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臺灣臺北地方法院刑事簡易判決　　　　　103年度簡字第656號 聲　請　人　臺灣臺北地方法院檢察署檢察官 被　　　告　劉興明 上列被告因商業會計法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（ 102年度偵字第22267號），本院判決如下： 主 文 劉興明犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒 刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 事實及理由 一、劉興明係址設臺北市○○區○○路○○○號4樓之生活科技有限 公司（下稱生活公司）之登記負責人，為商業會計法之商業 負責人。其為圖美化生活公司之財務狀況以利該公司辦理貸 款，竟基於使納稅義務人生活公司逃漏營業稅捐及填製不實 會計憑證、幫助他人逃漏營業稅捐之犯意，於民國96年1 月 至96年8 月間，明知納稅義務人生活公司並無向如附表一所 示出賣人實際進貨，且亦無實際銷貨予如附表二所示買受人 等事實，竟仍於前開期間內以不詳方式取得如附表一所示出 賣人名義所開立不實之統一發票共58紙，持之作為生活公司 進項憑證，充當進項成本，以扣抵生活公司之銷項稅額，而 持向稅捐機關申報扣抵營業稅款，以此不正當方法，使納稅 義務人生活公司逃漏營業稅共計新臺幣（下同） 1,462,191 元，復於前開期間內以生活公司名義填製如附表二所示不實 之統一發票共30張後，分別交付予如附表二所示之買受人， 作為該等買受人之進項憑證，如附表二所示之買受人即分別 持以向稅捐機關申報扣抵營業稅款，以此不正當方法幫助如 附表二所示之買受人分別逃漏如附表二所示之營業稅捐共計 527,170 元，足生損害於稅捐機關對於課稅管理之正確性及 公平性。 二、證據名稱： ㈠被告劉興明於本院訊問時之自白。 ㈡財政部臺北國稅局審查四科查緝案件稽查報告、個人基本資 料查詢清單、生活公司之公司登記資料、領用統一發票購票 證申請書、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔 查核清單、申報書（按年度）查詢表、營業人銷售額與稅額 申報書（401）、96 年度營利事業所得稅結算申報書（損益 及稅額計算表）、營業稅年度資料查詢（營業稅申報期別查 詢）進項來源明細、銷項去路明細。 三、論罪科刑： ㈠新舊法比較： 按被告行為完成後，稅捐稽徵法第47條規定，先於98年5 月 27日修正施行，並增列第2 項：「前項規定之人與實際負責 業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」。觀諸該條修 正理由略以：一般通說咸認法人不得為犯罪主體，若法人涉 有違反稅捐稽徵法第41條規定，依稅捐稽徵法第47條規定由 負責人代罰，惟目前公司多採公司治理及專業經理人制度， 由名義負責人代罰，難符公允，況現今公司登記之負責人為 法人者甚夥，則代罰之人亦將產生疑義。是以應修正稅捐稽 徵法第47條規定，回歸適用刑法總則有關正犯、共犯、教唆 、幫助、未遂犯等規定辦理，亦即由實際負責（行為）人負 稅捐稽徵法第41條之罰責等語，並列舉法院判決、法務部及 司法院函文等資料為證（見立法院公報第98卷，第26期院會 紀錄第169頁至第179頁），顯係將實務見解予以明文化，自 無新舊法比較之問題。嗣100年5 月27日司法院釋字第687號 解釋文：「中華民國65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第 47條第1 款規定：『本法關於納稅義務人……應處徒刑之規 定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。』 （即98年5 月27日修正公布之同條第1項第1款）係使公司負 責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，與無 責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。至『應處徒刑之規定』 部分，有違憲法第7 條之平等原則，應自本解釋公布日起， 至遲於屆滿1年時，失其效力。」，認稅捐稽徵法第47條第1 款，除所定「應處徒刑之規定」，與憲法第7 條之平等原則 有違，剋期失其效力外，解釋理由並指出「依據系爭規定， 公司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為 ，應受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人因自己之刑事 違法且有責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為他 人之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無處罰 之憲法原則並無牴觸。」、「又公司負責人有故意指示、參 與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果 時，系爭規定對公司負責人施以刑事制裁，旨在維護租稅公 平及確保公庫收入。查依系爭規定處罰公司負責人時，其具 體構成要件行為及法定刑，均規定於上開稅捐稽徵法第41條 。該規定所處罰之對象，為以詐術或其他不正當方法逃漏稅 捐之行為……」等旨。是公司負責人如有故意指示、參與實 施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果，依 稅捐稽徵法第47條第1 款規定對公司負責人施以刑事制裁時 ，除須具備構成要件該當性、行為之違法性，尚須具備行為 之有責性等刑事法理。亦即，在此情形下，應由具備主觀犯 意、犯罪行為（逃漏稅捐）及一定身分之自然人作為犯罪主 體，於成立犯罪後，對該自然人施以稅捐稽徵法第41條之刑 罰。因此，如犯罪適用修正前刑法，則共同正犯及修正前刑 法連續犯、牽連犯等條文，於該自然人當然有其適用（本院 關於轉嫁代罰之相關判例、決定及決議，亦於100年6月14日 之100年度第5次刑事庭會議決議不再援用、參考）。又稅捐 稽徵法第47條已於101年1 月4日修正公布，「本法關於納稅 義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人 適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法 律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之 商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項 規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人 為準。」，並已於000年0 月0日生效，則其法定刑自與同法 第41條第1 項「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金」規定相同，自不待言（最高法院101 年度台 上字第4960號、101 年度台上字第4973號分別著有判決可資 參照）。是對公司負責人刑罰之範圍已有修正，修正後公司 負責人得處關於稅捐稽徵法第41條關於拘役或罰金之處罰， 比較行為時法、中間時法及現行法，應以101 年1月4日修正 後稅捐稽徵法第47條對被告有利，應逕行適用修正後之現行 規定。 ㈡按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原 始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統 一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事 項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實 文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先 適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地， 最高法院92年台上字第6792號、94年台非字第98號判決意旨 參照。次按稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助 行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪 之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者 之從犯，倘非納稅義務人，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適 用特別規定，成立同法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，不 能論以同法第41條逃漏稅捐罪之共同正犯。故核被告所為， 係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪、稅捐稽徵法第 43條第1項之幫助逃漏稅捐罪及修正後稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之逃漏稅捐罪。又按刑事法若干犯罪行為 態樣，本質上原具有反覆、延續實行之特徵，立法時既予特 別歸類，定為犯罪構成要件之行為要素，則行為人基於概括 之犯意，在密切接近之一定時、地持續實行之複次行為，倘 依社會通念，於客觀上認為符合一個反覆、延續性之行為觀 念者，於刑法評價上，即應僅成立一罪，學理上所稱「集合 犯」之職業性、營業性或收集性等具有重複特質之犯罪均屬 之，例如經營、從事業務、收集、販賣、製造、散布等行為 概念者，最高法院95年度台上字第1079號、第3937號、第46 86號分別著有判決可資參照。故集合犯之判斷，客觀上應斟 酌法律規範之意涵、實現該犯罪之必要手段、該犯罪反覆實 行之常態及社會通念等；主觀上則視其反覆實行之行為是否 出於行為人之單一犯意，並秉持刑罰公平原則判斷之。查被 告先後多次商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑 證、幫助逃漏稅捐及公司負責人為納稅義務人以不正當方法 逃漏稅捐之犯行，係於密集期間內以相同之方式持續進行， 未曾間斷，具有反覆、延續實行之特徵，在行為概念上，縱 有多次商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證、 幫助逃漏稅捐及公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏 稅捐舉措，仍應評價認係包括一罪之集合犯，均僅論以一罪 。被告以1行為犯上開3罪名，為想像競合犯，應依刑法第55 條規定從刑度較重之商業會計法第71條第1 款之填製不實罪 處斷。爰審酌被告身為生活公司之負責人，為圖美化該公司 之財務狀況以利貸款，竟以如附表一所示不實之統一發票共 58紙充當生活公司進項憑證，持以向稅捐機關申報扣抵營業 稅款，使納稅義務人生活公司逃漏營業稅1,462,191 元，並 以生活公司名義虛開如附表二所示之不實會計憑證，藉此幫 助如附表二所示買受人逃漏如附表二所示共計527,170 元之 營業稅捐，足生損害於稅捐機關對於課稅管理之正確性及公 平性甚鉅，本無足取；惟念其犯後尚知坦承犯行，態度尚可 ，兼衡其犯罪之動機、目的、犯罪之手段、犯罪所得、生活 狀況、品行、智識程度等一切情狀，量處如主文所示之刑， 並諭知如主文所示之易科罰金折算標準，以資懲儆。另本件 被告雖有部分犯行係於96年4 月24日前所為，惟其整體行為 既以集合犯論以一罪，則其犯罪完成時點係於96年4 月24日 之後，故尚無中華民國九十六年罪犯減刑條例之適用，附此 敘明。 四、依刑事訴訟法第449條第1項、第3項，商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項、第47條第1項第1款、第41條 ，刑法第2條第1 項但書、第11條前段、第55條、第41條第1 項前段，逕以簡易判決處刑如主文。 五、如不服本判決，得自收受送達之日起10日內，向本院提起上 訴。 中 華 民 國 103 年 6 月 26 日 刑事第七庭 法 官 許勻睿 上正本證明與原本無異。 如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應 敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日 內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿 逕送上級法院」。 書記官 張鈞雅 中 華 民 國 106 年 6 月 26 日 附表一 ┌──┬──────────┬───┬──────┬──────┐ │編號│營業人名稱 │統一發│合計銷售額 │ 合計稅額 │ │ │ │票張數│（新臺幣） │ （新臺幣） │ ├──┼──────────┼───┼──────┼──────┤ │ 1 │凱閎國際實業有限公司│ 11 │5,732,000元 │286,600元 │ ├──┼──────────┼───┼──────┼──────┤ │ 2 │旭生電子實業有限公司│ 28 │14,572,730元│728,642元 │ ├──┼──────────┼───┼──────┼──────┤ │ 3 │勁享國際事業有限公司│ 12 │5,513,861元 │275,694元 │ ├──┼──────────┼───┼──────┼──────┤ │ 4 │國寶國際實業有限公司│ 7 │3,425,100元 │171,255元 │ ├──┼──────────┼───┼──────┼──────┤ │合計│ │ 58 │29,243,691元│1,462,191元 │ └──┴──────────┴───┴──────┴──────┘ 附表二 ┌──┬──────────┬───┬──────┬─────┬─────┐ │編號│營業人名稱 │統一發│ 合計銷售額 │ 合計稅額 │合計提出扣│ │ │ │票張數│ （新臺幣） │（新臺幣）│抵稅額（新│ │ │ │ │ │ │臺幣） │ ├──┼──────────┼───┼──────┼─────┼─────┤ │ 1 │天晶聯合企業有限公司│ 24 │10,173,970元│508,699元 │508,699元 │ ├──┼──────────┼───┼──────┼─────┼─────┤ │ 2 │均宣股份有限公司 │ 1 │300,825元 │15,042元 │15,042元 │ ├──┼──────────┼───┼──────┼─────┼─────┤ │ 3 │企碁科技股份有限公司│ 1 │21,000元 │1,050元 │1,050元 │ ├──┼──────────┼───┼──────┼─────┼─────┤ │ 4 │禾羽資訊有限公司 │ 1 │20,762元 │1,039元 │1,039元 │ ├──┼──────────┼───┼──────┼─────┼─────┤ │ 5 │中華快遞股份有限公司│ 1 │16,305元 │816元 │816元 │ ├──┼──────────┼───┼──────┼─────┼─────┤ │ 6 │科儀科技股份有限公司│ 1 │10,476元 │524元 │524元 │ ├──┼──────────┼───┼──────┼─────┼─────┤ │ 7 │摩斯特廣告事業有限公│ 1 │3,143元 │157元 │0元 │ │ │司 │ │ │ │ │ ├──┼──────────┼───┼──────┼─────┼─────┤ │合計│ │ 30 │10,546,481元│527,327元 │527,170元 │ └──┴──────────┴───┴──────┴─────┴─────┘ 附錄論罪科刑所犯法條 商業會計法第71條 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新臺幣60萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。 二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。 三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。 四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。 五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。 稅捐稽徵法第41條 （逃漏稅捐之處罰） 納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下 有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 6 萬元以下罰金。 稅捐稽徵法第43條 （教唆或幫助逃漏稅捐之處罰） 教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘 役或科新臺幣6萬元以下罰金。 稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之 罪者，加重其刑至二分之一。 稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。 稅捐稽徵法第47條 本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於 下列之人適用之： 一、公司法規定之公司負責人。 二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。 三、商業登記法規定之商業負責人。 四、其他非法人團體之代表人或管理人。 前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人 為準。