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臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　　99年度訴字第1299號 公　訴　人　臺灣臺北地方法院檢察署檢察官 被　　　告　王金樹 　　　　　　林木樹 　　　　　　柳景忠 上列被告因偽造文書等案件，經檢察官提起公訴（九十九年度偵 字第一六八四二號），本院判決如下： 主 文 王金樹共同經辦會計人員，利用不正當方法，致使財務報表發生 不實之結果，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新 臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元 叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。 林木樹、柳景忠共同經辦會計人員，利用不正當方法，致使財務 報表發生不實之結果，各處有期徒刑叁月，如易科罰金，均以銀 元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，各減為有期徒刑壹月又拾伍 日，如易科罰金，均以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。 犯罪事實 一、王金樹及張淑華均明知張淑華（未經起訴）為址設臺北縣新 店市（現業已改制為新北市○○區○○○路○○○號五樓之 文山鐵材有限公司會計，為商業會計法所規定之經辦會計人 員，平日職司會計帳務處理及資金出納等工作，製作文山鐵 材有限公司員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單 ）為其附隨業務，為從事業務之人，與林木樹、柳景忠均明 知文山鐵材有限公司於民國九十四年間將所承包之部分工程 轉包予未為商業登記，以個人名義承攬之王金樹，由王金樹 自行僱用工人完成前開工程，並由王金樹支付僱用工人之工 資，文山鐵材公司僅依約給付予王金樹完成所約定工作之報 酬，由王金樹就承包之工程自負盈虧，文山鐵材有限公司與 王金樹間係屬承攬關係，王金樹所僱用之工人均非文山鐵材 有限公司員工，文山鐵材有限公司支付予王金樹之款項係承 攬工程款，並非薪資，本應由王金樹辦理營業登記並開立進 項統一發票或收據以供文山鐵材有限公司列報成本，王金樹 、林木樹及柳景忠均非文山鐵材有限公司所僱用之員工，文 山鐵材有限公司並未給付任何薪資予林木樹及柳景忠。詎因 王金樹向文山鐵材有限公司請領工程款後，未能開立統一發 票以供文山鐵材有限公司報稅，竟與林木樹、柳景忠及張淑 華共同基於製作不實扣繳憑單、不實會計憑證，利用不正當 方法，致使財務報表發生不實之結果及使納稅義務人王金樹 逃漏稅捐之犯意聯絡，林木樹為貪圖每申報新臺幣（下同） 一萬元工資可以獲取二百五十元至三百元不等之蠅利，柳景 忠為能順利取得貸款，林木樹、柳景忠均同意由王金樹在九 十四年度薪資表上虛偽填載林木樹、柳景忠於該期間向文山 鐵材有限公司分別領取薪資十九萬九千八百元、六十萬元， 王金樹並在張淑華業務上製作，性質上亦屬於會計憑證之工 資表及切結書上虛偽填載王金樹代表林木樹等八人領取自九 十四年一月至九十四年十二月工資總額計三百八十九萬九千 四百元，柳景忠亦接續在工資表及切結書上虛偽填載柳景忠 代表該工資表所有工人領取自九十四年一月至九十四年十二 月工資總額計六十萬元後，王金樹藉領取承攬報酬之名義， 持上開不實之切結書及工資表向文山鐵材有限公司請款，由 張淑華分別虛偽登載林木樹、柳景忠於九十四年度向文山鐵 材有限公司各領取十九萬九千八百元、十九萬元之不實事項 在其附隨業務上作成之文書即員工九十四年度扣繳憑單上， 並依據上述不實之扣繳憑單所載金額據以接續製作文山鐵材 有限公司之損益及稅額計算表，而使損益表發生薪資支出增 加、營業費用減少之不實結果，再持上開登載不實之扣繳憑 單、損益及稅額計算表，製作文山鐵材有限公司九十四年度 營利事業所得稅結算申報書，將上開金額列為文山鐵材有限 公司之薪資類別，並於九十五年五月三十日持以向財政部臺 灣省北區國稅局新店稽徵所申報營利事業所得稅，以此方法 使王金樹逃漏九十四年度營利事業所得稅十九萬九千九百五 十元，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性 。嗣因柳景忠於九十七年某日，接獲財政部臺灣省北區國稅 局寄發之財政部臺灣省北區國稅局九十四年度未申報核定綜 合所得稅核定通知書、九十四年度綜合所得稅核定稅額繳款 書—未申報核定及違章案件罰鍰繳款書，通知核定九十四年 度綜合所得稅申報，認其短漏薪資所得，始循線查獲上情。 二、案經柳景忠訴請臺灣基隆地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高 等法院檢察署檢察長令轉臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵 查後自動檢舉偵查起訴。 理 由 壹、證據能力部分： 按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定 者外，不得作為證據。被告以外之人於審判外之陳述，雖不 符前四條之規定，而經當事人於審判程序同意做為證據，法 院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者， 亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時， 知有刑事訴訟法第一百五十九條第一項不得為證據之情形， 而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑 事訴訟法第一百五十九條第一項、第一百五十九條之五分別 定有明文。經查，本院認定事實所憑之證據，部分屬傳聞證 據，惟檢察官及被告王金樹、林木樹及柳景忠均未於本院言 詞辯論終結前對其等證據能力聲明異議，本院審酌該等言詞 或書面陳述作成之情況，並無非出於任意性或不正取供，或 違法或不當情事，且客觀上亦無不可信之情況，堪認為適當 ，依刑事訴訟法第一百五十九條之五第二項規定，均得作為 證據，先予敘明。 貳、實體部分： 一、訊據被告王金樹、林木樹及柳景忠固坦承被告王金樹、林 木樹及柳景忠均非文山鐵材有限公司所僱用之員工，被告 林木樹為賺取每申報一萬元工資可以獲取二百五十元至三 百元不等之代價，被告柳景忠為能順利取得貸款，被告林 木樹同意由被告王金樹在九十四年度薪資表上不實登載被 告林木樹於該期間向文山鐵材有限公司領取薪資十九萬九 千八百元，被告王金樹在工資表及切結書上不實登載被告 王金樹代表被告林木樹等八人領取自九十四年一月至九十 四年十二月工資總額計三百八十九萬九千四百元，被告柳 景忠亦有在工資表及切結書上不實登載被告柳景忠代表該 工資表所有工人領取自九十四年一月至九十四年十二月工 資總額計六十萬元，被告王金樹藉領取承攬報酬之名義， 持上開不實之切結書、薪資表向文山鐵材有限公司請款， 由證人張淑華將被告林木樹及柳景忠於九十四年度向文山 鐵材有限公司各領取六十萬元及十九萬九千八百元之不實 事項分別不實登載在其附隨業務上作成之文書即員工九十 四年度扣繳憑單上，並依據上述不實之扣繳憑單所載金額 據以製作文山鐵材有限公司九十四年度營利事業所得稅結 算申報書，將上開金額列為文山鐵材有限公司之薪資類別 ，並於九十五年五月三十日持以向財政部臺灣省北區國稅 局新店稽徵所申報營利事業所得稅等情，被告王金樹、林 木樹均坦承犯行，被告柳景忠否認犯行，惟被告林木樹陳 稱：伊不知道柳景忠的切結書為何會跑到王金樹那裡去， 伊沒有將柳景忠的身分證件影本交給王金樹云云，被告柳 景忠則辯稱：伊當時沒有開計程車就沒有收入，想說伊會 還錢，這一張切結書就會拿回來，所以伊才簽切結書的， 伊有在一個月內還錢，他們就不可以拿去報稅，伊沒有逃 漏稅捐的意思，也確實不是伊拿去報工資的云云。經查： （一）證人張淑華為文山鐵材有限公司會計，文山鐵材有限公 司於九十四年間將所承包之部分工程轉包予未為商業登 記，以個人名義承攬之被告王金樹，由被告王金樹自行 僱用工人完成前開工程，並由被告王金樹支付僱用工人 之工資，文山鐵材公司僅依約給付被告王金樹完成所約 定工作之報酬，由被告王金樹就承包之工程自負盈虧， 文山鐵材有限公司與被告王金樹間係屬承攬關係，被告 王金樹所僱用之工人均非文山鐵材有限公司員工，文山 鐵材有限公司支付予被告王金樹之款項係承攬工程款， 並非薪資，本應由被告王金樹辦理營業登記並開立進項 統一發票或收據以供文山鐵材有限公司列報成本，被告 王金樹、林木樹及柳景忠均非文山鐵材有限公司所僱用 之員工。證人張淑華依據被告王金樹及柳景忠不實填載 之工資表及切結書，將被告林木樹及柳景忠於九十四年 度向文山鐵材有限公司各領取六十萬元及十九萬九千八 百元之不實事項分別不實登載在員工九十四年度扣繳憑 單上，並依據上述不實之扣繳憑單所載金額據以接續製 作文山鐵材有限公司之損益及稅額計算表，而使損益表 發生薪資支出增加、營業費用減少之不實結果，再持上 開登載不實之扣繳憑單、損益及稅額計算表，製作文山 鐵材有限公司九十四年度營利事業所得稅結算申報書， 將上開金額列為文山鐵材有限公司之薪資類別，並於九 十五年五月三十日持以向財政部臺灣省北區國稅局新店 稽徵所申報營利事業所得稅等事實，業據被告王金樹、 林木樹及柳景忠於本院審理時坦承不諱，復經證人張淑 華先於九十七年九月十六日偵查中先以證人身分到庭證 稱：伊在文山鐵材公司上班，擔任會計，伊等都是針對 工頭，看工程進度把錢交給工頭，工頭再把錢發放給工 人，報所得稅的資料是工頭給伊的，工頭給伊身分證影 本等語；復於本院一百年四月二十七日審判期日中以證 人身分到庭結證稱：九十四年間王金樹有向文山鐵材公 司承包鐵材工程，當時伊在文山鐵材公司擔任會計，伊 等是整個工程從頭到尾包給王金樹做，連工帶料，他做 多少給多少，比如伊等是一千噸的工程，伊等就跟他算 一噸多少錢，工人的部分，王金樹自己負責，伊等是用 做多少工程給多少錢來算，伊就是針對王金樹個人，伊 等沒有權利過問王金樹請多少人，王金樹錢領回去之後 ，如果給伊發票，伊就可以扣抵稅，但是因為他本人沒 有發票，應該是說沒有公司行號，伊的款項沒有資料可 以報，所以變通的方法就是有領錢的人都要寫切結書跟 薪資表給伊等，王金樹跟伊領工程款的時候，就是提出 切結書跟工資表，同時也會提出他所要報領工資的工人 名單給伊等，伊再依據王金樹提供工人的名單製作薪資 的扣繳憑單，伊就是將給王金樹的工程款部分開立扣繳 憑單。文山鐵材公司針對王金樹轉包工程部分所開出的 扣繳憑單給付金額與文山鐵材公司給付給王金樹工程款 項是相同的等語綦詳。又被告林木樹於本院一百年六月 二十二日審判期日中以證人身分到庭證稱：伊於九十四 年時的工作是開計程車，沒有實際為王金樹工作，也沒 有做過鐵材的工作，因為給王金樹報薪資有錢拿，報一 萬元可拿二百五十元到三百元，伊有把身分證交給王金 樹去申報薪資所得等語；而被告柳景忠於本院一百年六 月二十二日審判期日中以證人身分到庭證稱：九十四年 間，伊沒有在文山鐵材公司工作過等語無訛；且被告王 金樹於本院一百年十月二十六日審判期日中以證人身分 到庭證稱：因為伊有包文山鐵材公司的工程，他要跟伊 拿發票，伊有將九十四年度薪資表、代表林木樹等八人 領取工資三百八十九萬餘元之切結書、王金樹之工資表 及一些人的身分證資料交給文山鐵材公司之會計張淑華 ，讓會計根據伊承作的金額由他去報工資，林木樹、柳 景忠都不是伊的工人等語屬實，並有財政部臺灣省北區 國稅局九十四年度綜合所得稅核定稅額繳款書—未申報 核定、財政部臺灣省北區國稅局違章案件罰鍰繳款書、 財政部臺灣省北區國稅局九十四年度未申報核定綜合所 得稅核定通知書、財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所 九十七年六月二十七日北區國稅新店二字第○九七一○ 一○六九八號函及其檢附財政部臺灣省北區國稅局九十 四年度各類所得扣免繳憑單申報書、各類所得扣繳暨免 扣繳憑單、財政部臺灣省北區國稅局九十四年綜合所得 稅ＢＡＮ給付清單、財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵 所九十七年七月十六日北區國稅新店一字第○九七一○ 一一七六三號函及其檢附損益及稅額計算表、資產負債 表、申報書（按年度）查詢結果、財政部臺灣省北區國 稅局新店稽徵所九十七年九月二十五日北區國稅新店一 字第○九七一○一六一○七號函及其檢附損益及稅額計 算表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用明細表 、製造費用明細表、所得稅法規定有列支限額之項目標 準計算表、各類給付扣繳稅款—可扣抵稅額與申報金額 調解表、財產目錄、本年度增資類別及其金額、盈餘分 配表或盈虧撥補表、財政部臺灣省北區國稅局九十四年 度營利事業所得稅結算申報核定通知書、財政部臺灣省 北區國稅局九十四年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申 報表核定通知書、九十四年度薪資表、切結書及工資表 等件在卷可稽，應堪採信。 （二）又被告林木樹、柳景忠均同意被告王金樹在九十四年度 薪資表上虛偽填載林木樹、柳景忠於該期間向文山鐵材 有限公司分別領取薪資十九萬九千八百元、六十萬元， 被告王金樹並在工資表及切結書上虛偽填載王金樹代表 林木樹等八人領取自九十四年一月至九十四年十二月工 資總額計三百八十九萬九千四百元，被告柳景忠亦接續 在工資表及切結書上虛偽填載柳景忠代表該工資表所有 工人領取自九十四年一月至九十四年十二月工資總額計 六十萬元後，被告王金樹藉領取承攬報酬之名義，持上 開不實之切結書及工資表向文山鐵材有限公司請款等事 實，亦為被告王金樹及林木樹於本院審理時所不爭執， 復經被告王金樹於九十九年五月十一日偵查中先以證人 身分結證稱：被告林木樹沒有轉包伊的工程，是直接拿 給伊薪資表報薪資，被告柳景忠請薪資的單子和身分證 件影本是被告林木樹交給伊的等語；復於本院一百年十 月二十六日審判期日中以證人身分到庭證稱：因為伊有 包文山鐵材公司的工程，他要跟伊拿發票，伊有將九十 四年度薪資表、代表林木樹等八人領取工資三百八十九 萬餘元之切結書、王金樹之工資表及一些人的身分證資 料交給文山鐵材公司之會計張淑華，讓會計根據伊承作 的金額由他去報工資，林木樹、柳景忠都有拿身分證給 伊去報薪資，林木樹、柳景忠都不是伊的工人，伊跟林 木樹拿身分證，柳景忠的身分證影本部分是林木樹拿給 伊的，伊跟林木樹拿林木樹、柳景忠身分證的時候有告 知目的，也跟林木樹說報一萬元可以拿二百五十元，林 木樹有問伊要報多少錢，伊跟他說不要報太多，不然沒 有申報會被罰錢，後來伊有將錢，包括柳景忠的部分全 都給林木樹等語綦詳。又被告柳景忠於九十九年三月二 十五日偵查中先以證人身分到庭證稱：柳景忠切結書簽 名、指印是伊的，年月日不是伊寫的，這張是伊在租車 時簽的，說是要報稅，林木樹叫伊簽的，被告（林木樹 ）之前有在做放款，伊有向他借款，借一萬元，給證件 影本和簽切結書等語；復於本院一百年六月二十二日審 判期日中以證人身分到庭結證稱：九十四年間，伊請林 木樹帶伊去錢莊借一萬元，他叫伊寫這張（指切結書） 跟影印身分證，這張切結書是伊簽的沒有錯，伊沒有在 文山鐵材公司工作過等語無訛。參酌文山鐵材有限公司 庭呈柳景忠切結書上被告柳景忠紅色指印指紋，與內政 部警政署刑事警察局檔存被告柳景忠指紋卡之左拇指指 紋相符一節，有內政部警政署刑事警察局出具之九十八 年十二月二十一日刑紋字第○九八○一七四五一○號鑑 定書一份在卷可憑，此部分事實應堪認定。 （三）按營造業將承包之工程如以轉包方式下包或由工頭承攬 ，而承攬人自負承包（細項）工程盈虧者，依營業稅法 第一條及相關法規規定，應辦理營業登記，繳納營業稅 並依所得稅法第三條規定課徵營利事業所得稅。營造業 應取得承攬人開立之統一發票或收據列報成本，承攬人 並應以己身事業員工之薪資印領清冊，據以填發扣繳憑 單。次按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減 除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，所 得稅法第二十四條第一項亦定有明文。本件被告王金樹 承包文山鐵材有限公司之工程後自行僱工施作並負責盈 虧，具營利事業性質，其承包收入應以營利事業名義掣 給收據（或開立發票），作為對方支付之憑證，故被告 王金樹向文山鐵材有限公司承攬工程，並自文山鐵材有 限公司領取工程款，顯係提供勞務取得代價之行為，依 營業稅法第三條第二項規定，乃屬營業之一種，被告王 金樹本身負有繳納營利事業所得稅之義務，即為納稅義 務人，其不依規定申報營業登記而營業，竟藉工人直接 向文山鐵材有限公司領取薪資之名義，填製上開不實薪 資表，並與被告柳景忠分別填載不實之工資表及切結書 各一份，再由證人張淑華填製文山鐵材有限公司員工九 十四年度扣繳憑單、文山鐵材有限公司之損益表及稅額 計算表及文山鐵材有限公司九十四年度營利事業所得稅 結算申報書，將上開金額列為文山鐵材有限公司之薪資 類別，並持向財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所申報 營利事業所得稅而掩飾其逃漏稅捐之犯行，顯已施以積 極之作為為之，即非單純消極之不申報稅捐之不作為所 可比擬。又被告王金樹向文山鐵材有限公司承包工程之 純益額為何，除被告王金樹、林木樹及柳景忠於本院審 理中之供述外，已無從查知，而被告王金樹於本院一百 年十月二十六日審判期日中自承當時幫文山鐵材公司做 三、四百萬元等語，參酌被告林木樹及柳景忠於偵查及 本院審理時均供承並未向文山鐵材有限公司或被告王金 樹領取任何薪資等語無訛，是應認被告王金樹本件工程 之純益額應為七十九萬九千八百元（被告王金樹虛列被 告林木樹、柳景忠分別領取之薪資十九萬九千八百元及 六十萬元，共計七十九萬九千八百元），依營利事業所 得稅之稅率為百分之二十五計算，被告王金樹九十四年 度所逃漏之營利事業所得稅稅額為十九萬九千九百五十 元，是本件被告王金樹及林木樹犯行均明確，應均依法 論科。 （四）被告林木樹、柳景忠雖分別以前開情詞置辯。惟查，被 告柳景忠於九十九年三月二十五日偵查中先以證人身分 到庭證稱：這張切結書是伊租車時簽的，說是要報稅， 林木樹叫伊簽的，被告（林木樹）之前有在做放款，伊 有向他借款，借一萬元，給證件影本和簽切結書等語； 復於九十九年五月十一日偵查中以證人身分證稱：伊之 前跟林木樹他們借款，在那個屋子裡有被告林木樹和另 一個女的，伊是和被告林木樹說，但單子和錢是另一個 女的給伊的，當時他是說怕伊沒有還款等語；又於本院 九十九年十月一日準備程序期日中以被告身分陳稱：當 初林木樹帶伊去借錢，他叫伊簽這一張，當時伊想說伊 會還錢，這一張就會拿回了，伊才簽的等語；再於本院 一百年六月二十二日審判期日中以證人身分到庭結證稱 ：九十四年間，伊請林木樹帶伊去錢莊借一萬元，他叫 伊寫這張（指切結書）跟影印身分證等語明確。再查， 被告王金樹於九十九年五月十一日偵查中先以證人身分 結證稱：被告林木樹除了拿他自己的薪資表，還有拿其 他人的，被告柳景忠請薪資的單子和身分證件影本是被 告林木樹交給伊的，伊只認識被告林木樹，不認識其他 人等語屬實。又被告林木樹、柳景忠均為智力正常之成 年人，就確實支付薪資之人方得以將其所支付之薪資列 為營業成本一情，當均無不知之理，明知渠等並未受僱 於文山鐵材有限公司或被告王金樹，被告林木樹卻仍要 求被告柳景忠於被告王金樹所提供之切結書及工資表上 簽名蓋章，被告柳景忠亦積極於被告王金樹所提供之切 結書及工資表上簽名蓋章，表示已領取薪資六十萬元， 對於渠等前揭行為可能產生逃漏稅捐之結果應有所知悉 ，自有幫助逃漏稅捐之故意，是被告林木樹、柳景忠空 言否認犯行，不足採信。 （五）綜上所述，本件事證明確，被告王金樹、林木樹及柳景 忠犯行均堪以認定，應均依法論科。 二、新舊法比較： 刑法部分條文於九十四年二月二日經總統公布修正，並自 九十五年七月一日起施行；又刑法施行法增訂第一條之一 ，亦於九十五年六月十四日經總統公布，並自同年七月一 日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律， 但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之 法律，現行刑法第二條第一項定有明文。此條規定係規範 行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法 第二條本身雖經修正，但刑法第二條既屬適用法律之準據 法，本身尚無比較新舊法之問題，於新法施行後，應一律 適用裁判時之現行刑法第二條之規定，為「從舊從輕」之 比較，合先敘明。次按本次刑法修正之比較新舊法，應就 罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯 、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因 （如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結 果而為比較，最高法院九十五年五月二十三日九十五年度 第八次刑庭會議著有決議可資參照。經查： （一）刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實 文書罪之法定刑為三年以下有期徒刑、拘役或銀元五百 元以下罰金，而依增訂之刑法施行法第一條之一規定： 「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分 則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日 刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自 九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高 為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七 日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍。」， 比較增訂之刑法施行法第一條之一第二項與被告王金樹 、林木樹及柳景忠行為時之刑罰法律即罰金罰鍰提高標 準條例第一條之規定，因罰金最高額度相同，並無輕重 之分，故非刑罰法令之變更，無刑法第二條第一項比較 新舊法之適用，應逕適用裁判時之刑法施行法第一條之 一（最高法院九十五年度第二十一次刑事庭會議決議參 照）。另刑法第三十三條第五款修正為：「主刑之種類 如下：五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」 ；與修正前刑法第三十三條第五款規定之罰金最低額銀 元一元相比較，新法將刑法第二百十六條、第二百十五 條之罪、商業會計法第七十一條第一款前段之罪、同法 第七十一條第五款後段之罪、稅捐稽徵法第四十一條之 罪及稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪所得科處之罰金 最低額均由銀元一元提高為新臺幣一千元，因此，比較 上述修正前、後之刑罰法律，本案自應適用被告王金樹 、林木樹及柳景忠行為時之刑法第三十三條第五款規定 論處被告王金樹、林木樹及柳景忠罪責，對被告王金樹 、林木樹及柳景忠較為有利。 （二）刑法第二十八條原規定：「二人以上共同實施犯罪之行 為者，皆為共同正犯。」新法修正為：「二人以上共同 實行犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之「實施 」修正為「實行」，而原「實施」之概念，包含陰謀、 預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯 罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍有所限 縮，即已排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共 同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更 ，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題（ 最高法院九十六年度臺上字第九三四號著有判決可資參 照）。本件被告王金樹、林木樹及柳景忠與證人張淑華 共同為填載不實會計憑證等犯行，既屬實行犯罪行為之 正犯，是不論依修正前、後正犯之規定，對被告王金樹 、林木樹及柳景忠而言均無不利之情形。 （三）刑法第五十五條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告王 金樹、林木樹及柳景忠所犯各罪，應均予分論併罰。新 舊法比較之結果，適用被告王金樹、林木樹及柳景忠行 為時之法律即修正前刑法第五十五條牽連犯之規定，較 有利於被告王金樹、林木樹及柳景忠。 （四）修正前刑法第三十一條第一項規定：「因身分或其他特 定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定 關係，仍以共犯論。」，而修正後之刑法第三十一條第 一項則規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共 同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共 犯論。但得減輕其刑」，於本案之犯罪事實，被告王金 樹、林木樹與柳景忠與經辦會計人員即證人張淑華係共 犯修正前商業會計法第七十一條第一款前段之罪，惟依 新法規定，被告王金樹、林木樹及柳景忠得減輕其刑， 舊法則無減輕其刑之規定，是自以適用修正後之刑法第 三十一條第一項規定，對被告王金樹、林木樹與柳景忠 較為有利。 （五）綜上法律修正前、後之比較，雖修正前刑法第三十一條 第一項之規定對被告王金樹、林木樹及柳景忠較為有利 ，惟若適用新法，被告王金樹所犯刑法第二百十六條、 第二百十五條之罪、商業會計法第七十一條第一款前段 之罪、同法第七十一條第五款後段之罪及稅捐稽徵法第 四十一條之罪，被告林木樹、柳景忠所犯刑法第二百十 六條、第二百十五條之罪、商業會計法第七十一條第一 款前段之罪、同法第七十一條第五款後段之罪及稅捐稽 徵法第四十三條第一項之罪，即均須分論併罰，且均無 依修正前牽連犯之規定，從一重僅依商業會計法第七十 一條第五款後段之罪論處之餘地，是本案以適用被告王 金樹、林木樹及柳景忠行為時之相關刑罰法律論處被告 王金樹、林木樹及柳景忠罪責，對被告王金樹、林木樹 及柳景忠較為有利。 三、論罪科刑部分： （一）按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳 憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造 具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處 理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言， 此觀諸商業會計法第十五條之規定自明；次按薪資支 出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，營利事業所得 稅查核準則第七十一條第十一款亦有規定。復按所得 稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同法第 九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使 稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。 故薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅證明年度支付員工薪資 及代為扣繳綜合所得稅之金額，為徵、繳雙方課徵與 申報綜合所得稅之依據，既非造具記帳憑證所根據之 憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所 根據之憑證，自不屬於商業會計法第十五條所指之商 業會計憑證，最高法院九十二年度臺上字第三四五三 號著有判決要旨可資參照。又按營利事業填報扣繳憑 單，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此種 扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於稅捐稽徵之正 確性及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名，最 高法院七十年度第九次刑事庭會議決議參考。且營利 事業所得稅結算申報書上雖有不實記載，惟因該項書 表係申報稅捐所必須附帶填寫者，尚難認屬被告業務 上製作之文書，最高法院七十二年度臺上字第五四五 三號著有判決意旨參照。再按稅捐稽徵法第四十三條 係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨 立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件 ，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯， 倘非納稅義務人，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用 特別規定，成立同法第四十三條第一項之幫助逃漏稅 捐罪，不能論以同法第四十一條逃漏稅捐罪之共同正 犯。另按商業會計法第七十一條第一款之處罰規定， 與刑法第二百十五條所規範之犯罪態樣相同，即係後 者之特別法，依特別法優於普通法，自應優先適用商 業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪處 斷，而無適用刑法第二百十五條之餘地；又商業會計 法第七十一條第一款之填製不實之會計憑證罪，原即 含有業務上登載不實之本質，被告持該不實憑證申報 稅捐，即不應再論以刑法第二百十六條、第二百十五 條之行使業務上登載不實文書罪，最高法院七十九年 度臺上字第四九六四號、八十七年度臺上字第一一號 判決可資參照。證人張淑華為文山鐵材有限公司會計 ，為商業會計法所規定之經辦會計人員，為從事業務 之人，與被告王金樹、林木樹、柳景忠均明知被告王 金樹、林木樹及柳景忠均非文山鐵材有限公司所僱用 之員工，文山鐵材有限公司並未給付任何薪資予被告 王金樹、林木樹及柳景忠，卻與被告王金樹、林木樹 、柳景忠在其業務上所製作之工資表及切結書上分別 虛列被告王金樹、林木樹、柳景忠向文山鐵材有限公 司領取該期間薪資之不實登載，並據以製作不實扣繳 憑單而持以報稅，自足生損害於稅捐機關對個人所得 稅核課之正確性。核被告王金樹所為，係犯商業會計 法第七十一條第一款之經辦會計人員以明知為不實之 事項，而填製會計憑證之罪、同法第七十一條第五款 後段之經辦會計人員利用不正當方法，致使財務報表 發生不實之結果罪、稅捐稽徵法第四十一條之納稅義 務人以不正當方法逃漏稅捐罪及刑法第二百十六條之 行使第二百十五條之業務登載不實文書罪；被告林木 樹、柳景忠所為，均係犯商業會計法第七十一條第一 款之經辦會計人員以明知為不實之事項，而填製會計 憑證之罪、同法第七十一條第五款後段之經辦會計人 員利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪 、稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以 不正當方法逃漏稅捐罪及刑法第二百十六條之行使第 二百十五條之業務登載不實文書罪。本件因文山鐵材 有限公司確曾支付工程款予被告王金樹，僅係文山鐵 材有限公司申報給付對象改為證人林木樹、柳景忠， 文山鐵材有限公司並無逃漏稅捐可言，而係被告林木 樹、柳景忠幫助被告王金樹逃漏其稅捐；又切結書及 工資表為會計憑證，損益及稅額計算表為財務報表， 因之公訴人以被告王金樹應成立稅捐稽徵法第四十三 條第一項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪 ，被告王金樹、林木樹及柳景忠就上開填載不實切結 書及工資表，進而使損益表發生不實之結果犯行應成 立刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載 不實文書罪云云，即有誤解，惟本院仍得於基本社會 事實相同之範疇內變更起訴法條，予以審理；至於起 訴書認被告王金樹、林木樹及柳景忠就上開填載不實 扣繳憑單犯行部分，應成立刑法第二百十六條、第二 百十條之行使偽造私文書罪，亦有未洽，惟檢察官業 已當庭更正起訴法條為刑法第二百十六條、第二百十 五條之行使業務登載不實文書罪，本件自應依檢察官 於本院審理時陳述之起訴法條而為判決，毋庸變更起 訴法條，附此敘明。 （二）被告王金樹、林木樹、柳景忠與證人張淑華四人就上 開犯行，均有犯意聯絡及行為之分擔，皆為共同正犯 。被告王金樹、林木樹、柳景忠雖非經辦會計人員， 亦非從事務之人，惟依刑法第三十一條第一項之規定 ，其與具有身分之證人張淑華共同實施犯罪，仍以共 犯論。 （三）又被告等製作不實之扣繳憑單後復持之行使，其業務 上登載不實文書之低度行為，為行使該不實文書之高 度行為所吸收，不另論罪。 （四）再被告王金樹、林木樹、柳景忠所犯上開各四罪間， 均具有方法結果之牽連關係，應均從一重之商業會計 法第七十一條第五款之經辦會計人員利用不正當方法 ，致使財務報表發生不實之結果罪論處。 （五）爰分別審酌被告林木樹、柳景忠協助被告王金樹逃漏 稅捐，影響國家稅收，而此種以人頭列報薪資之方式 ，為業界長久以來之陋習，實不可採，兼衡其三人分 別之犯罪動機、目的、手段、犯罪後之態度等一切情 狀，分別量處如主文所示之刑。按被告王金樹、林木 樹及柳景忠行為後，刑法第四十一條規定業於九十四 年二月二日經總統公布修正，並自九十五年七月一日 起施行，而罰金罰鍰提高標準條例亦於九十五年五月 十七日經總統公布修正，刪除第二條有關易科罰金及 易服勞役折算標準之規定，並自九十五年七月一日起 施行。刑法第四十一條第一項前段關於易科罰金之規 定，新法修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以 下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告 者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日， 易科罰金」，惟依被告王金樹、林木樹及柳景忠行為 時之刑罰法律即修正前刑法第四十一條第一項前段： 「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而 受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育 、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難 者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」及 修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條關於「依刑法第 四十一條易科罰金者，均就其原定數額提高為一百倍 折算一日；法律所定罰金數額未依本條例提高倍數， 或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同」等規定，易 科罰金之折算標準最高為銀元三百元，最低為銀元一 百元，換算為新臺幣後，最高額為新臺幣九百元，最 低額為新臺幣三百元。比較修正前、後關於易科罰金 折算標準之刑罰法律，適用修正前之規定即修正前刑 法第四十一條第一項前段及修正前罰金罰鍰提高標準 條例第二條規定，對被告王金樹、林木樹及柳景忠較 為有利，爰依刑法第二條第一項前段之規定，適用最 有利於被告王金樹、林木樹及柳景忠之行為時法即修 正前刑法第四十一條第一項前段、修正前罰金罰鍰提 高標準條例第二條規定處罰，併諭知易科罰金之折算 標準。查被告王金樹、林木樹及柳景忠均係於九十六 年四月二十四日前犯本件犯行，所犯均合於中華民國 九十六年罪犯減刑條例之減刑條件，應均依該條例第 二條第一項第三款、第九條之規定減其宣告刑二分之 一，併均諭知易科罰金折算之標準。 據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百 條，稅捐稽徵法第四十一條、第四十三條第一項，商業會計法第 七十一條第一款、第五款，刑法第二條第一項前段、第十一條前 段、第二百十六條、第二百十五條、修正前刑法第二十八條、第 三十一條第一項、第五十五條、第四十一條第一項前段，刑法施 行法第一條之一第一項、第二項前段，修正前罰金罰鍰提高標準 條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，中 華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第 九條，判決如主文。 本案經檢察官吳宇青到庭執行職務 中 華 民 國 100 年 11 月 16 日 臺灣臺北地方法院刑事第七庭 審判長法 官 林庚棟 法 官 張詠惠 法 官 雷淑雯 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，並 應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後二 十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「 切勿逕送上級法院」。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應 具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判 決正本之日期為準。 書記官 蕭君卉 中 華 民 國 100 年 11 月 16 日 附錄本案論罪科刑法條全文 商業會計法第七十一條 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新臺幣六十萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。 二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。 三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。 四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。 五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。 稅捐稽徵法第四十一條 納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有 期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。 稅捐稽徵法第四十三條 教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期 徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。 稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之 罪者，加重其刑至二分之一。 稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外 ，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。 刑法第二百十六條 行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或 登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。 刑法第二百十五條 從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文 書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或 五百元以下罰金。