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111年度訴字第1037號

公  訴  人  臺灣臺北地方檢察署檢察官

被      告  張紹虎

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（111年度偵字第8409號），被告於本院準備程序進行中，就被訴事實為有罪之陳述，經本院告知簡式審判程序意旨，並聽取當事人之意見後，本院合議庭裁定由受命法官獨任依簡式審判程序審理，判決如下：         

張紹虎犯如附表所示之罪，各處如附表「罪名及宣告刑」欄所示之刑。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

一、張紹虎可預見擔任公司行號登記負責人，可能使他人利用公司開立無實際交易內容之不實統一發票，以幫助他人逃漏稅捐，竟受真實姓名年籍不詳自稱「陳煒」之人邀請，自民國103年7月3日起至106年2月9日止，擔任址設臺北市○○區○○○路0段000號11樓杏芙企業有限公司（下稱杏芙公司）之登記負責人，且為公司法第8條規定之負責人及商業會計法所稱之商業負責人。詎張紹虎於擔任登記負責人之時起，配合完成杏芙公司變更登記，接受稅捐機關查訪並申領統一發票購票證，嗣取得各期統一發票後明知杏芙公司並未實際銷售予附表所示之營業人，竟仍與「陳煒」共同基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，自103年7月起至106年1月止，以每2個月為1期，開立如附表所示之不實統一發票共計309張，交付如附表所示之營業人；嗣附表所示之營業人持該等統一發票向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此方式幫助如附表所示之公司逃漏營業稅額共計新臺幣(下同)337萬1485元，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確性及課稅之公平性。

二、案經財政部臺北國稅局告發臺灣臺北地方檢察署檢察官偵查起訴。

壹、程序部分

    查被告張紹虎所犯係死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑以外之罪，其於準備程序中就前揭被訴事實為有罪之陳述，經告以簡式審判程序之旨，並聽取其與公訴人之意見後，本院依刑事訴訟法第273條之1第1項規定，裁定進行簡式審判程序，合先敘明。

貳、實體部分

一、上揭犯罪事實，業據被告於本院準備及審理時均坦承不諱（見本院卷第148頁、第158頁），並有財政部臺北國稅局審查四科查緝案件稽查報告書1份、杏芙公司設立登記表與變更登記表1份、杏芙公司基本資料1紙、稅籍資料1份、杏芙公司102年度至106年度申報書共1份、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源與銷項去路）共1份、專案申請調檔查核清單、專案申請調檔統一發票查核名冊（進項來源）各1份、專案申請調檔查核清單、專案申請調檔統一發票查核名冊（銷項去路）各1份、財政部臺灣省北區國稅局103年11月領用統一發票購票證申請書影本1紙、房屋租賃契約書影本3份、財政部北區國稅局桃園分局營業人資料表影本1紙、105年8月15日領用統一發票購票證申請書影本與負責人身分證正反面影本各1紙、財政部臺北國稅局111年11月8日財北國稅審四字第1112026420號函1紙等件在卷可稽（見偵卷一第5至15頁、第61至105頁、第107至108頁、第109至127頁、第141頁、第143至145頁、第147至149頁、第153至154頁、第157至158頁、第191至195頁、第197至207頁、第229至243頁、第245至248頁、第503至522頁、第523至525頁、第531至548頁、第549至551頁；本院卷第59至60頁），足認被告任意性自白與事實相符，堪予採信。本案事證明確，被告上開犯行堪以認定，應予依法論科。

二、論罪科刑：

  ㈠被告為上開行為後，稅捐稽徵法第43條第1項規定業於110年12月17日修正公布，並自同年月19日生效施行，此次修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科6萬元以下罰金」；修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科100萬元以下罰金」，前開比較新舊法結果，修正後之規定，並未較有利於被告，是依刑法第2條第1項前段規定，就被告本案犯行，自應適用被告行為時即修正前之稅捐稽徵法第43條第1項規定。

  ㈡按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3類。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。而營利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度台非字第389號判決參照）。次按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院87年度台上字第11號、92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決參照）。被告自103年7月3日起至106年2月9日擔任杏芙公司之登記負責人，屬商業會計法所定之商業負責人，其申請統一發票後交付與「陳煒」，供其填製如附表所示內容不實之統一發票，交付如附表所示各營業人作為進項憑證，供其等持向稅捐機關申報扣抵營業稅款，而以此方式幫助該等納稅義務人逃漏營業稅捐，核被告就附表編號1至13所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。又被告與「陳煒」間，就上開犯行彼此間有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。

  ㈢被告就附表編號1至13部分，分別填載不實會計憑證並交付予附表各編號所示營業人，幫助該等營業人逃漏稅捐，顯係基於同一犯罪故意，犯罪行為部分重疊，屬一行為觸犯填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐2罪名，均為想像競合犯，應依刑法第55條規定，分別從一重之商業會計法第71條第1項之商業負責人明知為不實事項而填製不實會計憑證罪處斷。

  ㈣按商業會計法第71條第1款之不實填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，自其犯罪構成要件觀察，尚無從認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為而反覆實行之犯罪，且在刑法修正實施前，實務亦似無此見解，故前開二罪均難認係集合犯（最高法院99年度台上字第7817號判決意旨參照）。次按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額，是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以符合接續犯之行為概念（最高法院107年度台上字第1246號、101年度台上字第4362號判決意旨參照）。是以，本案應以營業稅繳納期間即每2個月為1期，作為認定罪數之計算基準，而予以分論併罰；至被告就同一申報期別內部期間內所填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐之犯行，仍各屬基於單一犯罪決意而在時空密接狀態下，接續實行相同構成要件之行為，由於各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，而均應論以接續犯。從而，被告分別於附表編號1至13所示「開立年月」欄所示期間，所為如附表編號1至13所示填製不實統一發票之會計憑證而幫助納稅義務人逃漏稅捐之行為共計13期，均應各論以商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。

  ㈤被告所犯13次填製不實會計憑證罪，時間不同，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。公訴意旨就此部分認均應論以接續犯之一罪，容有誤會，併此敘明。

  ㈥爰以行為人責任為基礎，審酌被告擔任杏芙公司登記負責人，不思誠信正當方式營業公司，竟填製虛偽不實統一發票，用以幫助他人逃漏營業稅捐，造成國家稅賦短收，且危害稅捐稽徵機關對於營業稅查核管理之公平性與正確性，惟考量被告犯後終能坦承犯行，並兼衡其犯罪動機、目的、手段、附表所示逃漏營業稅金額，暨其自陳國中畢業之智識程度、未婚、有3名成年子女，其中1名尚在就學中需要其扶養、目前從事修車業、月收入約4至5萬元之家庭及生活經濟狀況（本院卷第159頁）等一切情狀，分別量處如附表罪名及宣告刑欄所示之刑，併各諭知易科罰金之折算標準。本院衡酌被告所犯如附表所示犯行，係在103年7月至106年1月間所為，犯罪性質相同，其開立不實銷項憑證金額合計6742萬9355元，幫助逃漏稅捐金額合計337萬1485元。爰本於罪責相當性之要求，在內、外部界限範圍內，就本案整體犯罪之非難評價、各行為彼此間之偶發性、各行為所侵害法益之專屬性或同一性予以綜合判斷，及斟酌被告犯罪行為之不法與罪責程度、對其施以矯正之必要性等情，就前揭對被告量處之宣告刑，定其應執行之刑如主文所示，併諭知易科罰金之折算標準。

三、沒收部分

　　本件被告幫助如附表各編號所示營業人逃漏營業稅，固使各該營業人因而獲得逃漏稅捐之財產上利益如附表各編號所示，然依加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第5款規定，納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，並另處以罰鍰。因此被告本案犯行經查獲後，稅捐機關自得對如附表各編號所示營業人行使稅捐法上之請求權以追繳稅款，並處以罰鍰。基此，稅捐機關基於稅捐法上之規定對如附表各編號所示營業人追繳稅款並處以罰鍰，已足剝奪渠等節省稅捐之財產上利益，倘本件再對該等公司宣告追徵節省稅捐利益之價額（關於犯罪所得為節省稅捐利益之情形，依其利得客體型態本身不能沒收，須直接宣告該價額數額之追徵），使該等公司遭受雙重負擔，依照前述說明，堪認有過苛之虞，依修正後刑法第38條之2第2項規定，對該等公司所獲取節省稅捐利益之價額，自均不予宣告追徵。另卷內復查無其他積極證據足認被告因本案犯行獲有利益，自無從認定其有取得實際犯罪所得，亦無從宣告沒收，附此敘明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段判決如主文。

本案經檢察官朱立豪偵查起訴，檢察官高光萱到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　112 　年　　5 　　月　　25　　日

                  刑事第十三庭  法　官　吳玟儒

上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。

                                書記官  葉潔如

中　　華　　民　　國　　112 　年　　5 　　月　　25　　日

商業會計法第71條

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

修正前稅捐稽徵法第43條

教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。

附表：