪，應有重懲之必要。發行人編製之財務報 告，依證券交易法第14條第2項授權主管機關所訂定之 「證券發行人財務報告編製準則」（下稱編製準則）第 3條規定「應依本準則及有關法令辦理之，其未規定者 ，依一般公認會計原則辦理」，業已明確規範發行人辦 理編製財務報告所應遵循之優先順序，其中有關「一般 公認會計原則」，依金管會94年9月27日金管證六字第 0940004296號函釋，其範圍固包括財團法人中華民國會 計研究發展基金會（下稱會計研究發展基金會）所公布 之各號財務會計準則公報及其解釋。然會計研究發展基 金會係民間團體，其所為有關會計財務相關問題之解釋 函，係該基金會財務會計準則委員會針對外界函詢之特 定財務會計問題加以研議後，以解釋函方式發布，適時 解答疑問或闡述適當之會計處理方法，爾後則視實際需 要再另行制定發布財務會計準則公報（見該基金會編印 財務會計問題解釋函彙編總說明），其解釋函之位階不 僅在各號財務會計準則公報之後，更非行政機關基於法 律授權或基於職權發布之行政命令，尤非屬經立法院通 過總統公布之法律，因此祇有在不牴觸法令或編製準則 及有關法令未規定之情形始有其適用。然鑒於會計研究 發展基金會所發布之解釋函係處於浮動性之狀態，其發 布之程序未若法律、行政規則有依法公告、協商修改之 程序，亦不似經該基金會選編制定發布為各號財務會計 準則公報之嚴謹，已形成人民對於刑罰權之預見，本乎 刑罰明確性原則，殊無據以為充足或擴大證券交易法第 20 條第2項空白構成要件事實內容之餘地。又編製準則 第5條規定「財務報告之內容應能允當表達發行人之財 務狀況、經營結果及現金流量，並不致誤導利害關係人 之判斷與決策。」是財務報告之內容所保護之法益在於 維護財務資訊之攸關性及可靠性，以供資訊使用者做為 決策之參考，故基於刑法謙抑性及規範目的之思考，關 於證券交易法第174條第1項第5款之發行人於依法或主 管機關基於法律所發布之命令規定之帳簿、表冊、傳票 、財務報告或其他有關業務文件之內容有虛偽之記載罪 ，所謂「有虛偽之記載」，固指以明知為不實之事項， 而登載於前述帳簿、表冊等文件之內，且以作為犯為限 ，又該不實之事項之記載內容，需足以誤導利害關係人 之判斷與決策為限，故若屬誤載，或有部分內容出入， 然依整體觀察，已允當表達發行人之財務狀況而無誤導 利害關係人之判斷與決策之虞，或依編製準則第5條第2 項規定，由主管機關通知其調整更正財務報告，或依違 反證券交易法第14條第3項後段之規定，處以同法第178 條第1項第2款之行政罰鍰為已足，而無科以刑罰之必要 ，庶符刑法謙抑及比例原則。最高法院99年度台上8068 號判決意旨、82年度台上字第6778號判決意旨可資參照 。 ⒊公訴人論告意旨雖略以：佳通公司未支付購買蓬萊島公 司100萬股之股款，佳通公司即不能認列持有蓬萊島公 司100萬股之股票等語，然則，公司取得資產方式所在 多有，有依交易取得者（包括以現金購買、非支付現金 取得者）、自行建造或製造者、受贈取得者，而依據會 計法則，對於具原則性及重要性入帳基礎加以規範，而 使具有會計專業者，得以會計理論解讀會計資訊，自難 謂因佳通公司未支付股款，即不能認列所持有之蓬萊島 股票，此部分應係佳通公司所取得之蓬萊島股票，應依 何種會計準則加以適當評價之問題，合先敘明；又公訴 人論告意旨復以蓬萊島公司為未上市櫃公司，其股票交 易筆數少，難以依個別交易金額作為該公司股票之公平 價值，且蓬萊島公司股票於89年間多筆交易成交金額均 為10元，90年6月27日之前，僅有90年3月9日成交4筆， 成交股數分別為70萬、15萬、15萬、40萬股，成交金額 皆為22元，90年6月27日後成交金額又降至11至12元等 情，是縱認得以靠近受贈時點之其他交易成交金額作為 該股票之公平價值，其價格也介於10至22元之間，與被 告所認列之每股47.3元相差甚遠。又若不採公平價值， 黃光明會計師所出具之投資意見書所用資料均係被告提 供，又未確認蓬萊島公司是否確由勤業眾信會計師事務 所輔導上市之事實，該報告係依被告所要求之47.3元價 格所作成等情已如上述，是該投資意見書之內容顯不足 採，則蓬萊島公司之價值即宜採淨值法評價之等語。然 查： ⑴證人黃光明90年6月15日所出具之投資意見書，其中 關於蓬萊島公司88年、89年之每股盈餘為1.11元、0. 18元，並經核同類型公司上櫃年度市價後，出具如能 預期上櫃，其投資報酬應有50％以上等語，有皓德會 計師事務所90年6月15日投資意見書在卷可稽（見99 年度他字第7735號卷㈡第118頁），而上開同類型公 司上櫃年度市價係經證人黃光明搜尋而得，亦據其證 稱：「（問：【提示皓德會計師事務所90年6月15日 有關給佳通公司之評估購買蓬萊島公司股票之意見說 明並告以要旨】這份資料是否你提供的？）是。」、 「（問：意見書說明二，所記載零壹科技、衛道科技 、得捷、凱衛資訊、中菲電腦、倚天資訊等公司之每 股盈餘，你是如何得出的？）上網電腦資料查的，全 部都是89年度的盈餘資料。」、「網路股票交易有技 術分析，在技術線圖上面就可以看到上櫃市價。」、 「（問：你所謂上櫃市價是以何時為主？）看技術線 圖的高點。」、「股市一直在波動，沒有辦法依據成 交價。一般大部分算是以年度平均值。」、「90年每 股盈餘1.8元應該是佳通公司告知的，本件是由佳通 公司委託我做評估的，金額都是佳通公司告知的。 1.11 、0.18應該有類似的財務報表簽證...」、「（ 問：根據櫃買中心分析報告指出，蓬萊島公司89年度 每股淨值11.68元，在此情形之下，你建議佳通公司 以每股47.3元購買蓬萊島公司股價，你是基於什麼考 量做出這樣的建議？）我並沒有建議，是佳通公司林 邦充詢問我意見，以這個價格購買是否合理。我認為 如果要上市上櫃是合理的。」、「（問：你的意見書 提到蓬萊島公司目前正洽請勤業會計師事務所輔導上 櫃進行中，你這段說明的依據為何？）基本上是林邦 充告知的。」等語明確（見本院卷第118頁背面至121 頁），並有蓬萊島公司90及89年度損益表、89及88年 度損益表（見99年度他字第7735號卷㈠第7頁至第8頁 ），是該投資意見書上所載之每股盈餘、同類型公司 上櫃年度市價等數據，顯非無據。 ⑵另參以證人即安侯建業會計師事務所會計師林秀玉所 證稱：「（問：剛才所稱就未上市櫃公司股票，一般 股價之評價方法，除了剛才所述淨值法外，還有什麼 其他的方法？）...，就我所知道的，淨值法是從資 產負債面去看，另外還有一種從損益面去看，例如： 公司的每股盈餘5元，找市場有上市櫃公司的同類公 司，找出這個同類公司的本益比，將其本益比乘以每 股盈餘，就可以得出從損益面來看的參考，但還要考 慮有無上市櫃流動性的不同等。」等語（見本院卷第 135頁至第139頁），並參以扣案之蓬萊島公司財務報 表暨會計師查核報告所示，自90年6月起即委由眾信 聯合會計師事務所查核88年度、89年度之財務報表， 而以蓬萊島公司經營規模，若非蓬萊島公司確有此一 計畫，何以需委託當時屬國內四大會計師事務所之眾 信聯合會計師事務所進行報表查核，是難排除證人黃 光明所述曾聽被告表示蓬萊島公司有輔導上市櫃計畫 非屬實在，而證人黃光明所為上開投資意見書之評價 方式縱非精細，亦難謂與實務上慣常使用之評價方式 有違，應可認定。 ⑶此外，關於佳鼎公司及其子公司合併財務報表中，關 於附註揭露事項中記載方式、查核過程，亦據證人林 秀玉證稱：「...，根據一般公認審計準則，本會計 師不需要直接去查核，佳通不是重要子公司。在查核 報告書第一段，已敘明有關佳通投資之財務報表未經 本會計查核，而係由其他會計師查核的...」、「（ 問：【提示92年及91年12月31日佳鼎公司及其子公司 合併財務報表第32頁並告以要旨】其上記載持有蓬萊 島數位科技公司股票之市價為47300千元，為何90年 及91年之市價分別為9740千元、9800千元，而92年提 高為47300千元，金額如何得出？）這是繕打錯誤。 正確應該是在36頁，上面的表是佳鼎科技持有的股票 ，在靠近中間佳鼎科技也持有蓬萊島公司股票40萬股 ，當時的成本（帳面金額）是1000萬元，市價記載為 3920千元，所以當時的淨值是每股新台幣9.8元。應 該更正為9800千元才是正確的，計算方式應該要是一 樣的。」、「（問：就剛才審判長提示的附註事項中 ，於90年及89年12月31日合併財務報表，其中期末持 有有價證券情形中，關於蓬萊島數位科技有限公司分 別有帳面金額47300千元、市價9740千元，有這樣不 同的記載，何者是足以作為你說報表使用者決策參考 用？）兩個都可以參考。這個資訊是證期會所要求要 揭露的資訊。」、「權益法是被投資公司有損益就要 馬上列入投資損益，成本法是在確定回收無望，來做 跌價損失，不是有損益就要馬上提出。蓬萊島是採成 本法，在第41頁有說明。」、「這是表示說該蓬萊島 公司是經營虧損，所以淨值才會在面額之下，跌價損 失是還要做另外的評估...」、「第41頁是以投資成 本記載，跌價損失在第41頁有作評估，有按照帳面金 額...、也有一個跌價損失...」、「（問：【提示佳 鼎科技股份有限公司及其子公司94及93年度合併財務 報表暨會計師查核報告第53頁並告以要旨】為何在該 次勤業眾信會計師事務所查核報告書中，所製作的關 於蓬萊島數位科技期末上面金額及市價是一致的都是 5335千元，跟你擔任查核簽證會計師所說的作法不一 致，為何會有兩種記載不同的狀況？）針對表內的內 容要如何表達，目前有三種作法，一個就是帳面金額 以原始投資成本記載，下面列出備抵跌價損失。另外 一種帳面金額的記載方法，是直接將原始投資成本扣 除備抵跌價損失後所得出的金額作為帳面金額。第三 種作法沒有上市櫃公司沒有市價可循，只有列出公司 名稱，在市價欄就空白。」、「（問：這三種記載方 法的依據？）證期局的規定只有表頭即『期末持有有 價證券情形』，帳面金額記載方法的依據是沒有依據 ，甚至我們自己事務所三種作法都看得到。有些認為 成本法，我給你市值是一種參考，有些會計師認為沒 有市價，怕有些投資人不會看註一，怕會誤導投資人 ，至於要用哪一種是會計師或公司決定的。我查核的 那幾個年度，我認為即使是淨值也是一個參考，所以 我簽證的公司都將原始投資的帳面金額及淨值（市價 ）列入，除非公司說不要擺。」、「（問：若期末持 有的有價證券是無償取得，關於帳面金額的記載方式 為何？）無償取得的帳面金額要用公平價值，若是未 上市櫃公司股票，就要採一般股價的評價的方法。」 等語明確（見本院卷第135頁至第139頁）。 ⑷佳通公司雖未支付購買蓬萊島公司100萬股之股款， 惟佳通公司客觀上持有蓬萊島公司股票，該股票係無 償取得，自應採受贈資產之會計處理方式認列蓬萊島 公司股票之金額。而受贈資產按公平價值入帳，並視 其性質列為資本公積、收入或遞延收入；無公平價值 時，得以適當評價計算之。所稱公平價值者，係指交 易雙方對交易事項已充分瞭解並有成交意願，在正常 交易下據以達成資產交換或負債清償之金額。商業會 計法第42條第2項、第3項定有明文。蓬萊島公司既屬 未上市櫃公司，則關於該公司股票之取得，自無法透 過公開市場購買，而股價係買賣雙方願意成交之價格 ，牽涉因素非僅侷限於公司之淨值，兩者間之關係， 亦非絕對正相關（即淨值越高則股價越高），股票交 易市場上亦不乏常見淨值高之公司股價低於淨值低之 公司，乃為眾所周知之事實，且蓬萊島公司股票於89 年間交易成交金額尚有每股75元、65元等紀錄，有卷 附89年1月至91年12月同期其他股東交易價格比較表 、蓬萊島公司股價交易折線圖可按（見99年度他字第 7735號卷㈠第11頁至第13頁），而蓬萊島公司股票交 易不熱絡，自難以依個別交易金額作為股票之公平價 值，是佳通公司採用證人黃光明所出具投資意見書作 為蓬萊島公司股票之入帳基礎，亦即借記「長期投資 －蓬萊島」4730萬元，亦非無據。 ⑸又佳通公司客觀上持有蓬萊島公司股票100萬股，且 取得蓬萊島公司股票係以受贈方式，而以評價金額 4730萬元入帳，則佳鼎公司90年及89年12月31日、91 年及90年12月31日合併財務報表附註揭露：佳通投資 持有蓬萊島數位科技100萬股、帳面金額4730萬元、 持股比例12.5%；以及92年及91年12月31日合併財務 報表附註揭露：佳通投資持有蓬萊島數位科技100萬 股、帳面金額4730萬元、持股比例12%，自難謂屬虛 偽不實。又90年間佳通公司受贈蓬萊島公司股票時， 非貸記資本公積，故不會發生如公訴人論告意旨所述 ，造成佳鼎公司合併資產負債表之長期投資及資本公 積變動之情形，且因90年佳通公司實際受贈蓬萊島公 司股票時，貸記其他收入4730萬元，同年度因認列呆 帳損失4730萬元，兩者相互抵銷之情形下，對佳鼎公 司依持股比例所認列之投資損益不造成影響，亦不可 能有導致佳鼎公司90年合併損益表不實之情形；至於 93 年及94年度佳通公司成為佳鼎公司合併財務報表 主體之一部分，然佳通公司投資蓬萊島公司股票帳面 價值因價值減損而減至5335千元，所認列長期投資減 損損失，亦因佳通公司受贈蓬萊島公司股票原始認列 金額係4730萬元無誤，而不致發生公訴人論告意旨所 述，回轉長期投資減損損失金額及影響累積虧損之情 形，致使佳鼎公司93年12月31日及94年12月31日合併 資產負債表及93年合併損益表虛偽不實之情形。 ⒋ 綜上所述，就公訴意旨所述佳鼎公司合併報表附註揭露 事項中，關於佳通公司公司期末持有有價證券金額之記 載方式，本無具法律位階所要求記載方式之依據，且於 上開編製準則亦未見記載方式之要求，而佳通公司所持 有之蓬萊島公司股票既屬無償取得，用以沖銷同等金額 之應收款項，則依證人黃光明所提供之帳面金額所為記 載，並經佳鼎公司簽證會計師於歷次合併報表附註揭露 事項中，就佳通公司期末持有蓬萊島公司有價證券部分 ，另以淨值載明市價，註記備抵跌價損失方式記載，應 能允當表達發行人之財務狀況、經營結果及現金流量， 而不致誤導佳通公司利害關係人之判斷與決策。 ㈣末按檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之 實質舉證責任。倘檢察官所提出之證據，不足為被告有罪 之積極證明，或其闡明之證明方法，無從說服法院以形成 被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪 判決之諭知。參照前開說明，就公訴意旨所述佳鼎公司及 其子公司財報不實部分，公訴人所提出之各項證據，顯尚 有諸多合理性懷疑之存在，而未達於通常一般人均不致於 有所懷疑，而得確信為真實之程度，自不足以說服本院形 成被告等人有罪之心證。此外，本院復查無其他積極證據 足資證明被告有何公訴人所指之違反93年4月28日修正前 之證券交易法第174條第1項第5款、證券交易法第174條第 1項第5款之犯行，應認為被告之犯罪尚屬不能證明，然因 論告意旨認91年1至4月起之編制佳鼎公司及其子公司90年 及89年12月31日合併財務報表之行為，至94年1至4月間編 制佳鼎公司及其子公司93年及92年12月31日合併財務報表 之行為，期間多次編制佳鼎公司及其子公司合併財務報表 之行為，與前揭有罪部分，有刑法修正前之牽連犯、連續 犯等裁判上一罪之關係，是此部分爰不另為無罪之諭知； 另就95年1至4月間編制佳鼎公司及其子公司94年及93年度 合併財務報表部分之行為，公訴人認此部分屬單一之犯行 ，爰為被告無罪判決之諭知。 七、移送併案審理部分：檢察官以被告係佳鼎公司董事長，並兼 任利碟公司董事長，係公司法第8條第1項所定公司負責人， 亦為商業會計法第4條所稱商業負責人，明知非根據真實事 項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊作任何 記錄，緣佳鼎公司對鋒穎投資股份有限公司有4920萬元、對 東北大投資有限公司有52,000元之應收帳款，若未能收回， 勢將逐步提列呆帳備抵，侵蝕佳鼎公司獲利，亟欲圖免，決 意假借佳鼎公司向陳自玉等人購買利碟公司股份之名目，將 佳鼎公司之現金移轉至鋒穎投資股份有限公司、東北大投資 有限公司，回頭沖銷佳鼎公司之應收帳款，以不實會計事項 美化帳目，實際步驟略以：被告指示時任佳鼎公司財務主管 之陳貴甄於89年9月2日填製買受人為陳自玉（陳貴甄之手足 ）、出賣人為林儀婷、買賣標的為利碟公司股份、價格44元 、股數60萬股等事項之「證券交易稅一般代徵稅額繳款書」 ，將被告前開藉林儀婷名義取得之利碟公司股份共60萬股移 轉至陳自玉名下，繼之於同年月4日填製買受人為佳鼎公司 ，出賣人為陳自玉、標的為利碟公司股份、價格46元、股數 61萬3千股等事項之「證券交易稅一般代徵稅額繳款書」， 將被告前述藉林儀婷名義取得與已在陳自玉名下之利碟公司 股份共計61萬3千股，連同陳台慶、游萬和、黃瑞芬、劉秋 櫻、張清純等人持有者總計296萬2千股，以每股46元之價格 轉售佳鼎公司，被告復使佳鼎公司不知情之會計經辦人員於 89年9月8日製作該公司簽發面額為4000萬元、票號AA000000 0、付款金融機構為華僑商業銀行永和分行、帳號1558－5之 支票乙紙，並於89年9月13日電匯925萬2千元與張清純，交 易名目為「支付股款」之會計傳票，旋由張清純之子張議濃 （前述交易實際經手者）於89年9月15日，以鋒穎投資股份 有限公司名義匯款4920萬元、以東北大投資有限公司名義匯 款5萬2千元至佳鼎公司之交通銀行新竹分行帳戶（帳號為00 0000000000），又使佳鼎公司不知情之會計經辦人員據以製 作會計傳票，將佳鼎公司向陳自玉等人購買利碟公司股份、 鋒穎投資股份有限公司與東北大投資有限公司支付佳鼎公司 款項以沖銷佳鼎公司應受帳款等不實事項登載在渠業務執掌 之文書，據以製作不實會計憑證，致使佳鼎公司89年度之財 務報表發生不實結果，足生損害於佳鼎公司之股東及主管機 關對該公司業務管理之正確性，而認被告此部分涉有違反商 業會計法第71條第1款之明知不實事項而填製會計憑證罪。 查前開併案部分，係就佳鼎公司帳務處理所為，與本案分屬 不同法人主體，又此部分行為期間亦與本案犯罪時點有間、 目的、行為手段亦非相同，檢察官復曾於臺灣新竹地方法院 95年度易字第254號案件審理時，以98年8月4日以98年度蒞 字第2590號補充理由書擴張此部分之犯罪事實，亦有臺灣新 竹地方法院95年度易字第254號判決附卷可查，顯見與本案 經判決有罪部分，自無裁判上一罪關係可言，並非起訴效力 所及，本院無從審理，並應就併案部分予以退併，附此敘明 。 據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第301條第1項， 95年5月24日修正前商業會計法第71條第1款、第72條第1款、第 4款，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第55條，修正前刑法 第28條、第31條第1項、第55條後段、第41條第1項前段，中華民 國罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條、刑法施行法 第1條之1、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段，判決如主 文。 本案經檢察官鄭雅方、李建論到庭執行職務。 中 華 民 國 100 年 11 月 29 日 刑事第十九庭 審判長法 官 吳秋宏 法 官 林孟皇 法 官 呂煜仁 上正本證明與原本無異。 如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應 敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日 內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿 逕送上級法院」。 書記官 曹尚卿 中 華 民 國 100 年 11 月 29 日 附錄法條： 民國95年5月24日修正前商業會計法第71條、第72條 第71條 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新台幣十五萬元以下罰金： 一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。 二故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。 三意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀 其頁數者。 四故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者 。 五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結 果者。 第72條 使用電子計算機處理會計資料之商業，其前條所列人員或處理該 電子計算機有關人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、 拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金： 一故意登錄或輸入不實資料者。 二故意毀損、滅失、塗改貯存體之會計資料，致使財務報表發生 不實之結果者。 三故意遺漏會計事項不為登錄，致使財務報表發生不實之結果者 。 四其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果者。 附表： ┌──┬────┬─────┬────┬─────┬────────────┬────────┬─────────┐ │編號│帳冊名稱│ 科目 │ 日期 │ 傳票編號 │ 帳冊內容 │ 資料出處 │ 備註 │ ├──┼────┼─────┼────┼─────┼────────────┼────────┼─────────┤ │ │ │ │ │ │借記預付股款 50,000,000 │99 年度偵字第 │佳通公司應借記「短│ │ 1 │總分類帳│預付股款 │90/01/02│000000000 │元 │25726號卷㈠，第 │期借款」，而非借記│ │ │ │ │ │ │ │17頁 │「預付股款」。 │ ├──┼────┼─────┼────┼─────┼────────────┼────────┼─────────┤ │ │ │ │ │ │貸記預付股款 41,646,783 │99年度偵字第 │佳通公司應貸記「其│ │ 2 │總分類帳│預付股款 │90/06/27│000000000 │元 │25726號卷㈠，第 │他收入」，而非貸記│ │ │ ├─────┼────┼─────┼────────────┤17至18頁 │「預付股款」。 │ │ │ │長期投資 │ │ │借記長期投資47,300,000元│ │ │ │ │ │ │ │ │，摘要「蓬萊島0000000 股│ │ │ │ │ │ │ │ │@47.2」 │ │ │ ├──┼────┼─────┼────┼─────┼────────────┼────────┼─────────┤ │ │ │ │ │ │借記長期投資 47,300,000 │皓德聯合會計師事│佳通公司應貸記「其│ │ 3 │日記帳 │長期投資 │90/06/27│000000000 │元，摘要「蓬萊島 0000000│務所佳通公司90年│他收入」，而非貸記│ │ │ │其他應收款│ │ │股@47.2 」；貸記其他應收│度工作底稿 │「其他應收款」、「│ │ │ │預付股款 │ │ │款 5,500,000 元、預付股 │ │預付股款」及「銀行│ │ │ │銀行存款 │ │ │款 41,646,783 元及銀行存│ │存款」科目。 │ │ │ │ │ │ │款 153,217 元 │ │ │ └──┴────┴─────┴────┴─────┴────────────┴────────┴─────────┘