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臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　 105年度上訴字第1576號 上　訴　人　臺灣臺北地方法院檢察署檢察官 被　　　告　林倖卉 參　與　人　正方實業有限公司 代　表　人　郭進國 上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法 院105年度訴字第82號，中華民國105年5月30日第一審判決（起 訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署104年度偵字第15496號），提 起上訴，本院判決如下： 主 文 原判決撤銷。 林倖卉共同犯公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐 罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日；又 共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處 有期徒刑肆月，如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有 期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑參年 ，並應於本判決確定之日起貳年內，向公庫支付新臺幣拾伍萬元 。 正方實業有限公司因林倖卉之違法行為而取得之財產上利益新臺 幣拾玖萬貳仟壹佰伍拾柒元沒收，如全部或一部不能沒收或不宜 執行沒收時，追徵其價額。 犯 罪 事 實 一、林倖卉於民國98年9月18日至101年12月12日間，擔任正方實 業有限公司（址設新北市○○區○○路○○巷○號5樓，下稱正 方公司）之登記負責人，並以製作會計憑證為其附隨業務， 且為商業會計法所規定之商業負責人；郭進國（另案審理） 則於上開期間擔任正方公司之實質負責人（於101年12月13 日變更登記為正方公司之登記負責人）。渠等明知營業人應 依銷售貨物或勞務之實際狀況，據實製作商業會計憑證，且 知悉正方公司於100年11月至101年4月間，並未向如附表一 編號1至5所示之營業人進貨，竟基於為正方公司逃漏稅捐之 犯意聯絡，於100年11月間某日至101年4月間某日取得如附 表一所示之不實統一發票合計26張（各營業人、開立時間、 張數、銷售額、稅額均詳如附表一所示，銷售額合計新臺幣 《下同》167萬2,242元，稅額合計167萬2,242元），在不詳 處所，將上開不實統一發票，充當正方公司之進項憑證申報 扣抵銷項稅額，為正方公司逃漏營業計19萬2,157元（起訴 書誤載為167萬2,242元），正方公司因林倖卉之違法行為計 受益19萬2,157元。另渠2人明知正方公司未於附表二所示之 時間銷貨予如附表二所示之營業人，竟基於填製不實會計憑 證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，於100年9月間某 日至101年8月間某日，在不詳處所，接續填製如附表二編號 1至4所示不實銷售內容之統一發票合計31張（各營業人、開 立時間、張數、銷售額、稅額均詳如附表二所示），虛列不 實銷項金額3,767萬5,200元，並交予如附表二所示營業人， 由如附表二編號1至3所示之營業人作為進項憑證，持以申報 扣抵銷項稅額，而幫助如附表二編號1至3所示之營業人逃漏 如附表二所示之營業稅167萬8,761元，均足以生損害於稅捐 稽徵機關課稅之公平性及正確性。 二、案經財政部北區國稅局函送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官 偵查起訴。 理 由 壹、程序方面： 按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定 者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖 不符合同法第159條之1至第159條之4之規定，但經當事人於 審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作 成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或 辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之 情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同 意；刑事訴訟法第159條第1項、第159條之5第1項、第2項分 別定有明文。本判決下列引用之供述證據，當事人於本院言 詞辯論終結前未聲明異議，本院審酌該證據資料製作時之情 況，均無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，認以之作為證 據應屬適當，而其餘非供述證據，均經本院依法踐行調查證 據程序，亦無依法應排除其證據能力之情形，應認皆有證據 能力。 貳、實體方面： 上揭犯罪事實，業據被告林倖卉於審理時坦承不諱（見原審 卷第42頁反面、第50頁、本院卷第76頁反面、第238頁）， 並有財政部北區國稅局查緝案件稽查報告、正方公司營業設 立及變更登記資料、正方公司銷項去路明細、營業人進銷項 交易對象彙加明細表（進項來源）與（銷項去路）、進項來 源明細、銷項去路明細、專案申請調檔統一發票查核名冊、 專案申請調檔查核清單各1份、正方公司開立予惠豪科技有 限公司之銷貨單與統一發票影本17張及財務部北區國稅局10 5 年8 月12日函暨所附課稅、裁罰資料在卷各佐（見104 年 度偵字第15496 號卷㈠第3 至9 頁、第31至112 頁、第191 至194 頁、第195 至194 頁、第198 至199 頁、第202 至20 3 頁、第210 至211 頁、第212 頁、213 至215 頁、第216 頁、卷㈡第5 至24頁、本院卷第90至164 頁）。足徵被告上 開自白與事實相符，堪以採信。本案事證明確，被告逃漏稅 捐及填製不實犯行，均堪認定。 按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑 證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑 證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3類 。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記 帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三 類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。又按營 利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物 或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計 事項之經過，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證 ，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度台非字第389號 判決意旨參照）。次按統一發票乃證明事項之經過而為造具 記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事 項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款 之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第21 5條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通 法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載 不實文書罪之餘地（最高法院87年度台上字第11號、92年度 台上字第6792號、94年度台非字第98號判決意旨參照）。復 按商業會計法第71條第1款所處罰者，係商業負責人、主辦 及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以 明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為。商 業會計法第4條規定：「本法所稱商業負責人依公司法、商 業登記法及其他法律有關之規定」。而公司法第8條第1項規 定：「本法所稱公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行 業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事 」，足見商業會計法第71條第1款所處罰者，僅限於商業負 責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務 之人員。如未具上開身份者，應與有該身份者共犯，始有依 該法論處之餘地（最高法院94年度台上字第7334號判決意旨 參照）。末按稅捐稽徵法第43條第1項雖為一獨立之犯罪型 態，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要 件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如 二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（最高 法院99年度台上字第2159號判決意旨參照）。核被告所為， 係犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之逃漏稅捐罪、 同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪及商業會計法第71條第1 款之填製不實罪。又被告與郭進國間，所犯之上開各罪俱有 犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。又商業會計法第71條 第1款之罪為刑法第215條之業務登載不實罪之特別規定，依 特別法優於普通法之原則，自應優先適用，不再論以刑法第 215條之業務登載不實罪。故被告填製如附表二所示之不實 會計憑證即統一發票後，交予如附表二編號1至3所示營業人 以行使，不另構成行使業務登載不實文書罪。再被告於密接 之時間、地點以相同方式持續收受如附表一所示營業人之不 實發票而逃漏正方公司之營業稅、開立不實發票予如附表二 所示之營業人，而幫助如附表二編號1至3所示之營業人逃漏 營業稅，均屬基於單一犯罪決意而在時空密接狀態下，接續 實行相同構成要件之行為，由於各行為之獨立性極為薄弱， 依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑 法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為 予以評價，較為合理，各應論以接續犯。又被告所犯幫助他 人逃漏稅捐罪，係以開具不實統一發票後再交付他人之方式 為之，而開具不實統一發票之前階段行為即係成立商業會計 法第71條第1款之填製不實罪，則上開兩罪之行為有重疊之 部分，應認係一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應依刑法第 55條規定從一重之商業會計法第71條第1款之填製不實罪處 斷。再被告所犯前開稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條 之逃漏稅捐罪與商業會計法第71條第1款之填製不實罪間， 犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。 原判決對被告論罪科刑，固非無見。惟查：㈠原判決誤認被 告為正方公司逃漏營業稅167萬2,242元（按：應為19萬2,15 7元），自有違誤。㈡原判決未及審酌修正後刑法沒收之規 定，未就參與人正方公司因被告之違法行為所受利益宣告沒 收，亦有未合（詳如後述）。檢察官上訴意旨指摘原審對被 告諭知緩刑不當，固無理由。惟原判決既有上述不當，仍應 由本院將原判決予以撤銷改判。爰審酌被告前無不良素行（ 見本院被告前案紀錄表），自陳教育程度為國中畢業，現打 零工營生，無固定收入，婚姻狀況為離婚，有3成年子女， 家庭經濟狀況不佳（見本院卷第238 頁）。被告擔任公司登 記負責人，竟以不正當方法為正方公司逃漏稅捐，復虛開不 實之統一發票幫助他人逃漏稅捐，影響國家稅收及稅捐稽徵 機關查核稅捐之正確性，犯罪情節非輕。惟被告於審理時坦 承犯行，態度尚屬良好。兼衡被告犯罪動機、目的、手段、 所逃漏之稅捐額及犯後態度等一切情狀，量處如主文第2 項 所示之刑。又被告前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣 告，有本院被告前案紀錄表在卷可按，其因一時失慮偶罹刑 典，於審理時坦承犯行，本院認被告經此偵、審程序之教訓 後，當知所警惕而無再犯之虞，是上開所宣告之刑，以暫不 執行為適當，爰併予宣告緩刑3 年。另為強化被告法治觀念 ，使其能深切記取教訓，保持善良品行，避免再犯，有命被 告履行一定負擔之必要。爰斟酌以上各情，併依刑法第74條 第2 項第4 款規定，命被告應於判決確定後2 年內，向公庫 支付15萬元，以勵自新。倘被告於本案緩刑期間，違反上開 所定負擔情節重大，足認原宣告之緩刑難收其預期效果，而 有執行刑罰之必要，依刑法第75條之1 第1 項第4 款規定， 得撤銷其緩刑之宣告，併予敘明。 104年12月30日修正公布，於105年7月1日施行之修正後刑法 第2條第2項規定：「沒收…適用裁判時之法律。」、增訂刑 法第38條之1第1項規定：「犯罪所得，屬於犯罪行為人者， 沒收之。但有特別規定者，依其規定。」、第2項規定：「 犯罪行為人以外之自然人、法人或非法人團體，因下列情形 之一取得犯罪所得者，亦同：明知他人違法行為而取得。 因他人違法行為而無償或以顯不相當之對價取得。犯罪 行為人為他人實行違法行為，他人因而取得。」、第3項規 定：「前2項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒 收時，追徵其價額。」、第4項規定：「第1項及第2項之犯 罪所得，包括違法行為所得、其變得之物或財產上利益及其 孳息。」、第5項規定：「犯罪所得已實際合法發還被害人 者，不予宣告沒收或追徵。」本件被告為參與人正方公司逃 漏營業稅19萬2,157元，正方公司因被告之違法行為計受益1 9萬2,157元。而法務部行政執行署臺北分署就正方公司此部 分欠稅執行結果，並未獲償（法務部行政執行署臺北分署執 行獲償4,774元、53,202元部分，係正方公司另筆營所稅及 營業稅，與本案無關），有法務部行政執行署105年8月29日 函附「臺北分署尚欠金額查詢」結果在卷可考（見本院卷第 182至188頁）。爰依增訂刑法第38條之1第2項、第1項規定 就未扣案正方公司因被告之違法行為而取得之財產上利益19 萬2,157元宣告沒收，並依同條第3項規定，諭知如全部或一 部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。 據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299 條第1項前段，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1 項、第47條第1項第1款、第2項、第41條，刑法第11條前段、第2 8條、第55條、第41條第1項前段、第51條第5項、第74條第1項第 1款、第2項第4款、第38條之1第1項、第2項、第3項，判決如主 文。 本案經檢察官曾忠己到庭執行職務。 中 華 民 國 105 年 12 月 15 日 刑事第二十一庭 審判長法 官 楊智勝 法 官 許文章 法 官 潘翠雪 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其 未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書 （均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。 書記官 廖純瑜 中 華 民 國 105 年 12 月 16 日 附表一 ┌─┬──────────┬───────┬──┬─────┬───────┐ │編│ 營業人名稱 │ 取得發票年月 │張數│ 銷售額 │ 稅額 │ │號│ │ （民國） │ │（新臺幣）│ │ ├─┼──────────┼───────┼──┼─────┼───────┤ │ 1│斐多有限公司 │100年11至12月 │ 6 │ 5,350,525│ 267,527 │ │ │ │、101年2月 │ │ │ │ ├─┼──────────┼───────┼──┼─────┼───────┤ │ 2│烏普斯實業有限公司 │101年1、2月 │ 10 │ 8,599,010│ 429,955 │ ├─┼──────────┼───────┼──┼─────┼───────┤ │ 3│永寶生科技有限公司 │101年2月 │ 3 │ 1,001,700│ 50,085 │ ├─┼──────────┼───────┼──┼─────┼───────┤ │ 4│富景事業有限公司 │101年3、4月 │ 5 │14,725,500│ 736,275 │ ├─┼──────────┼───────┼──┼─────┼───────┤ │ 5│川江有限公司 │101年3月 │ 2 │ 3,768,000│ 188,400 │ ├─┴──────────┴───────┼──┼─────┼───────┤ │ 合計 │ 26 │33,444,735│ 1,672,242 │ └────────────────────┴──┴─────┴───────┘ 附表二 ┌─┬─────┬────────────────────┬──────────────┐ │編│營業人名稱│ 開立之統一發票銷售額明細 │ 提出申報扣抵明細 │ │號│ ├──┬─────┬─────┬─────┼──┬─────┬─────┤ │ │ │張數│ 銷售額 │ 稅額 │發票日期 │張數│ 銷售額 │ 稅額 │ │ │ │ │ (新臺幣) │ (新臺幣) │（民國） │ │ (新臺幣) │ (新臺幣) │ ├─┼─────┼──┼─────┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤ │1 │惠豪科技股│ 17 │ 8,425,800│ 421,291│100年11至 │ 17 │ 8,425,800│ 421,291│ │ │份有限公司│ │ │ │12月、101 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │年1至2月 │ │ │ │ ├─┼─────┼──┼─────┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤ │2 │緯漢有限公│ 5 │ 549,900│ 27,495│100年9月 │ 5 │ 549,900│ 1,678,761│ │ │司 │ │ │ │ │ │ │ │ ├─┼─────┼──┼─────┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤ │3 │普格科技股│ 2 │24,599,500│ 1,229,975│101年2至3 │ 2 │24,599,500│ 1,229,975│ │ │份有限公司│ │ │ │月 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─┼─────┼──┼─────┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤ │4 │維希有限公│ 7 │ 4,100,000│ 205,000│101年8月 │ 0 │ 0│ 0│ │ │司 │ │ │ │ │ │ │ │ ├─┼─────┼──┼─────┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ 合計 │ 31│37,675,200│ 1,883,761│ │ 24│3,3575,200│ 1,678,761│ └─┴─────┴──┴─────┴─────┴─────┴──┴─────┴─────┘ 附錄：本案論罪科刑法條全文 商業會計法第71條 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科 或併科新臺幣 60 萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。 二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。 三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。 四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。 五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。 稅捐稽徵法第41條 （逃漏稅捐之處罰） 納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下 有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 6 萬元以下罰金。 稅捐稽徵法第43條 （教唆或幫助逃漏稅捐之處罰） 教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒 刑、拘役或科新臺幣 6 萬元以下罰金。 稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之 罪者，加重其刑至二分之一。 稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，處 1 萬元以上 5 萬元以下 罰鍰。 稅捐稽徵法第47條 （法人或非法人團體實際業務負責人之刑罰） 本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於 下列之人適用之： 一、公司法規定之公司負責人。 二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。 三、商業登記法規定之商業負責人。 四、其他非法人團體之代表人或管理人。 前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人 為準。