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112年度訴緝字第45號

公  訴  人  臺灣臺北地方檢察署檢察官

被      告  吳聲慶

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（111年度偵字第8409號），本院判決如下：

一、吳聲慶可預見擔任公司行號登記負責人，可能使他人利用公司開立無實際交易內容之不實統一發票，以幫助他人逃漏稅捐，竟受真實姓名年籍不詳之人邀請，自民國106年2月10日起至同年6月間，擔任址設臺北市○○區○○○路0段000號11樓杏芙企業有限公司（下稱杏芙公司）之登記負責人，且為公司法第8條規定之負責人及商業會計法所稱之商業負責人。詎吳聲慶於擔任登記負責人之時起，配合完成杏芙公司變更登記，接受稅捐機關查訪並申領統一發票購票證，嗣取得各期統一發票後明知杏芙公司並未實際銷售予附表所示之營業人，竟仍與真實姓名年籍不詳之人共同基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，自106年2月10日起至同年6月止，以每2個月為1期，開立如附表所示之不實統一發票共計64紙，交付如附表所示之營業人；嗣附表所示之營業人持其中39紙統一發票向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此方式幫助如附表所示之公司逃漏營業稅額共計新臺幣（下同）49萬9,147元，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確性及課稅之公平性。

二、案經財政部臺北國稅局告發臺灣臺北地方檢察署檢察官偵查起訴。

壹、程序部分

一、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。本案當事人就下述本院援引之審判外供述證據，於言詞辯論終結前均未異議，而經本院審酌各該證據方法作成時，並無不法取供之情狀，均適宜為本案之證據，而有證據能力。

二、本案所引非供述證據部分，並無證據證明係公務員違背法定程序所取得，且與本件待證事實具有自然之關聯性，依刑事訴訟法第158條之4反面解釋，亦具證據能力。

貳、實體部分

一、訊據被告吳聲慶固坦承領用統一發票購票證申請書及臺北國稅局松山分局營業人查訪報告上之簽名均係其本人之簽名，惟矢口否認有何不實填製會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行，辯稱：我不知道杏芙公司這家公司，也不知道我擔任了該公司之負責人，當時是同案被告張紹虎向我借證件辦手機，我不知道被同案被告張紹虎拿去用來辦公司登記，後來有一個女子找我去簽名，那名女子是張紹虎的朋友，該女子給我簽署姓名之紙張為空白紙，紙張上完全沒有記載任何事項云云。經查：

　㈠被告於106年2月10日起至同年6月止，為址設臺北市○○區○○○路0段000號11樓杏芙公司之登記負責人，且領用統一發票購票證申請書及臺北國稅局松山分局營業人查訪報告上均有被告之簽名，而杏芙公司開立如附表所示之發票予附表所示之營業人，有杏芙公司設立登記表與變更登記表、杏芙公司稅籍資料各1份、106年3月30日領用統一發票購票證申請書影本與負責人身分證正反面影本、臺北國稅局松山分局營業人查訪報告表影本各1紙、財政部臺北國稅局松山分局111年4月28日財北國稅松山營業字第1110354315號函暨附件臺北市政府106年2月10日府產業商字第10651181500號函與杏芙公司變更登記表1份在卷可證（見偵卷一第61至105頁、第109至127頁、第159至161頁、偵卷二第29至41頁），是此部分事實首堪認定。

　㈡觀諸106年3月30日領用統一發票購票證申請書，其上共有2處被告之簽名，分別位於「負責人姓名」、「親自簽名」旁之空白欄位（見偵卷一第159頁），而該2處簽名欄位均設有邊線，故簽名範圍受到限制，而非無邊無際。至被告雖辯稱當時所見之紙張為空白紙云云，然實難想像該等簽名可以精準之落在申請書內，是被告所辯是否可採，已有疑義。再細究此2處簽名，其字與字間之間距並不相同，就「慶」字之寫法亦略有不同，應可排除係經複印後剪貼而成，更何況，領用統一發票購票證申請書係營業人向稅捐稽徵機關申請領用統一發票，申請書交付後需透過承辦人員核定後方可交付統一發票，是在稅捐稽徵機關人員為審查後，亦可排除被告在空白紙上簽名後經他人複印、剪貼在「負責人姓名」、「親自簽名」旁之簽名處之可能，被告辯稱其僅係在空白紙上簽名之辯解，實不可採。又臺北國稅局松山分局於106年3月23日至杏芙公司查訪，此有營業人查訪報告表在卷可參（見偵卷一第161頁），被告亦坦承報告表上之負責人簽章簽名為其所為（見訴緝卷第75至76頁），而此查訪報告既  係由稅捐機關實際至現場查訪所製作之報告表，堪認於查訪當時被告確實有親自在場並簽章，否則被告之簽名如何出現在該報告表上。從而，被告於臺北國稅局人員訪查前早已知悉其為杏芙公司負責人，並據此為公司相關事務。

  ㈢被告雖有於偵訊時稱其證件係借用給他人辦手機云云（見偵卷一第612頁），然其在有辯護人及同案被告張紹虎在場的偵查庭，卻隻字未提向其借用證件之人為同案被告張紹虎，而係直至被告經本院通緝到案後之準備程序才提及其係將證件借給同案被告張紹虎，是其所述是否可採，已有疑義。而證人即同案被告張紹虎於本院審理時證稱：我和被告是透過我汽車維修的客戶介紹而認識，我沒有向被告借過身分證，也沒有幫杏芙公司找過負責人，我是在開偵查庭才知道被告是在我之後擔任杏芙公司之負責人等語（見訴緝卷第70至71頁），而被告於本院審理時亦陳稱其與同案被告張紹虎沒有很熟，是因為被告同學張正義的緣故才將證件借給同案被告張紹虎云云（見訴緝卷第79頁），然依被告與同案被告張紹虎所述，2人間並無存在特殊情誼、交情普通，且一般常情均知悉身分證乃重要證件，不可任意交付，更何況2人間交情普通，實難想像被告僅係因其朋友所述，而出借身分證給同案被告張紹虎，是被告此部分辯解亦難憑採。

二、綜合上述，被告所辯，不足採信，其犯罪事證已臻明確，犯行可以認定。　　

參、論罪科刑

一、被告為上開行為後，稅捐稽徵法第43條第1項規定業於110年12月17日修正公布，並自同年月19日生效施行，此次修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科6萬元以下罰金」；修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科100萬元以下罰金」，前開比較新舊法結果，修正後之規定，並未較有利於被告，是依刑法第2條第1項前段規定，就被告本案犯行，自應適用被告行為時即修正前之稅捐稽徵法第43條第1項規定。

二、按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3類。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。而營利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度台非字第389號判決參照）。次按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院87年度台上字第11號、92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決參照）。

  ㈠核被告所為，就附表所示開立共64紙不實發票部分，係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪；就營業人實際申報扣抵之39紙發票部分，係犯修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪（扣除附表編號2隆騰名店、佳特光電有限公司、附表編號3墊晟石圖書股份有限公司、墊腳石圖書股份有限公司新竹分公司、藍和百貨股份有限公司、墊腳石圖書股份有限公司員林分公司未申報扣抵部分）。又被告與真實姓名年籍不詳之人就本案犯行間，就上開犯行彼此間有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。

  ㈡被告就附表編號1至3，分別填載不實會計憑證並交付予附表各編號所示營業人（扣除附表編號2隆騰名店、佳特光電有限公司、附表編號3墊晟石圖書股份有限公司、墊腳石圖書股份有限公司新竹分公司、藍和百貨股份有限公司、墊腳石圖書股份有限公司員林分公司未申報扣抵部分），幫助該等營業人逃漏稅捐，顯係基於同一犯罪故意，犯罪行為部分重疊，屬一行為同時觸犯填製不實會計憑證罪及幫助他人逃漏稅捐罪2罪名，均為想像競合犯，應依刑法第55條規定，分別從一重之商業會計法第71條第1項之商業負責人明知為不實事項而填製不實會計憑證罪處斷。

  ㈢按商業會計法第71條第1款之不實填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，自其犯罪構成要件觀察，尚無從認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為而反覆實行之犯罪，且在刑法修正實施前，實務亦似無此見解，故前開二罪均難認係集合犯（最高法院99年度台上字第7817號判決意旨參照）。次按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額，是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以符合接續犯之行為概念（最高法院107年度台上字第1246號、101年度台上字第4362號判決意旨參照）。是以，本案應以營業稅繳納期間即每2個月為1期，作為認定罪數之計算基準，而予以分論併罰；至被告就同一申報期別內部期間內所填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐之犯行，仍各屬基於單一犯罪決意而在時空密接狀態下，接續實行相同構成要件之行為，由於各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，而均應論以接續犯。從而，被告分別於附表編號2至3「開立年月」欄所示期間，所為如附表編號2至3所示填製不實統一發票之會計憑證而幫助納稅義務人逃漏稅捐之行為共計2期，均應各論以商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。

肆、沒收

　　本件被告幫助如附表各編號所示營業人逃漏營業稅，固使各該營業人因而獲得逃漏稅捐之財產上利益如附表各編號所示，然依加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第5款規定，納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，並另處以罰鍰。因此被告本案犯行經查獲後，稅捐機關自得對如附表各編號所示營業人行使稅捐法上之請求權以追繳稅款，並處以罰鍰。基此，稅捐機關基於稅捐法上之規定對如附表各編號所示營業人追繳稅款並處以罰鍰，已足剝奪渠等節省稅捐之財產上利益，倘本件再對該等公司宣告追徵節省稅捐利益之價額（關於犯罪所得為節省稅捐利益之情形，依其利得客體型態本身不能沒收，須直接宣告該價額數額之追徵），使該等公司遭受雙重負擔，依照前述說明，堪認有過苛之虞，依刑法第38條之2第2項規定，對該等公司所獲取節省稅捐利益之價額，自均不予宣告追徵。另卷內復查無其他積極證據足認被告因本案犯行獲有利益，自無從認定其有取得實際犯罪所得，亦無從宣告沒收，附此敘明。

中　　華　　民　　國　　112　  年　　8　　月　　17　　日

　　　　　　　　　刑事第十三庭  審判長法  官  林鈺珍

　　　　　　　　　                    法  官  洪甯雅

　　　　　　　　　                    法  官  吳玟儒

上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。

                                      書記官  葉潔如

中　　華　　民　　國　　112 　年　　8 　　月　　17　　日

商業會計法第71條

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

修正前稅捐稽徵法第43條

教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘

役或科新臺幣6萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。

附表：

附件：卷宗代碼表