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臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　 105年度上訴字第2615號 上　訴　人 即　被　告　何國榮 上列上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣基隆地方法院10 5 年度訴字第337 號，中華民國105 年8 月15日第一審判決（起 訴案號：臺灣基隆地方法院檢察署105 年度偵字第1772號），提 起上訴，本院判決如下： 主 文 原判決撤銷。 甲○○犯行使變造私文書罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以 新臺幣壹仟元折算壹日；又犯行使變造私文書罪，處有期徒刑貳 月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；又犯行使變造私文 書罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日 。應執行有期徒刑柒月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日 。 事 實 一、甲○○係址設新北市○○區○○路0 段00號（起訴書誤載為 新北市○○區○○路○○號4 樓）「華元國際有限公司」（下 稱華元公司）之採購人員，負責該公司進口牛肉採購進口工 作。詎甲○○竟為使華元公司獲取短納進口稅而得財產上之 不法利益，竟基於行使變造私文書及使華元公司詐得短漏進 口稅額之詐欺得利犯意，於如附表所示進口貨物進口前數日 ，在不詳地點，分別將澳洲供應商DUNNETT & JOHNSTON GRO UP PTY LIMITED（下稱澳洲供應商）所開立如附表所示之商 業發票原記載之如附表所示「實際交易單價」及「實際交易 總價」，以剪貼、影印之方式，變造為如附表所示「偽造後 交易單價」及「偽造後交易總價」，再將變造完成之發票交 予不知情之鼎乘報關有限公司（下稱鼎乘報關公司）員工廖 福森製作如附表編號1 、2 、3 之進口報單，再分別連同發 票等相關文件，於如附表所示報關日期持向財政部關務署基 隆關（下稱基隆關）行使以申報貨物進口，經基隆關核課進 口稅及代徵之營業稅後，即放行如附表所示發票所載貨物進 口，華元公司因此獲得短納如附表所示之進口稅利益，足以 生損害於澳洲供應商及基隆關課徵進口稅之正確性。嗣經基 隆關進行稽核查證，而悉上情。 二、案經財政部關務署基隆關移送臺灣基隆地方法院檢察署檢察 官偵查起訴。 理 由 壹、證據能力： 按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定 者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文 。又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159 條之 1 至第159 條之4 之規定，而經當事人同意作為證據，法院 審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦 得為證據，此依同法第159 條之5 規定甚明。查檢察官、上 訴人即被告甲○○（下稱被告）及就本判決所引之被告以外 之人於審判外之陳述，於本院審理時均表明同意有證據能力 （本院卷第80至81頁），而本院審酌上開證據作成時之情況 ，核無違法取證及證明力明顯過低之瑕疵，為證明犯罪事實 所必要，亦認為以之作為證據為適當，根據上開規定及說明 ，依刑事訴訟法第159 條之5 第1 項規定，皆有證據能力。 貳、認定犯罪所憑之證據及理由： 上開犯罪事實，業據被告於偵訊、原審及本院審理時坦承不 諱（偵字第84號卷第52至53頁、原審卷第22、40頁背面、本 院卷第79、190 、192 頁），核與證人廖福森及楊智榮於偵 訊時之供述相符（偵字第84號卷第37至38頁、第43至44頁） ，且有進口報單、駐澳大利亞代表經濟組103 年8 月27日函 暨所附電子郵件各1 份、變造之發票3 紙、第一商業銀行外 匯營運處104 年12月7 日函暨所附商業發票3 張、財政部關 務署基隆關105 年6 月29日回函1 件在卷可憑（偵字第84號 卷第2 至11、13至20頁、原審卷第17至19頁）。足認被告前 開任意性自白與事實相符，應可採為本案認定之依據。本案 事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。 參、論罪科刑： 一、按「關稅」係指對國外進口貨物所課徵之進口稅，關稅法第 2 條定有明文；又稅捐稽徵法所稱之「稅捐」係指一切法定 之國、省（市）及縣（市）稅捐而言，但不包括關稅及礦稅 在內，稅捐稽徵法第2 條亦定有明文。從而，稅捐稽徵法第 41條關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐所設 之處罰規定，僅限於逃漏關稅、礦稅以外之國、省（市）及 縣（市）稅捐者，始有其適用，逃漏關稅部分，不能依該法 條處罰（最高法院87年度台上字第1013號判決、97年度台非 字第379 號判決意旨參照）。本件被告使華元公司逃漏屬關 稅之進口稅，自非稅捐稽徵法第2 條所定之法定之國、省（ 市）及縣（市）稅捐，即不涉及逃漏稅捐罪。 二、按刑法上所謂業務上登載不實之文書罪，係指基於業務關係 ，明知為不實之事項，而登載於其業務作成之文書而言（最 高法院69年度台上字第2413號判決見解參照）。依關稅法第 16條、第17條之規定，進口貨物之申報，係由納稅義務人向 海關辦理；進口報關時，應填送貨物進口報單，檢附進口必 須具備之有關文件。足見進口貨物之申報，係依關稅法之規 定所課以納稅義務人就進口貨物向海關申報之義務，進口報 單則為海關課徵關稅、辦理貨物通關之依據文件，乃納稅義 務人履行其公法上之義務，並非業務行為，進口報單自非業 務上登載之文書，併此敘明。 三、新舊法比較： 按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法 律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。刑法第2 條第1 項定有明文。本件被告行為後，刑法第339 條之規定 業於103 年6 月18日修正公布，並自同年月20日生效施行。 修正前刑法第339 條第1 、2 項規定：「意圖為自己或第三 人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科1 千元以下罰金。以前 項方法得財產上不法之利益或使第三人得知者，亦同」；修 正後刑法第339 條第1 、2 項則規定：「意圖為自己或第三 人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科50萬元以下罰金。以前 項方法得財產上不法之利益或使第三人得知者，亦同」。經 比較新舊法之結果，修正後刑法第339 條規定並未更動詐欺 得利罪之構成要件及得科處之法定刑，僅將得科或併科之罰 金刑上限提高為新臺幣50萬元，是應以修正前刑法第339 條 第2 項之規定較有利於被告。揆諸前揭刑法第2 條第1 項之 規定，即應適用103 年6 月20日施行前之修正前刑法第339 條第2 項之規定。 四、核被告變造如附表所示商業發票所載金額之私文書後，利用 不知情之鼎乘報關公司職員廖福森分別持向基隆關行使，使 基隆關人員陷於錯誤，分別據以核算稅費及准予放行，華元 公司因而獲得短納進口稅之利益，均足以生損害於澳洲供應 商，及基隆關核課稅費之正確性。是被告就變造附表編號1 、2 、3 之發票，進而使華元公司於貨物進口時各獲取短納 如附表所示進口稅之利益，核其所為，均係犯刑法第216 條 、第210 條之行使變造私文書罪及修正前刑法第339 條第2 項之詐欺得利罪。被告各次變造如附表所示商業發票，進而 持以行使，其變造之低度行為，應各為行使之高度行為所吸 收，不另論罪。被告利用不知情之報關公司職員分別持不實 進口報單向基隆關行使，使華元公司取得短納進口稅之不法 利益，為間接正犯。其以一申報行為同時觸犯行使變造私文 書罪及詐欺得利罪，為想像競合犯，應依刑法第55條之規定 ，從一較重之刑法第216 條、第210 條之行使變造私文書罪 處斷。被告所為附表編號1 、2 、3 各次犯行，以變造之商 業發票進而申報進口時間不同，犯意各別、行為互殊，應予 分論併罰。檢察官起訴書雖僅論及刑法第210 條之變造私文 書罪，然就被告利用不知情之報關公司職員持變造之發票向 基隆關行使，藉以減少華元公司相關稅費支出等情，已載明 於起訴書犯罪事實欄，本院自得併予審理。至起訴書漏未論 及刑法第216 條、第339 條第2 項部分，亦經本院告知罪名 而為辯論，均併予敘明。 肆、撤銷改判之理由： 一、原審認被告罪證明確，因予論罪科刑，固非無見。惟：㈠進 口報單僅是納稅義務人於申報貨物進口時，為履行公法上義 務所填載之文件，並非業務上之文書，原判決論以被告業務 上登載不實罪，自有未合。㈡本案被告如附表所示應補繳之 貿易服務推廣費均未逾100 元，依經濟部94年11月10日經貿 字第00000000000 號公告，均予免收（原審卷第17頁），華 元公司無從獲取此部分利益可言，原判決認定華元公司獲有 如附表所示推廣貿易服務費之利益，即有未合。㈢按在中華 民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵 加值型或非加值型之營業稅；進口貨物按關稅完稅價格加計 進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額，為加 值型與非加值型營業稅第1 條、第20條第1 項所明定。足見 ，營業稅之課徵係從價課稅，納稅義務人申報之進貨價格， 將影響營業稅應納稅款數額。然依加值型與非加值型營業稅 法之規定，貨物進口時，應由海關代徵營業稅，然營業人不 論有無銷售額，原則上應以每2 月為1 期，於次期開始15日 內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件 ，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額（加值 型及非加值型營業稅法第1 條、第15條第1 項、第20條、第 35條第1 項、第41條規定參照）。本案於海關代徵營業稅時 ，均尚未達於前述營業稅之申報時點，自無稅捐稽徵法第41 條逃漏稅捐罪之適用（最高法院88年度台上字第3631號判決 意旨參照）。且稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪係結果犯，必 須實際發生逃漏稅捐之結果，始足當之。被告所為逃漏華元 公司進口稅部分，非屬稅捐稽徵法規範之範疇，代徵營業稅 部分，亦與申報行為有異，均無稅捐稽徵法第47條第2 項、 第1 項第1 款、第41條等規定之適用，且起訴書未敘及被告 逃漏稅捐之犯罪事實，原判決顯有違誤。㈣華元公司於申報 進口時獲取短納進口稅之利益部分，已經基隆關移送法務部 行政執行署新北分署執行，並由被告表示負責此部分稅金與 罰鍰之繳納，暨繳付其中5 萬元在案（另詳理由伍），華元 公司不僅無從保留該部分利益，如再予宣告沒收，將造成華 元公司之雙重負擔，原判決就此逕予宣告沒收，亦有未妥。 被告上訴意旨雖以其如附表所示變造3 張發票，係於密接時 、地所為之接續行為，應論以一罪云云指摘原判決，然所謂 接續犯，係指行為人之數行為於同時同地或密切接近之時地 實行，而侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一 般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評 價上，以視為數個舉動之接續實行，合為包括之一行為予以 評價，較為合理，始足當之。本案被告各次犯行，乃客觀上 之逐次實行之先後數行為，且依一般社會健全觀念，在時間 差距上可以分開，在刑法評價上亦各具獨立性，自無由論以 接續犯。被告上訴雖無理由，然原判決既有上開可議之處， 應由本院予以撤銷改判。 二、爰基於行為人責任，審酌被告所為，不僅對於海關課徵進口 稅之正確性與公平性有所妨害，亦損及澳洲供應商，兼衡被 告犯罪動機、目的、手段與所生危害程度，與被告從事牛肉 販售業務、月收入約3 至4 萬元，大專畢業之智識程度，離 婚、育有未成年子女1 名、與父母同住之家庭經濟生活狀況 其智識程度、暨被告犯後對於客觀事實均予承認，並已就本 案短納之稅費向法務部行政執行署新北分署清償5 萬元，其 餘則分期繳納之犯罪後態度等一切情狀，就附表編號一、二 、三所示犯行，分別量處有期徒刑3 月、2 月、3 月，如易 科罰金，均以1,000 元折算壹日，並定應執行刑為有期徒刑 7 月，及如易科罰金，以1,000 元折算1 日之折算標準，以 示懲儆。 伍、沒收： 一、法律修正： 刑法關於沒收規定，先後於104 年12月30日、105 年6 月22 日修正公布，均自105 年7 月1 日起施行。又依104 年12月 30日修正公布之刑法第2 條第2 項明定沒收應適用裁判時之 法律。 二、復按犯罪所得之沒收或追徵，在於剝奪犯罪行為人之實際犯 罪所得（原物或其替代價值利益），使其不能坐享犯罪之成 果，以杜絕犯罪誘因，性質上屬類似不當得利之衡平措施， 著重所受利得之剝奪。但為符比例原則，並節省法院不必要 之勞費，調節沒收之嚴苛性，新修正刑法增訂第38條之2 第 2 項過苛調節條款，有關宣告沒收或追徵於個案運用有過苛 之虞、欠缺刑法上之重要性、犯罪所得價值低微或為維持受 宣告人生活條件之必要者，法院得不予宣告或酌減之。本案 被告變造如附表所示發票，固使華元公司獲取短納如附表所 示之稅費利益，然依關稅法第65條規定，短徵稅款者，海關 應於發覺後通知納稅義務人補繳，並按日加計利息及滯納金 ，且依同法第95條規定，依關稅法應補繳之關稅，經限期繳 納，屆期未繳納者，依法移送強制執行。本案已由基隆關移 送法務部行政執行署新北分署對華元公司強制執行，且就附 表編號1 部分，加計罰鍰之執行金額為170,420 元；編號2 部分，加計罰鍰之執行金額為114,727 元；編號3 部分，加 計罰鍰之執行金額為179,023 元，並經被告表明負責繳納之 意，而向法務部行政執行署新北分署繳納5 萬元在案，此有 本院公務電話查詢紀錄表、新北分署執行案件繳款狀況及執 行筆錄各1 件在卷可查（本院卷第122 至124 、130 、196 至197 頁）。是如附表所示華元公司短納之進口稅及關稅等 利益，均已由基隆關依法向華元公司追繳，且科處罰鍰，足 已剝奪該短納之財產上利益，倘再予宣告沒收，將使納稅義 務人華元公司遭受稅捐請求權和犯罪所得沒收之雙重負擔， 揆諸前開說明，本院認有過苛之虞，依修正後刑法第38條之 2 第2 項規定，就華元公司獲取短納進口稅之不法利益，自 不予宣告沒收。 三、至被告變造所生之如附表所示發票3 紙，均由被告利用不知 情之報關公司職員行使交付於基隆關作為進口報單之文件， 已非被告所有，依刑法第38條第2 項之規定，爰不予宣告沒 收，併此敘明。 據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第 299 條第1 項前段，刑法第2 條第1 項、修正後刑法第2 條第2 項、刑法第216 條、第210 條、修正前刑法第339 條第2 項、刑 法第55條前段、第51條第5 款、第41條第8 項、第1 項前段，刑 法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，判決如主文。 本案經檢察官賴正聲到庭執行職務。 中 華 民 國 106 年 5 月 31 日 刑事第九庭 審判長法 官 劉方慈 法 官 陳明偉 法 官 汪怡君 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其 未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書 （均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。 書記官 賴怡孜 中 華 民 國 106 年 6 月 3 日 附錄：本案論罪科刑法條全文 修正前中華民國刑法第339條 （普通詐欺罪） 意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之 物交付者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科1 千元以下罰 金。 以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。 前二項之未遂犯罰之。 中華民國刑法第210條 （偽造變造私文書罪） 偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處 5 年以下 有期徒刑。 中華民國刑法第216條 （行使偽造變造或登載不實之文書罪） 行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載 不實事項或使登載不實事項之規定處斷。 附表： ┌─┬──────────────┬──────┬─────┬────┬──────┬─────┬─────────┬─────────┐ │編│進口貨物 │實際交易單價│實際交易總│發票號碼│偽造後交易單│偽造後交易│進口報單號碼 │短納金額（新臺幣）│ │號│ │(美元/每公斤│價（美元）│ │價（美元/每 │總價（美元│進口日期 │ │ │ │ │)及進口數量 │ │ │公斤）及進口│） │報關日期 │ │ │ │ │ │ │ │數量 │ │ │ │ ├─┼──────────────┼──────┼─────┼────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┤ │一│FROZEN BEEF LEG BONES,CUT IN│0.65元 │12216.33元│54093 │0.52元 │9773.07元 │AW/BC/02/VC53/3211│①進口稅：45370元 │ │ │PIECES BP（ALL FOUR BONES） │18794.36公斤│ │ │18794.63公斤│ │103年1月5日 │②代徵營業稅13724 │ │ │ │ │ │ │ │ │103年1月6日 │元（非稅捐稽徵法之│ │ ├──────────────┼──────┼─────┤ ├──────┼─────┤ │營業稅申報與逃漏稅│ │ │FROZEN BEEF HONEYCOMB TRIPE │5.00元 │5900.00元 │ │4.00元 │4720.00元 │ │結果）、推廣貿易服│ │ │,SCALDED,UNBLEACHED LP │1180.00公斤 │ │ │1180.00公斤 │ │ │務費91元（免徵） │ │ ├──────────────┼──────┼─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │FROZEN BEEF OMASUM CAP │1.90元 │1938.00元 │ │1.52元 │1550.40元 │ │ │ │ │,SCALDED,UNBLEACHED MW │1020.00公斤 │ │ │1020.00公斤 │ │ │ │ │ ├──────────────┼──────┼─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │FROZEN BEFF OMASUM, SCALDED │4.50元 │18090.00元│ │3.6元 │14472.00元│ │ │ │ │,UNBLEACHED MW │4020.00公斤 │ │ │4020.00公斤 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─┼──────────────┼──────┼─────┼────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┤ │二│FROZEN BEFF LEG BONES,CUT IN│0.635元 │15240.36元│54066 │0.508元 │12192.29元│AA/02/4709/0009 │①進口稅：31875元 │ │ │PIECES BP │24000.57公斤│ │ │24000.57公斤│ │103年1月4日 │②代徵營業稅7641元│ │ ├──────────────┼──────┼─────┤ ├──────┼─────┤103年1月6日 │（非稅捐稽徵法之營│ │ │FROZEN BEEF HONEYCOMB TRIPE │4.900元 │4900.00元 │ │3.920元 │3920.00元 │ │業稅申報與逃漏稅結│ │ │,SCALDED,UNBLEACHED LP │1000.00公斤 │ │ │1000.00公斤 │ │ │果）、推廣貿易服務│ │ │ │ │ │ │ │ │ │費48元（免徵） │ ├─┼──────────────┼──────┼─────┼────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┤ │三│FROZEN BEEF LEG BONES CUT IN│0.65元 │11051.79元│54094 │0.52元 │8841.44元 │AW/BC/03/UB03/3226│①進口稅：47362元 │ │ │PIECES BP（ALL FOR BONES） │17002.76公斤│ │ │17002.76公斤│ │103年4月10日 │②代徵營業稅14775 │ │ ├──────────────┼──────┼─────┤ ├──────┼─────┤103年4月10日 │元（非稅捐稽徵法之│ │ │FROZEN BEEF HONEYCOMB TRIPE │5.00元 │23100.00元│ │4.00元 │18480.00元│ │營業稅申報與逃漏稅│ │ │,SCALDED,UNBLEACHED LP │4620.00公斤 │ │ │4620.00公斤 │ │ │結果）、推廣貿易服│ │ ├──────────────┼──────┼─────┤ ├──────┼─────┤ │務費100 元（免徵）│ │ │FROZEN BEFF OMASUM CAP,SCALD│1.90元 │6422.00元 │ │1.52元 │5137.60元 │ │ │ │ │ED,UNBLEACHED MW │3380.00公斤 │ │ │3380.00公斤 │ │ │ │ └─┴──────────────┴──────┴─────┴────┴──────┴─────┴─────────┴─────────┘