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臺灣高等法院刑事判決　　　　　　100年度上更(一)字第133號 　　上　訴　人　臺灣臺北地方法院檢察署檢察官 　　被　　　告　黃丁士 　　選任辯護人　周進文　律師 　　被　　　告　劉育珠 　　選任辯護人　薛欽峰　律師 上列上訴人因被告等違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方 法院97年度訴字第97號，中華民國97年5 月26日第一審判決（起 訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第7714號），提起 上訴經判決後，由最高法院發回更審，本院判決如下： 主 文 原判決撤銷。 黃丁士共同經辦會計人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑 證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰 元折算壹日，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即 新臺幣玖佰元折算壹日。 劉育珠共同經辦會計人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑 證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰 元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即 新臺幣玖佰元折算壹日。 事 實 一、黃丁士為位於臺北市○○區○○路3段12巷70弄19號1樓之御 和園企業股份有限公司（下稱御和園公司）負責人，劉育珠 擔任御和園公司之會計，負責處理收支款項、製發發票、登 載帳冊等業務，為御和園公司處理會計帳務業務之人。又黃 丁士另為位於桃園縣中壢市○○路○○號1 樓之儷宴美食館之 負責人、臺北市○○區○○路3段12巷70弄19號1樓之三華行 有限公司（下稱三華行）之負責人及臺北市○○區○○路 3 段12巷70弄19號1 樓之安普羅股份有限公司（下稱安普羅公 司）之監察人。於94年12月間，御和園公司向緻圓股份有限 公司 (下稱緻圓公司）承租台大醫學院國際會議中心場地營 業，並約定以緻圓公司徐州營業所名義開立發票，詎黃丁士 與劉育珠二人竟意圖為儷宴美食館、三華行及安普羅公司虛 增餐飲費作為營業支出憑證以扣抵稅額之不法利益，基於填 製不實會計憑證之犯意聯絡，明知除三華行曾於95年1 月間 至上開場地舉辦尾牙而消費新臺幣（下同）85,000元外，儷 宴美食館、三華行及安普羅公司人員，於94年12月間某日起 至95年 2月止，並未至緻圓公司出租予御和園公司之上開營 業場地消費，因部分顧客消費後未索取發票，而將該等消費 金額一併累積到月底，於95年3月初至3月12日前之某日，由 黃丁士授意，劉育珠自行決定分配開立之金額後，一次接續 開立如附表所示之統一發票八張，即在其業務上所作成之緻 圓公司會計憑證，如附表所示之統一發票上，虛偽登載儷宴 美食館、三華行及安普羅公司於該附表所示之發票開立日期 在緻圓公司消費如該附表所示之金額，消費名目為餐飲費等 不實事項，匯整後一次交付不知情之江弘海會計師事務所人 員簡瑩瑩，而為違背其任務之行為，足以生損害於緻圓公司 及稅捐機關查核稅捐稽徵之正確性。嗣因簡瑩瑩認餐飲費視 同交際費不得列為進項，乃未將附表所示發票列為進項扣抵 項目，持之申報稅捐。95年4 月間，因緻圓公司財務經理反 應有虛開發票情事，御和園公司股東進行查帳，黃丁士乃於 95年5 月初詢問簡瑩瑩如何處理，並指示不知情之簡瑩瑩以 上開三家公司名義開立營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明 單予緻圓公司，另指示劉育珠依附表所示公司、消費金額， 虛偽開立二聯式發票八張。如附表所示金額均為御和園公司 之實際銷售金額，緻圓公司、御和園公司均未因而需多繳付 稅捐，且台大醫學院亦未因而與緻圓公司解約使御和園公司 無從經營，而未生財產損害於緻圓公司及御和園公司。 二、案經法務部調查局北部地區機動工作組報請臺灣臺北地方法 院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由 壹、程序方面： 被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者 外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項固有明文；惟 被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159條之1至之 4 規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該 言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證 據。又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第 159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明 異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5亦定有明文。 查本判決所引用之各該被告以外之人於審判外之陳述（包含 書面陳述）雖均屬傳聞證據，然被告及辯護人於本院準備程 序中均表示對證據能力不予爭執（見本院卷第27頁正反面） ，亦未於言詞辯論終結前聲明異議，本院審酌上開證據資料 製作時之情況，尚無違法取得及證明力明顯過低之瑕疵，認 以之作為證據應屬適當，而其餘所依憑判斷之非供述證據， 本院亦查無有何違反法定程序取得之情形，爰逕依刑事訴訟 法第159條之5第2項規定，認前揭證據資料均有證據能力。 貳、實體部分： 一、訊據被告劉育珠坦承上開犯罪事實不諱，並有證人吳秋蘭、 周祝如、丁崇展、簡瑩瑩、簡錦鳳、李書芸之證述附卷可稽 （見原審卷第65頁背面至77頁、第111頁至119頁、96年度偵 字第7714號卷㈡第7頁），及緻園徐州有限公司94年12月、9 5 年1-2月發票開立明細、統一發票8紙（三聯式）、營業日 報表、訂席表、營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單、統 一發票8 紙（二聯式）、三華行有限公司、御和園企業有限 公司公司基本資料、儷宴美食館營利事業登記公示詳細資料 、簽認單、帳單影本在卷可按（見同上偵卷㈠第11至46頁、 第133 至135頁、第138頁）；又儷宴美食館、三華行及安普 羅公司並未將如附表所示發票作為進項成本費用申報營業稅 及營利事業所得稅等情，亦有財政部台北市國稅局96年7 月 18日財北國稅資字第0960211602號函及所附安普羅股份有限 公司、三華行有限公司94年度營利事業所得稅結算申報書、 財政部台灣省北區國稅局中壢稽徵所96年11月30日北區國稅 中壢一字第0960007138號函所附儷宴美食館95年度營利事業 所得稅結算申報書、財政部台北市國稅局松山分局96年7 月 30日財北國稅松山營所字第0960020525號函所附之安普羅股 份有限公司、三華行有限公司95年度營利事業所得稅結算申 報書、財政部台北市國稅局97年4 月29日財北國稅審一字第 0970201092號函及所附更正申請書存卷可參（見同上偵卷㈡ 第22至26頁、第30至31頁、第36至39頁、原審卷第143 頁） ；另於無銷貨事實的情況下有開立銷項發票時，若已逾期則 不能更正或報廢，要做銷貨退回的動作，不能直接將統一發 票作廢等情，並有財政部台北市國稅局97年2 月25日財北稅 審三字第0970205359號函附卷可查（見原審卷117 頁背面、 第54至55頁）；另御和園公司與緻圓公司的合約約定應遵守 台大醫院國際會議中心委託經營合約要求，該合約有解約條 款，除緻圓公司每月應將報表提供台大醫院外，若報表中有 偽造、變造不實，緻圓公司將被解約，而將損及御和園公司 的利益等情，亦據證人丁崇展證述綦詳，並有台大醫學院國 際會議中心租賃合約書等資料卷1 宗附卷可參（見原審卷第 67頁）。足認被告劉育珠前開出於任意性之自白，核與事實 相符，而可採信。 二、訊據被告黃丁士否認有何背信及違反商業會計法第71條第 1 款犯行，辯稱略以：發票確實由御和園的會計開出，但伊對 於劉育珠開立發票一事不清楚，之前伊都會叫所屬會計去做 扣抵或報稅行為，但本件伊並沒有去做，甚至於年度報稅也 沒提出這些發票做扣抵稅額或充抵營業費用，是後來95年 5 月1 日御和園股東會議中伊才知道有開立發票之情，伊於得 知後隨即修正，詢問會計師後做銷貨退回的動作，應屬公司 作業上伊有疏失，但是伊並無犯意；周世鳳、王金星所證述 內容不實，是偽證，丁崇展因對伊懷恨，教唆周世鳳、王金 星模擬說詞陷伊入罪，伊在95年3 月間幾乎不到公司僅在支 付薪水及廠商款項時需要蓋章才會過去云云。辯護人另為其 辯稱：本件並無積極證據證明被告黃丁士犯行，劉育珠所稱 因業務關係知悉儷宴美食館、三華行及安普羅公司之統一編 號，符合經驗法則；證人劉育珠於偵查及審理時均已表示係 其自己所為，果若被告黃丁士有指示劉育珠為上開犯行，並 找同一個會計師事務所，應不至未完成報稅行為，另從丁崇 展證詞亦無法證明被告黃丁士有指示劉育珠，另在5月2日就 有銷貨退回折讓單，是在緻圓公司沒有發函之前就更正，本 件被告黃丁士與被告劉育珠間並無犯意聯絡及行為分擔；證 人周世鳳、王金星係丁崇展、李書芸唆使作偽證，二人作證 時距離案發時間超過2 年半以上，竟能詳細說明，不符常理 ，本件發票早於95年3月10日前已開立完成，於3月15日前已 交付會計師事務所簡瑩瑩，王金星所指聽到對談之時間為 3 月20日，係在發票交出後之時間，且王金星當日並未上班， 不可能聽聞對談，周世鳳當時實際受雇於御和園公司不超過 三日，根本未見過黃丁士，如何證稱聽聞對談內容？二人所 言不實云云。經查： ㈠關於本件如附表所示8 張統一發票之開立經過，據被告劉育 珠前於調查局詢問時供稱：如果客戶未索取發票，會將這些 消費金額累積到月底，分成數張發票開立，並由伊自行決定 開立金額，一起開出等語（見同上偵卷㈠第72頁）；於原審 審理中證稱：95年1、2月之營業稅申報最晚在95年3 月15日 前申報，伊應該是在報稅之前二天做出如附表所示統一發票 ，大約在95年3 月13日或14日，開立金額的分配，因為那時 很急，就把數字隨便亂湊等語（見原審卷第171頁反面至172 頁反面）；另於本院審理中供稱：我們的營業額多少，發票 就要開立多少出來，如附表所示8 張統一發票是在對帳時同 時開出來，因為一定要把發票金額開出來，開立發票時伊自 己將買受人填寫儷宴美食館、三華行及安普羅公司三家公司 ，是以整個總額數字去分而開立出來，並非陸續開立才填寫 買受人，因是整個總額發票，伊同時開立8 張發票，內容是 完整的。因為15日要報營業稅，約在95年3月5日至10日之間 開出來，會提前於3 月10至12日左右交給簡瑩瑩，我們要繳 款，他還要整理發票等語（見本院卷100 年9月6日審判程序 筆錄第18至19頁）。則被告劉育珠就其所開立如附表所示 8 張統一發票之時間，前後所述雖略有不符，然考其95年1、2 月之營業稅申報最晚在95年3 月15日前申報，且被告劉育珠 於本院審理中表示會提前於3 月10日至12日左右交給會計師 事務所職員簡瑩瑩讓其整理發票，應認被告劉育珠係於95年 3月初至3月12日前之某日，一次開立如附表所示之統一發票 8 張。是以，被告劉育珠係於客人來店消費後未索取發票， 而將該等消費金額一併累積到月底，於95年3月初至3月12日 前之某日，由伊自行決定分配開立之金額後，一次開立如附 表所示之統一發票8 張，將附表所示統一發票全部內容，一 次在空白發票上虛偽登載完成，堪以認定。 ㈡證人即共同被告劉育珠於95年12月28日調查局詢問時供稱： ，如起訴書附表所示發票都是伊開立的，當時為討好黃丁士 ，想說要開這些發票，故開立三聯式發票給黃丁士的公司， 沒有取得任何好處，這些營業額都是確實，都是顧客不要的 發票而累積的消費額，後來經御和園公司股東查帳後發現上 情，黃丁士知道後，就要求伊聯絡江弘海會計師，退回發票 並開立銷貨折讓證明單，黃丁士並沒有指示伊，完全是伊自 行決定等語（見同上偵卷㈠第72頁背面至73頁）；於96年12 月26日於偵查時以證人身分具結並證稱：沒有幫儷宴美食館 、三華行及安普羅公司處理會計事務，因御和園公司有向三 華行及安普羅公司購買餐具，而儷宴美食館之會計寄東西時 會蓋用發票章，因而得知統一編號，黃丁士沒有要伊開立發 票給這三家公司，是因為有很多發票要開，情急之下要報稅 ，才自己開立等語（見同上偵卷㈡第49頁）；另於原審審理 時證稱：「三華行跟我們有往來，所以有他們的統一編號， 在之前伊就認識儷宴美食館的會計，他寄資料給伊，在郵寄 的文件上他有蓋過儷宴美食館的發票章，因為伊有留著，所 以有他們的統一編號資料，安普羅公司也是有跟我們往來」 、「因為那時候發票還很多，真的很忙，剩下發票很多，自 己心裡想是否開給黃董，讓他們去報稅，是否可以省一些稅 金」、「（問：怎麼會知道黃丁士有經營這幾家公司？）因 為我們也是做餐廳的，以前我就知道他有幾家公司，這是我 任職之前就知道的，之前我們餐廳就有跟他們交易。」、「 （問：你在開這幾張發票之前，有無跟黃丁士報告說打算要 這麼做？）沒有，因為當時很心急，緻圓公司一直催，說報 稅營業稅的時間已經快到了，催著我要趕快處理。」、「（ 問：你開這幾張發票之後，有無跟黃丁士報告這件事情？） 沒有。連同我們御和園公司的進項發票交給會計師了。」等 語（見原審卷第171 頁）；復於本院準備程序及審裡中供稱 ：伊第一次當會計，對稅法不熟，之前在餐廳均擔任出納， 當時剛到公司2、3個月，消費金額真的有，只是當時主管沒 把發票開給客人，緻園急著要對帳，伊就把發票開給那幾家 公司，伊第一次擔任會計不懂。伊沒有告訴黃丁士這件事情 ，（問：沒有對黃丁士說，如何巴結他？）因為伊想這樣可 以節省一些稅額，且帳都有明細等語（見本院卷第26頁反面 、100年9月6日審判程序筆錄第18至19頁）。惟查： ⒈被告劉育珠自承當時擔任御和園公司之會計僅2、3個月之時 間，以一初到公司任職之會計職員，與公司負責人除例行工 作業務外應無其他接觸，雙方關係並非熟識，亦無深厚之交 情，衡情當無以違法行徑「討好、巴結」公司負責人之理， 亦無自作主張開立不實發票予與負責人有關之其他公司作為 營業支出以扣抵稅額之理，此舉顯違常情；況被告黃丁士係 擔任安普羅公司之監察人，非負責人，縱如被告劉育珠所陳 ：與安普羅公司有往來，衡情，一般有往來公司，發票章亦 僅有負責人姓名，而無監察人姓名，被告劉育珠實無從知曉 安普羅公司之監察人係黃丁士；又被告劉育珠自稱並未將此 事告訴被告黃丁士，倘被告劉育珠確有意巴結黃丁士，亦須 將其自行起意偽造附表所示發票之情事告知被告黃丁士，俾 黃丁士所屬其他三家公司或委任之會計師事務所得以配合， 始能達到討好黃丁士之目的，是被告劉育珠所辯於未告知黃 丁士之情形下，自行開立如附表所示之統一發票8 張予以黃 丁士為負責人或監察人之儷宴美食館、三華行及安普羅公司 云云，自係迴護被告黃丁士之詞，顯不足採。又被告劉育珠 自承係第一次擔任會計之工作，之前在餐廳均擔任出納，對 稅法並不熟稔，則以其初就任會計之工作，並不熟悉稅法相 關程序之情形下，理應按照其所瞭解之正常會計程序為辦理 ，其與儷宴美食館、三華行及安普羅公司間亦無特殊情誼， 倘非有人指示，豈能為開立不實發票予儷宴美食館、三華行 及安普羅公司虛增餐飲費作為營業支出憑證以扣抵稅額等如 此複雜、專業之事務？是其所辯，亦不符常理。 ⒉被告劉育珠辯稱當時接近報稅時間，緻圓公司催促趕快處理 ，伊情急之下要報稅，才自行開立發票云云，惟就御和園公 司之營業作業程序，據被告劉育珠於調查局詢問時供稱：御 和園公司每日均會由櫃檯人員依據當日營業收入製作營業日 報表，交給總經理林聰明簽核後，再將營業日報表交給伊製 作會計傳票；御和園公司開立發票之流程為當客戶有消費在 櫃檯付款時，就會將發票開出，如顧客是簽帳付款，等顧客 確定發票開立方式，我們才將發票開出，如客戶未索取發票 ，我們就會將這些消費額累積到月底，分成數張發票開立， 並由伊自行決定開立金額，一起開出，再連同實際開出的發 票，交給緻園公司申報營業稅等語（見同上偵卷㈠第72頁） 。則倘當時已接近報稅時間，於須立即開出發票之急迫情形 下，被告劉育珠大可依照營業日報表紀錄如實製作開立發票 ，甚至直接開立未記載特定買受人、無統一編號之一般發票 即可，又何須獨厚於儷宴美食館、三華行及安普羅公司，開 立以儷宴美食館、三華行及安普羅公司為買受人之發票，令 該三間公司得以虛增餐飲費作為營業支出憑證以扣抵稅額？ 衡情亦有違常理，是被告劉育珠所辯因需要報稅，出於情急 而自行開立發票云云，當無足採。且被告劉育珠當時擔任御 和園公司之會計僅2、3個月之時間，與被告黃丁士復無特殊 交情，對被告黃丁士有無擔任儷宴美食館、三華行負責人及 安普羅公司監察人乙節，未必深悉；而御和園公司雖與儷宴 美食館、三華行及安普羅公司有交易往來，被告劉育珠亦可 能經由業務往來過程持有三家公司發票統一編號資料，惟御 和園公司除與儷宴美食館、三華行及安普羅公司往來外，亦 有與其他廠商往來，業據被告劉育珠於原審審理中證述明確 （見原審卷第172 頁反面），於急於報稅製作發票之情形下 ，在眾多往來廠商之中，為何竟獨以儷宴美食館、三華行及 安普羅公司為買受人，開立發票使其扣抵稅額？若非係因被 告黃丁士指示，豈會於初到御和園公司任職未久且初任會計 對稅法不熟悉，復與被告黃丁士並無深厚交情之情況下，即 自作主張開立不實發票予以黃丁士為負責人或監察人之儷宴 美食館、三華行及安普羅公司？顯見被告劉育珠前揭所辯因 急於報稅，而自行將發票開立給該三間公司以節省稅額，並 未告知黃丁士，當時係為討好黃丁士云云，均顯係迴護被告 黃丁士之詞，均不足採憑。 ㈢證人即御和園公司行政副總經理丁崇展於原審審理中證稱： 95 年4月初時，緻圓公司財務經理黃玉香告訴我，她在三月 時就跟黃丁士、劉育珠說你們的發票有問題，也就是說她在 三月就已經查證出來有發票不實的情形，可是黃丁士、劉育 珠沒有幫她解決這個問題。緻圓公司每月要把報表報到台大 醫院，如果報表有偽造、變造不實的話，緻圓公司會被解約 ，一旦被解約，下面的廠商就自動解約了，最後股東就趕快 找會計師查公司的帳，時間是碰到四月底，每年公司要報稅 的時候等語（見原審卷第66頁至72頁）。可知，被告黃丁士 早在95年3 月底已知偽開發票情事，所辯股東查帳後始知悉 ，係後來95年5月1日御和園股東會議中伊才知道有開立發票 之情云云，顯係卸責之詞，自不可採。又證人丁崇展雖證稱 ：沒有看到或聽到黃丁士指示劉育珠要開這九張發票（見原 審卷第71頁），惟虛偽開立發票係不法行為，事涉隱密，丁 崇展係代表股東楊鎮州至御和園服務，二位被告自不可能明 目張膽，在丁崇展面前談論此事，不能資為有利於被告二人 之認定。 ㈣證人即當時御和園公司員工王金星於本院前審審理中證稱： 伊當時擔任現場服務生，95年3 月20日左右，我與周士鳳在 餐廳的102包廂休息，那時是下午3點多，我在角落的沙發上 睡覺，周士鳳是在桌子旁的椅子上睡覺，就聽到劉育珠與黃 丁士從102 包廂通往廚房的門走進來包廂內邊走邊說「儷宴 的號碼你有嗎？」，劉育珠說「有」，黃丁士又說「發票總 數是多少」，劉育珠說「一百多萬」，黃丁士說「那三家要 分配好」，劉育珠說「知道」，他們二人就從包廂的正門出 去了。... 因為儷宴的名字與我女朋友的名字的音一樣，我 女友是柬埔寨人，所以我記得比較清楚等語（見本院上訴卷 第107頁至111頁）。證人周士鳳亦於本院前審審理中到庭證 稱：大約在95年3 月中，我進御和園沒多久時，確實日期不 記得，我們御和園一樓有房間，在102 包廂，我與我同事王 金星趁空班時大約下午二、三點左右在102 包廂休息，我們 休息時黃丁士、劉育珠從後面出菜的門走進來，他們二人進 來時，黃丁士有講「儷宴的號碼你知道？」、劉育珠說「我 知道」、黃丁士說「總數多少」、劉育珠說「差不多有一百 多萬」、黃丁士說「三家分配好」、劉育珠說「知道、知道 」他們二人就從前面的門走出去。... 因為王金星的女友的 名字好像也是叫做「儷晶」（按應是儷宴之誤），所以我聽 到以為他們在講王金星女友的電話號碼，後來才知道是在談 公司的事情，所以我們才會對這件事記得這麼清楚等語（見 本院上訴卷第143頁至145頁）。互核二人證詞，大致相符， 且二人所繪現場圖就當日二人休息位置，均相一致。且二位 證人僅係曾任御和園公司員工，現均已離職，與告發人或被 告二人均無特別利害關係，復無任何仇隙，應無甘冒偽證罪 之刑責而故意虛偽作證之理，其等證詞自屬可信。依此，被 告二人確有於95年3 月間討論如何虛偽開具發票情事。又本 件被告劉育珠係於95年3月初至3月12日前之某日，一次開立 如附表所示之統一發票8 張，業經認定如前，此與證人王金 星所稱95年3月20日左右及證人周士鳳所稱在95年3月中聽聞 被告二人討論如何虛偽開具發票之時間點雖未盡相符，惟證 人王金星、周士鳳於本院前審作證之時間，距離渠等聽聞被 告二人討論虛偽開具發票之時間，相隔已逾2 年半之久，關 於渠等究係何時聽聞等細節，難免隨時間經過而記憶模糊， 尚難憑此即認證人王金星、周士鳳所證全不可採，況證人王 金星、周士鳳就被告二人所討論之對話內容等主要部分之證 述，均具體明確而互核一致，是證人王金星、周士鳳所證聽 聞被告二人討論如何虛偽開具發票乙節，應堪採信。又被告 雖提出證人王金星之打卡考勤表二紙，證明王金星於95年 3 月20日休假，惟證人王金星係證稱95年3 月20日左右聽到上 情，並非特定係95年3 月20日當日，且其記憶難免因時間經 過而模糊，已如前述，是上開考勤表自不能資為有利於被告 之認定。又辯護人提出證人周士鳳、王金星及被告劉育珠之 打卡考勤表，指出證人周士鳳於95年3月9日始受雇於御和園 公司，證人王金星於95年3月9日當日休假，被告劉育珠則於 95年3 月12日休假，表示證人周士鳳當時實際受雇於御和園 公司不超過三日，根本未見過黃丁士，如何證稱聽聞對談內 容？惟縱使證人周士鳳當時係初到御和園公司任職，亦不能 排除於95年3月9日、12日以外之其他時間，證人王金星、周 士鳳確有聽聞被告二人討論如何虛偽開具發票乙節之情事， 此亦無從資為有利於被告之認定。辯護人另辯稱：劉育珠所 開立儷宴之不實發票日期為95年1月27日及95年2月25日，御 和園須每日將營業額報給緻園公司，且95年1、2月之統一發 票，須於95年3月15日前向國稅局申報，時間均在95年3月20 日之前，足認證人王金星所證不實云云。惟被告劉育珠係於 客人來店消費後未索取發票，而將該等消費金額一併累積到 月底，於95年3月初至3月12日前之某日，由伊自行決定分配 開立之金額後，偽填上開三家公司為買受人，一次開立如附 表所示之統一發票8 張，已如上述，而營業日報表僅須記載 當日使用發票起迄號碼、結帳額等，不須於發票記載買受人 ，並無礙於被告劉育珠事後之偽造行為，且證人王金星就其 所證於95年3 月20日左右聽聞被告二人討論虛偽開具發票乙 節，雖與實際上之時間點未盡相符，此應係隨時間經過而記 憶模糊所致，不能因此即遽認其所證均不可採。又被告及辯 護人另辯稱本件係證人丁崇展教唆證人周世鳳、王金星作偽 證，並提出被告與證人丁崇展談話內容之錄音光碟，聲請再 次傳喚證人周世鳳、王金星到庭詰問，惟證人周世鳳、王金 星二人經本院合法傳、拘，均未能到庭；且證人周世鳳、王 金星果有意串供為虛偽證述，理應就渠等之出勤狀況、被告 劉育珠之休假情形、營業稅之申報時間在95年3 月15日以前 等細節詳為琢磨，編造合理說詞，豈會一稱係95年3月20 日 左右，一稱係95年3 月中聽聞被告二人討論虛偽開具發票， 不僅二人所陳聽聞之時間未合，亦與營業稅之申報時間在95 年3 月15日以前此重要之時間點不一致，足徵證人周世鳳、 王金星應無事先串供為虛偽證述之情事，是被告前揭所指證 人周世鳳、王金星作偽證云云，顯係臆測之詞，殊難採憑。 基此，被告及辯護人前揭所指，均不能據為有利被告之認定 。 ㈤證人即儷宴美食館會計吳秋蘭於原審審理中證稱：劉育珠是 我介紹成為御和園公司會計，黃丁士沒有告知儷宴美食館有 收到緻園公司所開出的銷項發票，也沒有開立折讓單給緻園 公司，95年1、2月間，伊公司也沒有到御和園公司消費等語 （見原審卷第72頁至74頁）。證人即三華行、安普羅公司會 計簡錦鳳於原審審理中證稱：我們只有去御和園消費一次， 沒有看過附表編號1至4所示發票，也沒有看過折讓單，黃丁 士也沒有交待會有參張三華行到御和園消費的發票會進來等 語（見原審卷第111頁至112頁）。證人即江泓海會計師事務 所職員簡瑩瑩於原審審理中證稱：附表所示發票是劉小姐在 95年3月要報稅時交給我們事務所的，在95年5月1日或2日黃 丁士當時他很緊急打電話到我們事務所，他說劉小姐之前轉 交的發票有點問題，我問是什麼狀況，他說這些發票不能給 公司報帳，問我有無解救處理的方式，我只問黃先生這些有 無銷貨事實，他說有，我說這些對象不對的話，而且已經過 了報稅期，唯一的解決方式只有折讓退回，讓緻圓公司重新 去報稅，原先日期是在5 月2日，改到6月的原因，是黃先生 告訴我說對方不收，問我有無其他方式，我請黃先生轉告對 方說這是唯一處理的方式，而且可以請緻圓公司去詢問國稅 局總局，才會改成真正報稅出去是六月份的折讓單及二聯式 發票，我有把這些正確報稅的發票帶來，國稅局報的是在我 的手上，當時對方重新開的時候，我有請他們把原始開立發 票日期記載在二聯式發票的備註欄。... 退回單是我寫的， 上面所蓋的統一發票章是我們事務所保管的，是我蓋的。.. . 劉小姐說三家發票是三家公司的，說那三家公司放在御和 園的，請我們整理時把它列入三家公司的進項，她說她沒有 轉過去那邊，直接拿給我的，是一次交付，我們也不希望客 戶發票散散的，餐飲費視同交際費不得列為進項，所以申報 營業稅時沒有把這些發票列為進項扣抵等語（見原審卷第11 5 頁至119頁）。可知，如附表所示之統一發票8張，係於95 年3月初至3月12日前之某日由被告劉育珠一次開具，並非連 續開具，並一次交付予簡瑩瑩，儷宴美食館、三華行及安普 羅公司會計人員均不知情，且簡瑩瑩並未將附表所示發票列 為三家公司營業進項申報扣抵。告發人雖舉營業稅法第4 章 第19條規定，認舉行業務檢討會之餐費，取得合法憑證者， 其進項稅額可扣抵銷項稅額云云，惟該條係限於「舉行業務 檢討會」之餐費，與年終聚餐尚有不同。至折讓證明單則係 黃丁士指示簡瑩瑩開具的，並使用其保管三家公司統一發票 章蓋於其上。又附表所示發票，係因嗣後會計師事務所人員 認係交際費不得列為進項扣抵，始未於申報營業稅時列入， 此為被告二人偽造發票時所不知，尚不得以事後未列入申報 扣抵，謂被告黃丁士無偽造動機，資為有利之認定。 ㈥綜上，本件事證明確，被告二人犯行均堪認定，應依法論科 。至辯護人於本院前審請求向台北市國稅局調緻圓公司95年 1、2月及94年11、12月之401 報表及有關於附件之銷項發票 ，申報營業稅資料，因本件已有台北市國稅局相關函文及檢 附資料可稽，核已無必要，附此敘明。 三、新舊法比較部分： ㈠被告行為後，商業會計法第71條於95年5 月24日修正施行， 該條第1 款原規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依 法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金 ：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者 」，修正後則將上開條文之刑度規定提高為「五年以下有期 徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」。經比較 新舊法結果，以修正前之規定對被告較有利，自應依刑法第 2條第1項前段規定，適用行為時之法律即修正前商業會計法 第71條第1款規定論處。 ㈡被告二人行為後，刑法及刑法施行法部分條文業於94年2月2 日修正公布，且於95年7月1日施行，修正後刑法第2條第1項 之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準 據法，以貫徹法律禁止溯及既往原則，本身尚無新舊法比較 之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定 ，為「從舊從輕」之比較。又本次刑法修正之比較新舊法， 應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續 犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因 （如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果 而為比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑庭會議決議 參照）。又依修正前後刑法之規定，並無有利或不利之情形 ，無庸為新、舊法之比較，個案如有其他應依刑法第2條第1 項之規定為新、舊法之比較情形時，依綜其全部罪刑之結果 而為比較後，整體適用法律（參照最高法院97年度第2 次刑 事庭會議決議意旨）。經查： ⒈按刑法施行法增訂第1條之1：「中華民國九十四年一月七日 刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣 。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文 定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所 定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年 一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍。」 ，則刑法第342 條所規定之罰金部分，應認亦隨同修正，在 修正後以新臺幣為單位，提高為三十倍，而在修正前以銀元 為單位，依罰金罰鍰提高標準條例第一條前段規定罰金數額 係提高十倍，是修正前後所規定之罰金刑最高額，經換算結 果並無不同，惟因修正後刑法第33條第5 款已將罰金刑調整 為新臺幣1000元以上，以百元計算之，經比較前後規定之刑 度，應以修正前之規定對被告較為有利。 ⒉修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者 ，皆為正犯」，修正後則規定：「二人以上共同實行犯罪之 行為者，皆為正犯」。修正理由，在限縮預備共同正犯及陰 謀共同正犯之成立，修正後規定，顯較嚴謹，適用機會較小 。然關於本件被告二人係基於共同犯罪之意思而參與犯罪構 成要件行為之犯罪，不論新法、舊法，均構成共同正犯，上 述刑法第28條之修正內容，對被告二人尚無有利或不利之情 形，應依本案綜合全部罪刑比較結果適用之。 ⒊修正前刑法第26條規定：未遂犯之處罰，得按既遂犯之刑減 輕之，修正後則移置於同法第25條第2 項，規定：未遂犯之 處罰，以有特別規定者為限，並得按既遂犯之刑減輕之。是 修正前後刑法未遂犯之規定，僅條文移置，法律效果並無不 同。則新、舊法之修正內容，對本案被告二人亦無有利或不 利之情形，應依本案綜合全部罪刑比較結果適用之。 ⒋按修正前刑法第55條規定「一行為而觸犯數罪名，從一重處 斷」，此即學理上所稱之想像競合犯，雖經修正為「一行為 而觸犯數罪名者，從一重處斷。但不得科以較輕罪名所定最 輕本刑以下之刑」，惟此最低度刑科刑之限制核屬法理之明 文化，非屬法律變更，應綜合全部罪刑比較結果而為適用之 。 ⒌綜合上述各修正前、後之條文，依前揭最高法院決議所揭示 之罪刑綜合比較原則，及刑法第2條第1項前段之規定，本件 除易科罰金之易刑處分應單獨為比較適用外，其餘法律修正 部分，依整體綜合比較結果，應適用被告行為時即修正前之 規定，以為論處。 ⒍又按所謂上開不能割裂適用，係指與罪刑有關之本刑而言， 倘所處之主刑，有諭知易科罰金或罰金易服勞役之情形，關 於易科罰金、易服勞役部分，應分別為新舊法有利、不利之 比較，依刑法第2條第1項從舊從輕原則，定其易刑之折算標 準（最高法院96年臺上字第6956號判決意旨參照）。就易科 罰金之折算標準部分，依修正前刑法第41條第1 項及修正前 罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，應以銀元300元即新臺 幣900元折算1日，惟若依修正後刑法第41條第1 項前段（原 罰金罰鍰提高標準條例第2 條已同時刪除）之規定，應以新 臺幣1000元、2000元或3000元折算1 日，二者相較之下，應 以修正前之規定較有利於被告。 四、論罪科刑部分： ㈠按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之 一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他 人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證 或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1 款之罪，本罪 乃刑法第215 條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優 先適用。良以商業會計法第33條明定：「非根據真實事項， 不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。」 倘明知尚未發生之事項，不實填製會計憑證或記入帳冊，即 符合本法第71條第1 款之犯罪構成要件，立法認上開行為當 然足生損害於他人或公眾，不待就具體個案審認其損害之有 無，故毋庸明文規定，否則不足達成促使商業會計制度步入 正軌，商業財務公開，以取信於大眾，促進企業資本形成之 立法目的，反足以阻滯商業及社會經濟之發展。從而商業會 計人員等主體，就明知尚未發生之事項，一有填製會計憑證 或記入帳冊之行為，犯罪即已成立，不因事後該事項之發生 或成就，而得解免罪責（最高法院92年度台上字第3677號判 例意旨可資參照）。次按，刑法上之背信罪，以損害本人之 財產或其利益為構成要件之一，並以本人之財產或其他利益 已否受有損害，為區別既遂與未遂之標準；又背信罪為結果 犯，其既遂、未遂之區別，以本人之財產或其他利益已否受 有損害為準，與行為人意圖不法利益之目的是否達到無關（ 最高法院87年度台上字第2450號、86年台上字第2001號判決 意旨參照）。 ㈡核被告黃丁士、劉育珠所為，係犯修正前商業會計法第71條 第1款之罪及刑法第342條第1項、第2項之背信未遂罪。被告 二人就本件犯行，確有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯 。渠等一次接續開立如附表所示之統一發票八張，係接續為 之，應成立接續犯；公訴意旨雖認被告係犯刑法第342條第1 項背信罪之既遂犯，惟本件如附表所示金額均為御和園公司 之實際銷售金額，緻圓公司、御和園公司均未因而需多繳付 稅捐，而台大醫學院亦未因而直接與緻圓公司解約，使御和 園公司無從經營，亦可由卷附95年5 月26日緻圓公司所函發 之存證信函可知（見同上偵卷㈠第90至92頁），自難認已生 財產損害於緻圓公司、御和園公司，應屬未遂，是公訴意旨 此部分所述尚有未洽，惟行為之既遂、未遂，僅犯罪狀態上 不同，未遂犯並非獨立之犯意（最高法院48年台上字第 731 號判例參照），本件毋庸變更法條，併此敘明。又其等所犯 上開二罪間，係一行為觸犯數罪名，為想像競合犯，應從一 重之修正前商業會計法第71條第1款處斷。 五、原審據以論罪科刑，固非無見，惟：㈠、被告二人具共犯關 係，原審認係被告劉育珠單獨所犯，而諭知被告黃丁士無罪 ，已有未洽；㈡、被告劉育珠係於客人來店消費後未索取發 票，而將該等消費金額一併累積到月底，於95年3月初至3月 12日前之某日，由伊自行決定分配開立之金額後，一次開立 如附表所示之統一發票8 張，並非逐月開立，原審論以連續 犯，亦有不合；㈢、被告劉育珠坦承自己犯行，但迴護共犯 ，原審諭知附條件緩刑，亦不適當。檢察官上訴，指被告黃 丁士共犯本案部分為有理由，其餘上訴則無理由，惟原判決 既有上開可議，仍屬無可維持，應由本院將原判決撤銷改判 。爰審酌被告二人分別擔任公司負責人、會計職務，本應據 實依據顧客之實際消費情況始得開立發票，詎黃丁士為圖幫 助他人逃漏稅捐（此部分未生逃漏稅捐之結果），指示劉育 珠擅自開立不實之發票，實有未當，惟念被告劉育珠初任會 計職務，受制於老板要求，惡性非大，被告黃丁士固圖逃漏 金額，然未實際申報扣抵稅捐，暨斟酌其等犯後態度等一切 情狀，分別量處有期徒刑6月、4月，並均諭知易科罰金之折 算標準。又本件被告等犯罪時間係在96年4 月24日以前，合 於中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3 款之規定，且 非同條例第3 條所定不得減刑之罪，是併依上開減刑條例規 定予以減刑，並均諭知易科罰金之折算標準。 六、又起訴書附表編號2 所載，發票字軌號碼為KU00000000號， 金額為85,000元，買受人為三華行有限公司之統一發票部分 ，因三華行曾至上開場地舉辦尾牙而消費85,000元，業據證 人簡錦鳳證述明確，並有卷附簽認單、帳單影本（見偵卷㈠ 第138 頁）及御和園公司安泰銀行活期存款存摺明細可憑（ 被上證一號），另證人丁崇展亦證稱，帳單部分電腦編號06 0122，係指消費日期為95年1 月22日，是電腦點菜系統列印 ，日期無從更改等語（見原審卷第68頁背面、第71頁背面） ，是三華行確於上開時間前往御和園公司進行消費，應可認 定，則此部分會計憑證之發票開立自無不實之情，惟公訴意 旨認被告劉育珠此部分犯行與上開有罪部分有裁判上一罪之 關係，是此部分爰不另為無罪之諭知，附此敘明。 七、告發人上訴理由狀另以：被告等二人另有開列不實之「折讓 證明單」、「二聯式統一發票」行為，原審漏未審酌云云。 惟查：本件檢察官僅就附表所示「三聯式統一發票」部分起 訴，而被告黃丁士係於95年3 月間共犯虛偽開列附表所示「 三聯式統一發票」後，因股東查帳，始另行起意，於95年 5 月間指示開列「折讓證明單」、「二聯式統一發票」，以圖 息事寧人，與上開有罪部分，並無必要方法、當然結果之牽 連關係，或基於概括犯意之連續關係，非起訴效力所及，本 院無從一併審究，附此敘明。 據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299 條第1項前段、修正前商業會計法第71條第1款，刑法第11條前段 、第2條第1項前段、第342條第1項、第2項，修正前刑法第28 條 、第26條前段、第41條第1項前段、第55條，刑法施行法第1條之 1，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條 ，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位 折算新臺幣條例第2條，判決如主文。 本案經檢察官張熙懷到庭執行職務。 中 華 民 國 100 年 9 月 27 日 刑事第十四庭審判長法 官 陳志洋 法 官 謝靜慧 法 官 梁耀鑌 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其 未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書 （均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。 書記官 莊淑茹 中 華 民 國 100 年 9 月 27 日 附錄：本案論罪科刑法條全文 商業會計法第71條 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新臺幣60萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。 二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。 三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。 四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。 五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。 附表： ┌──┬──────┬──────┬──────┬─────┬─────┐ │編號│發票日期及發│發票字軌號碼│ 銷售額 │ 營業稅額 │ 總 計 │ │ │票開立買受人│ │新臺幣元 │ 新臺幣元 │新臺幣元 │ ├──┼──────┼──────┼──────┼─────┼─────┤ │ 1 │94年12月3日 │JU00000000 │23萬9,700元 │1萬1,985元│25萬1,685 │ │ │三華行 │ │ │ │元 │ ├──┼──────┼──────┼──────┼─────┼─────┤ │ 2 │95年1月28日 │KU00000000 │14萬7,619元 │7,381元 │15萬5,000 │ │ │三華行 │ │ │ │元 │ ├──┼──────┼──────┼──────┼─────┼─────┤ │ 3 │95年2月18日 │KU00000000 │10萬4,762元 │5,238元 │11萬元 │ │ │三華行 │ │ │ │ │ ├──┼──────┼──────┼──────┼─────┼─────┤ │ 4 │95年2月25日 │KU00000000 │8萬5,714元 │4,286元 │9萬元 │ │ │三華行 │ │ │ │ │ ├──┼──────┼──────┼──────┼─────┼─────┤ │ 5 │95年1月27日 │KU00000000 │28萬5,714元 │1萬4,286元│30萬元 │ │ │儷宴美食館 │ │ │ │ │ ├──┼──────┼──────┼──────┼─────┼─────┤ │ 6 │95年2月25日 │KU00000000 │25萬2,000元 │1萬2,600元│26萬4,600 │ │ │儷宴美食館 │ │ │ │元 │ ├──┼──────┼──────┼──────┼─────┼─────┤ │ 7 │95年1月27日 │KU00000000 │11萬4,285元 │5,715元 │12萬元 │ │ │安普羅公司 │ │ │ │ │ ├──┼──────┼──────┼──────┼─────┼─────┤ │ 8 │95年2月25日 │KU00000000 │11萬9,455元 │5,973元 │12萬5,428 │ │ │安普羅公司 │ │ │ │元 │ └──┴──────┴──────┴──────┴─────┴─────┘