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臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　105年度上訴字第647號 上　訴　人　臺灣新北地方法院檢察署檢察官 被　　　告　黃耀全 上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣新北地方法 院103 年度訴字第835 號，中華民國104 年11月19日第一審判決 （起訴案號：臺灣新北地方法院檢察署103 年度偵緝字第795 號 ），提起上訴，本院判決如下： 主 文 上訴駁回。 事 實 一、黃耀全自民國93年4 月起擔任址設臺北縣板橋市（現改制為 新北市板橋區，下稱新北市○○區○○○街○○巷○ 號1 樓之 山水企業有限公司（下稱山水公司）之負責人，山水公司於 93年10月間，遷○○○區○○路○ 段正隆巷24號1 樓，復於 94年 8月間遷至新北市○○區○○路○○○ ○○ 號（下稱系爭 地址），亦為商業會計法所稱之商業負責人，竟基於填製不 實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知山水公司 並無銷售勞務或貨物予如附表一、二所示之營業人，竟於93 年至94年間連續虛偽開立如附表一所示不實之山水公司統一 發票共190 張，合計銷售額新臺幣（下同）12,651,899元， 及連續虛偽開立如附表二所示不實統一發票53張，合計銷售 額23,588,486元，再連續分別交付予如附表一及附表二所示 之各營業人，嗣附表一所示各營業人即納稅義務人充作進項 憑證使用，據以向稅捐機關申報扣抵銷項營業稅額，而以此 不正方法幫助上開附表一所示之納稅義務人逃漏營業稅合計 627,535 元（如附表一收受發票公司扣抵明細所示，至附表 二所示之營業人為虛設行號或未將山水公司統一發票充作進 項憑證，而未生逃漏營業稅之結果）。 二、案經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）告發臺灣 新北地方法院檢察署（下稱新北地檢署）檢察官偵查起訴。 理 由 甲、有罪部分： 壹、程序部分：按刑事訴訟法第159 條之5 立法意旨，在於確認 當事人對於傳聞證據有處分權，得放棄反對詰問權，同意或 擬制同意傳聞證據可作為證據，屬於證據傳聞性之解除行為 ，如法院認為適當，不論該傳聞證據是否具備刑事訴訟法第 159 條之1 至第159 條之4 所定情形，均容許作為證據，不 以未具備刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 所定情形 為前提。此揆諸「若當事人於審判程序表明同意該等傳聞證 據可作為證據，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之 理念，此時，法院自可承認該傳聞證據之證據能力」立法意 旨，係採擴大適用之立場。蓋不論是否第159 條之1 至第15 9 條之4 所定情形，抑當事人之同意，均係傳聞之例外，俱 得為證據，僅因我國尚非採澈底之當事人進行主義，故而附 加「適當性」之限制而已，可知其適用並不以「不符前四條 之規定」為要件（最高法院104 年度第3 次刑事庭會議決議 參照）。查本判決採取作為被告有罪認定之供述及非供述證 據，上訴人即檢察官、被告黃耀全（下稱被告）於本院準備 程序及審判中均不爭執或同意其證據能力（見本院卷第68-7 2 頁、原審卷第45-46 頁），且迄於本院言詞辯論終結前， 亦未聲明異議，本院審酌該等證據作成時並無違法取證或證 據力明顯偏低之情形，認以資為證據核無不當之處，揆諸前 開說明，該等證據均有證據能力。 貳、實體部分： 一、認定犯罪事實所憑之證據及理由： ㈠被告自93年4 月起擔任山水公司負責人，山水公司原設於新 北市○○區○○街○○巷○ 號1 樓，於93年10月間，遷○○○ 區○○路○ 段正隆巷24號1 樓，復於94年8 月間遷至新北市 ○○區○○路○○○ ○○ 號之事實，為被告所坦承，並有山水 公司登記資料在卷可稽（見99年度偵字第11926 號卷【下稱 偵字卷】第32-112頁），此部分事實堪以認定。 ㈡依下列證據，堪認附表一、附表二所示之統一發票係由被告 開立： ⒈被告於原審供稱：山水公司的統一發票都是伊開的，公司除 了伊之外，沒有人有權利開發票，會計師每月向伊收發票， 把報稅資料做好後，伊再拿去報稅，當時公司只有兩個人， 就是伊跟顏素蘭，但只有伊有權利開發票等語（見原審卷第 44頁正反面）。 ⒉證人即本件報稅之會計師事務所員工陳珉儀於原審證稱：伊 在文信會計師事務所擔任經理，負責客戶接洽，在93年間伊 曾接洽過被告，被告當時是山水公司的負責人，委託伊的事 務所代理稅務申報，後續的帳務係由內部承辦人員接洽，申 報時需要跟客戶做接洽，申報完後伊等會將「營業人銷售額 與稅額申報書（401 ）」（下稱401 申報書）傳真給客戶， 開出去多少發票，在申報書上的數字會看得出來，伊的事務 所是每申報一次就請款一次，大約是在94年度，詳細月份伊 不記得，因為聯絡不到被告，之後就沒有繼續申報等語（見 原審卷第93頁反面至第97頁）。 ⒊證人即本件報稅之會計師事務所員工陳麗玟於原審證稱：伊 在會計師事務所內擔任收款、請款、收送發票分配業務，伊 曾經見過被告幾次，前面幾次都是被告自己送來馬上就走， 客戶的發票本，事務所報完稅後，帳務小姐就會把剩餘的發 票撕毀掉，且在請款時會確認進、銷項各多少，客戶應該繳 稅多少，所以有多有少客戶其實比伊等都還清楚，會計師事 務所不可能拿別人的發票給山水公司，因為會計師事務所只 是代為申報，客戶的資料怎麼來伊等就怎麼報，申報之前， 就會給客戶請款單明細，除了帳務費外還有公司要繳的稅金 ，錢匯進來會計師事務所才會幫他做申報，申報稅款後，伊 會把401 表傳真給客戶，94年下半年報稅就截止到94年11月 、12月，因為後來完全找不到被告等語（見原審卷第98頁至 第100 頁）。 ⒋此外，復有山水公司93年8 月起至94年12月間之401 申報書 在卷可稽（見原審卷第122 頁至第130 頁）。 ⒌從上揭證據可知，山水公司辦理報稅而製作之401 申報書， 係由會計師事務所製作後，在申報前會向山水公司確認進銷 項及申報金額，並收取稅金等費用，代為申報稅款後，亦會 交予山水公司確認401 申報書，被告於申報前即可確認申報 之進銷項，申報稅款後亦可從會計師事務所傳真之401 申報 書得知開立之發票金額、張數、進銷項，而被告為山水公司 之負責人，自承並未僱用會計（見原審卷第101 頁），對於 山水公司之稅務、發票等事項，自係由其經手而知之甚詳。 輔以被告於原審陳稱：有一陣子伊向銀行貸款，要401 申報 書，伊有要會計師事務所給伊，會計師事務所就拿了半年份 的報表給伊，貸款是在93年、94年間聯繫，拖到94年底伊朋 友幫伊擔保才貸款完成等語（見原審卷第101 頁至第101 頁 背面），顯已看過401 申報書。再觀諸山水公司93年8 月起 至94年12月間之401 申報書（見原審卷第122 頁至第130 頁 ），自93年12月起，山水公司之「銷售額」均已逾數百萬， 如加以確認，應極易可發現該銷售額之異常，以被告曾持 401 申報書向銀行申辦貸款，更足見被告亦持有山水公司向 國稅局報稅之401 申報書等相關資料，如山水公司之統一發 票非被告所開立，又長時間交易款項過鉅之異常交易情形， 被告又怎可能全然未覺而對會計師事務所持之相關申報資料 均無異議？益徵被告自承附表一、附表二所示之統一發票均 由伊所開立等情，核與事實相符而堪採信。 ㈢就附表一、附表二所示發票，是否確有實際交易乙節： ⒈依北區國稅局查緝案件稽查報告認定，附表一、二所示發票 係屬虛開發票，此有該報告及所附專案申請調檔統一發票查 核名冊在卷可稽（見偵字卷第11頁、第148 頁至第176 頁） ，被告於原審亦供稱：除了附表二編號6 的華葳生技股份有 限公司（下稱華葳公司）部分，其餘附表二及附表一所示公 司，伊沒有印象有交易等語（見原審卷第27頁正反面、第15 6 頁正反面）。至被告雖於原審供述：華葳公司部分，伊有 去裝過冷氣，金額應該是70幾萬元，華葳公司請伊開100 多 萬等語（同上卷頁），核與附表二編號6 之數額不符，益見 華葳公司與山水公司無附表二編號6 所示之交易，足認山水 公司與附表一、二之公司並無實際交易。 ⒉參諸附表二編號1 至編號8 部分，業經北區國稅局認定為虛 設行號，有北區國稅局查緝案件稽查報告在卷可查（見偵字 卷第4 頁至第6 頁、第9 頁至第12頁），且其中附表二編號 4 、5 、7 、8 所示公司為虛設行號，其負責人等因違反商 業會計法等經法院論處罪刑等情，亦有原審另案99年度簡字 第9078號、99年度簡字第7705號、100 年度重訴字第8 號、 100 年度重訴字第12號、100 年度重訴字第37號、本院101 年度上訴字第743 號等判決在卷（見新北地檢署102 年度偵 緝字第1905號卷〈下稱偵緝一卷〉第24頁至第60頁反面、第 105 頁至第113 頁）可參，則附表二編號1 至編號8 所示公 司，於93年、94年間既屬虛設行號，即無實際營業行為，更 顯見附表二編號1 至編號8 所示公司與山水公司間，並無實 際交易。 ⒊綜上，就附表一、附表二所示發票，並無實際交易。 ㈣又附表一、二所示之營業人中，僅附表一所示之營業人將所 取得之不實會計憑證於93年度、94年度提出申報作為扣抵銷 項稅額所用，此有北區國稅局查緝案件稽查報告、專案申請 調檔統一發票查核名冊各1 份附卷可稽（見偵字卷第1 頁至 第12頁、第177 頁至第183 頁），附表二部分之營業人雖取 得山水公司開立之不實會計憑證，惟均未生逃漏稅捐之結果 （詳如下述）。是本件被告幫助下游營業人逃漏營業稅之稅 額合計為627,535 元（詳如附表一所示），應可認定。 二、對於被告之辯解不採之理由： ㈠被告辯稱如附表一、二所示之發票均非伊所開立，會計師交 付之報表均未超過100 萬，而無異常情形，月底會計師事務 所會派一個小弟來把有開和沒有開的發票收回去，可能係會 計師事務所拿山水公司發票使用，且伊於94年8 月間跑路第 二天時有要求會計師事務所辦理山水公司停業，會計師事務 所卻未辦理，伊事後被拘提到案，上網查詢才知道會計師事 務所早就把很多虛設行號公司遷至系爭地址，至少2 家以上 云云。 ㈡惟查： ⒈附表一、二所示之發票，應係由被告所開立，且山水公司之 進銷項金額，於申報稅款前，會計師事務所員工即會向山水 公司人員確認並收取稅金，申報稅款後，亦會傳真401 申報 書予被告確認，況被告事後並曾向會計師事務所申請山水公 司之401 申報書用以申辦貸款，有證人陳珉儀、陳麗玟之證 述及被告之陳述在卷可查，已如前述，是被告辯稱：伊並未 開立附表一、二所示之發票，對於會計師事務所以此作為申 報全然不知情云云，顯不足採。 ⒉至被告以會計師事務所交付之報表申報金額均未超過100 萬 云云，然依401 申報書記載可知，山水公司於93年12月起， 迄被告所稱94年8 月被告跑路時，按月之銷售額均已逾數百 萬，且被告既已於報稅前加以確認並給付稅金，及申辦貸款 時亦取得山水公司之401 申報書，如進銷項有異常，被告應 極易查知，是被告辯稱：會計師事務所給伊的報表都沒超過 100 萬，伊沒看過附表一、二之發票及相關申報資料云云， 顯不足採。 ⒊證人陳麗玟業已明確證述報完稅後會將剩餘之發票截半撕毀 ，被告認係會計師事務所使用發票云云，僅為單純臆測，並 無任何證據顯示有何人盜賣發票等情，審酌會計師事務所僅 為賺取微薄之代辦費而為山水公司處理稅務申報事宜，實無 甘冒刑責開立不實發票之必要，且證人陳珉儀、陳麗玟皆已 具結以擔保係據實陳述，其等證言自堪採信，況會計師事務 所代為申報稅款前仍須公司負責人確認進銷項及申報金額， 已如前述，則如會計師事務所確有盜賣發票或偷開發票等情 ，依被告自承淡江大學德文系畢業之智識程度，應可查知， 又怎可能使會計師事務所得以申報稅款多月。是被告此部分 所辯，亦不足採。 ⒋又被告陳稱其於「跑路第2 天」以電話告知會計師需把公司 停掉云云，與證人陳珉儀於原審中證稱：伊沒有印象被告說 他不做這間公司，這家公司到後面就找不到被告了，伊等去 現場看也沒有人，電話通知也沒人接，之後就不了了之擺在 那邊，伊等也有發存證信函給被告催收帳款等語（見原審卷 第95頁反面）相異，是被告辯稱：伊有請會計師事務所辦理 公司停業云云，顯不足採。 ⒌至系爭地址縱設有他家虛設行號，與被告是否開立附表一、 二所示之發票，乃屬兩事，尚不足推認如附表一、二所示之 發票為會計師事務所開立而為被告有利之認定。 ⒍據上，被告前開所辯，均難採信。 三、綜上，本件事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。 四、新舊法比較： ㈠商業會計法部分： 被告行為後，商業會計法業於95年5 月24日修正公布，並自 00年0 月00日生效施行。修正前商業會計法第71條第1 款原 規定之法定刑為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺 幣15萬元以下罰金」，修正後該條款則規定為「5 年以下有 期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較新 舊法結果，修正後商業會計法第71條第1 款之罰金刑度既經 提高，即非較有利被告，依刑法第2 條第1 項前段規定，應 適用被告行為時法即修正前商業會計法第71條第1 款規定論 處。 ㈡稅捐稽徵法部分： 稅捐稽徵法第43條規定於103 年6 月4 日修正該條第3 項之 規定，惟僅係配合同法第33條而為修正，且該條第1 項部分 並未修正，故並無比較新舊法問題。 ㈢刑法部分： 查被告行為後，中華民國刑法已於94年2 月2 日修正公布， 並於95年7 月1 日施行，關於刑法變更後之新舊法律適用問 題，應依修正後刑法第2 條第1 項：「行為後法律有變更者 ，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適 用最有利於行為人之法律」之規定，改依「從舊從輕」原則 決定，而刑法第2 條係規範行為後法律變更所生新舊法律比 較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但該條文既 屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應逕適 用裁判時之刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律。又比較 時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連 續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（ 如身分加減）與加減例等一切規定，綜其全部罪刑之結果而 為比較（最高法院95年第8 次刑事庭會議決議參照）。至於 所謂應就罪刑有關之一切情形，比較其全部之結果，而為整 個之適用，不能割裂而分別適用，係指與罪刑有關之本刑而 言，並不包括易刑處分在內。換言之，倘所處之主刑，有諭 知易科罰金或罰金易服勞役之情形時，關於易科罰金、易服 勞役部分，應分別為新舊法有利不利之比較，依刑法第2 條 第1 項從舊從輕原則定其易刑之折算標準（最高法院96年台 上字第6956號、第5129號判決參照）。被告行為後，刑法相 關修正部分，茲就比較情形分述如下： ⒈修正前刑法第33條第5 款原規定為「五、罰金：（銀元）1 元以上。」，再依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第 2 條規定折算為新臺幣後，原罰金刑之最低數額即為新臺幣 3 元，修正後該條款則提高為「五、罰金：新臺幣1 千元以 上，以百元計算之」，比較新舊法結果，應以修正前規定較 有利被告。 ⒉修正前刑法第56條連續犯規定，業經修正公布刪除，此刪除 雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效 果，自屬法律有變更。本案被告先後多次填製不實會計憑證 及幫助逃漏稅捐等犯行，依修正前刑法第56條規定，僅各論 以一罪，而修正後刑法既已刪除連續犯規定，則其各次犯行 ，即應依數罪併罰規定分論併罰，比較新舊法結果，適用修 正前規定對被告較為有利。 ⒊修正前刑法第55條後段牽連犯規定，同經修正公布刪除，此 刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法 律效果，自屬法律有變更。依修正前刑法第55條後段規定， 被告所犯數罪，有方法、結果或手段、目的之牽連關係者， 得從一重處罰，然依修正後刑法規定，被告之數犯罪行為， 原則須分別論罪科刑，再依數罪併罰規定分論併罰，比較新 舊法結果，修正後規定並未較有利被告。 ⒋綜上所述，依法律變更比較適用所應遵守之「罪刑綜合比較 原則」及「擇用整體性原則」，本案經綜合比較新舊法之適 用結果，適用修正後刑法規定並未較有利於被告，自應依修 正後刑法第2條第1項前段之規定，整體適用被告行為時法即 修正前刑法相關規定。 五、論罪： ㈠按統一發票乃證明會計事項之經過而做為造具記帳憑證所根 據之原始憑證，商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受 託代他人處理會計事務之人員如明知為不實之事項，而開立 不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為 不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上 登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則， 自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪 之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。 ㈡是核被告所為，係違反修正前商業會計法第71條第1 款之商 業負責人填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之 幫助逃漏稅捐罪。 ㈢被告先後多次填載不實會計憑證、幫助逃漏稅捐等犯行，皆 時間緊接，手法相同，各觸犯構成要件相同之罪名，顯各係 基於同一之概括犯意反覆為之，均為連續犯，應依修正前刑 法第56條規定，各論以一罪，並依法均加重其刑。 ㈣再被告所犯之連續填製不實會計憑證罪及連續幫助逃漏稅捐 罪2 罪，有手段、目的之牽連關係，為牽連犯，應依修正前 刑法第55條後段規定，從一重之連續填製不實會計憑證罪處 斷。 六、原審同上認定，適用前開規定，並審酌被告擔任山水公司之 負責人，明知統一發票為公司重要之會計憑證，不得任意開 立，竟虛偽填載不實發票，幫助他人逃漏稅捐，危害稅捐稽 徵機關對於課稅之公平性與正確性，再衡酌虛開發票之張數 及金額、幫助他人逃漏稅捐之數額達627,535 元，及其犯罪 之動機、目的、智識程度、犯罪手段、所產生之危害等一切 情狀，量處有期徒刑1 年，並說明： ㈠被告犯罪時間雖於96年4 月24日之前，惟在中華民國九十六 年罪犯減刑條例96年7 月16日施行後，方經新北地檢署於99 年4 月30日通緝在案，其所犯本案，無同條例第5 條不得減 刑之適用，應依同條例第2 條第1 項第3 款之規定，就所受 宣告之刑減其刑期2 分之1 。 ㈡比較刑法修正前後之易科罰金折算標準，以95年7 月1 日修 正公布施行前之規定，較有利於被告，應依刑法第2 條第1 項前段，適用修正前刑法第41條第1 項前段規定，定其易科 罰金之折算標準。 ㈢被告開立如附表二所示之不實統一發票交予附表二所示之各 營業人，未生逃漏營業稅之結果（詳後述不另為無罪諭知部 分）等旨。 經核認事用法尚無違誤之處，量刑亦稱妥適，應予維持。 七、不另為無罪諭知部分： ㈠公訴意旨略以：被告明知山水公司並無銷貨予附表二所示公 司之事實，竟基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，連續虛偽 開立附表二所示之不實統一發票（銷售額如附表二所示）， 交付予附表二所示之公司不詳人員充當各公司之進貨憑證， 使如附表二所示之公司分別持向稅捐稽徵機關申報其中29張 統一發票，銷售額共計23,447,891元，而逃漏營業稅共1,17 2,394 元，足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性，因 認被告就此部分，涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏 稅捐罪云云（被告就附表二所犯填製不實會計憑證部分，業 已論罪科刑如上）。 ㈡經查： ⒈依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條之規 定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，應依營業 稅法規定課徵加值型或非加值型之營業稅，則課徵營業稅之 前提為在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，即同法 第2 條所定營業稅之納稅義務人係指銷售貨物或勞務之「營 業人」，該款所定「營業人」應指實際交易行為之人，若非 實際銷售貨物之營業人，自非營業稅之課稅主體。即營業人 為虛設行號，並無任何銷售貨物、勞務或進口貨物之營業行 為，自不能課徵營業稅，且因實際上完全無營業行為，亦無 營利所得可言，因此虛設行號本身並無「逃漏應繳納稅捐結 果發生」之問題。從而行為人虛設行號，為製造該虛設行號 確有營業之假象，乃與其他虛設行號彼此間對開發票，或自 有實際營業而無實際銷售貨物或勞務之行號取得發票，即無 逃漏營業稅捐之可言，且實際有營業行為之行號開立發票予 虛設行號，亦無幫助逃漏稅捐可言。查北區國稅局查稽案件 稽查報告中，業已認定附表二編號1 至編號8 所示之公司均 屬虛設行號，且附表二編號4 、5 、7 、8 所示公司係屬虛 設行號，亦有相關起訴書、判決可資佐證，已如前述，從而 被告開立之不實統一發票交予附表二編號1 至編號8 所示之 公司，除應成立前開填製不實會計憑證罪外，別無成立幫助 該等公司逃漏稅捐罪嫌之餘地。 ⒉另稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須發生逃 漏應繳納稅捐之結果，始足構成。查山水公司於93年、94年 間，雖開立附表二編號9 至編號22所示之不實統一發票交付 予附表二編號9 至編號22所示之公司，以供該等公司扣抵銷 項稅額所用。然依山水公司之「專業申請調檔統一發票查核 名冊」之報表（見偵字卷第148 頁至第199 頁）觀之，附表 二編號9 至編號22所示公司於93年度、94年度並未提出山水 公司所開立之不實統一發票作為扣抵銷項稅額，此亦與北區 國稅局查緝案件稽查報告之認定相符（見偵字卷第9 頁至第 12頁）。從而，附表二編號9 至編號22所示公司於93年間、 94年間既未提出山水公司所開立之不實統一發票申報，而未 就所取得不實進項發票（金額、稅額詳如附表二編號9 至編 號22所示）扣抵其銷項稅額，亦即並未有何逃漏營業稅之結 果。準此，被告開立之不實統一發票交予附表二編號9 至編 號22所示公司部分，除應成立前開填製不實會計憑證罪外， 並無成立幫助附表二編號9 至編號22所示公司逃漏稅捐罪嫌 之餘地。 ㈢是以，依檢察官所提出之上開證據方法，均不足為被告此部 分有罪之積極證明，無從說服本院形成被告有罪之確切心證 。是原審就被告被訴附表二涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之 幫助逃漏稅捐罪部分，以起訴意旨認與上揭經論罪科刑之部 分，具有裁判上一罪關係，而不另為無罪之諭知，亦無違誤 。 八、上訴駁回之理由：檢察官雖就此部分於上訴書指摘原審判決 缺漏其於事實與理由內所指附表二所列公司，有判決不備理 由之違法，然經原審書記官處分書更正漏附之附表二後，檢 察官未再具體指摘原審判決有何不當或違法之處，其此部分 之上訴，為無理由，應予駁回。 乙、無罪部分 一、公訴意旨另以：被告係山水公司之負責人，為從事業務之人 ，亦為稅捐稽徵法之納稅義務人，明知山水公司於93年11月 至94年12月間，無進貨之事實，竟仍基於行使業務登載不實 文書及逃漏稅捐之概括犯意，以不詳方式，連續向如附表三 所示之公司，取得虛偽開立不實之進項統一發票共40張，銷 售額合計31,482,250元，稅額計1,574,113 元，充當進項憑 證而申報，並將不實事項，連續登載於業務上製作之401 申 報書上，交付北區國稅局而行使之，而於93年度逃漏稅額16 ,247元、94年度逃漏稅額286,612 元，合計逃漏稅額共302, 859 元，足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性，因認 被告此部分涉犯違反稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41 條之逃漏稅捐罪、刑法第216 條、第215 條之行使業務上登 載不實文書罪嫌等語。 二、公訴人認被告涉犯上開罪嫌，無非係以被告於偵查中之供述 、證人陳珉儀於偵查中之陳述、證人陳淑瑜於偵查中之證述 、山水公司營業稅稅籍資料查詢作業、北區國稅局99年4 月 12日刑事案件告發書、山水公司涉嫌虛設行號相關資料分析 表、欠稅總歸戶查詢情形表、專案申請調檔統一發票查核名 冊及清單、已扣抵銷項稅額專案申請調檔統一發票查核名冊 及清單、北區國稅局99年3 月10日北區國稅審四字第000000 0000號移送書、99年3 月12日北區國稅審四字第0000000000 號移送書、99年3 月16日北區國稅審四字第0000000000號移 送書、99年3 月24日北區國稅審四字第0000000000號移送書 、97年7 月31日財北國稅審三字第0000000000號移送書為其 主要論據。 三、訊據被告堅決否認有此部分逃漏稅捐、行使業務上登載不實 文書之犯行，辯稱：山水公司實際有營業，伊並未替山水公 司逃漏稅捐，亦未行使業務上登載不實文書等語。 四、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑 事訴訟法第154 條第2 項定有明文。事實之認定，應憑證據 ，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測 或擬制之方法，以為裁判基礎；認定不利於被告之事實，須 依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時， 即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據；認定犯 罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括 在內；然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於 通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者 ，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有 合理之懷疑存在時，事實審法院復已就其心證上理由予以闡 述，敘明其如何無從為有罪之確信，因而為無罪之判決，尚 不得任意指為違法（最高法院40年台上字第86號、30年上字 第816 號、76年台上字第4986號判例參照）。 五、又按無罪之判決書所使用之證據不以具有證據能力者為限， 即使不具證據能力之傳聞證據，亦非不得資為彈劾證據使用 ，故就傳聞證據是否例外具有證據能力，本無須於理由內論 敘說明（最高法院104 年度台上字第660 號判決參照），先 予敘明。 六、經查： ㈠按稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳 納稅捐之結果發生，始足構成，前已述及。是以，山水公司 93年度、94年度既同時取得、開立不實統一發票，則本件即 應以扣除虛報之金額作為計算基礎，始得認定山水公司有否 逃漏營業稅及逃漏之金額若干。又營業稅法第15條第1 項規 定：營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。查山水公司於93、94年度共計開立如 附表一、二所示之發票及取得如附表三、四所示之發票，此 有山水公司93年度、94年度之「營業稅進銷項交易對象彙加 明細表及專案申請調檔統一發票查核名冊在卷可稽（見偵字 卷第137 頁至第140 頁、第148 頁至第176 頁）。而山水公 司與附表一、二所示公司並無實際交易，業據本院認定如前 ，被告雖稱伊在系爭地址獨自經營山水公司，負責土方、室 內裝潢設計等語（見原審卷第155 頁），惟與北區國稅局調 查系爭地址於被告承租期間係短暫經營小吃有異（見偵字卷 第121 頁），尚難採信。又被告雖稱曾向華葳公司購買2 、 30萬元之啤酒和黑麥汁，而取得華葳公司開立將近100 萬元 之發票，惟與附表三編號2 所示數額不符，亦與被告所稱之 土方、室內裝潢設計等營業無關，參以被告於偵查中稱伊當 時經營不善，想結束營業，於是委託會計師向附表三所列之 公司購買發票，伊只關心讓伊公司帳面看起來比實際上好等 語（見偵緝一卷第17頁），可知山水公司與附表三所示之公 司亦無實際交易行為。是以，本件依卷內資料，可認山水公 司於93年度、94年度僅有附表四之實際進項金額，並無實際 銷項金額，從而，山水公司於93年度、94年度之進項稅額顯 高於銷項稅額，無應納營業稅額，即無營利所得可言，因此 無逃漏營業稅可言。此外，檢察官並未提出其他積極證據足 認山水公司於93年度、94年度確有逃漏稅捐之情。 ㈡另檢察官起訴被告為山水公司之實際負責人，在其業務上文 書即401 申報書，虛列山水公司進項金額31,482,250元，而 認被告此部分涉犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登 載不實文書罪部分，固有山水公司93年度、94年度營業稅年 度資料查詢進項來源明細附卷可稽。然揆諸上揭說明，山水 公司於93年至94年間，每2 個月所製作之401 申報書暨申報 之行為係該公司向稅捐稽徵機關履行其公法上納稅之義務， 並非其業務上行為，山水公司縱係依據不實之事項而製作， 亦與刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪 之構成要件有間。此外，檢察官亦未提出其他證據足認被告 就此虛報進項金額部分有何涉及刑法第216 條、第215 條之 行使業務上登載不實文書罪。 ㈢綜上，原審因而就此部分為無罪之認知，經核認事用法尚無 違誤之處。 七、上訴駁回之理由： ㈠檢察官關於此部分上訴意旨略以： ⒈有無逃漏營業稅、其銷項及進項應分別以觀，此依據加值型 及非加值型營業稅法第51條第3 款及第5 款所規定短報銷售 額及虛報進項稅額等情形，均屬逃漏營業稅之情事，亦可得 知。因此認定有無逃漏營業稅，應不得僅單純認為「虛設行 號」無銷貨事實無須繳納營業稅，實應由營業稅整體申報課 稅制度去認定，是營業人於申報營業稅時只要以不正當方式 申報銷項或進項稅額，應均屬逃漏營業稅情事，亦有幫助他 人逃漏稅捐之情事。是山水公司雖為虛設行號，惟該公司於 93年11月至94年12月間收受附表三所列公司虛開面額共計31 ,482,250元發票後，再將該不實之事項計入營業人銷售額與 稅額申報書內，持之向稅捐稽徵處申報扣抵營業稅額而提出 行使，以此不正當之方法使山水公司於93年度逃漏稅額16,2 47元；於94年逃漏稅額286,612 元，足以生損害於稅捐稽徵 機關核課稅額之正確性，顯有逃漏稅捐之犯行甚明。 ⒉查原審判決附表一、二所列公司均多為虛設行號公司，惟有 關附表二編號6 所列華葳公司，被告則堅認有前往華葳公司 裝設冷氣等語，則有關被告所經營山水公司開立之不實統一 發票申請扣抵之總虛進項稅額，究有無大於總銷項稅額，致 有逃漏營業稅之情形，原審未予調查。 ㈡惟查： ⒈按違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反 稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第51條第 1 項本文規定納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處以罰鍰，並得停止其營業。依其意旨，乃係 就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第5 款之「虛 報進項稅額者」加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏 稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第44條僅以未給付或 未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之 事實者，尚有不同（司法院大法官會議釋字第337 號解釋及 理由書參照）。而虛設行號以不實事項交易會計憑證資料申 請核退稅額，係有無涉及詐欺罪之判斷，與有無違反稅捐稽 徵法，乃屬兩事，至虛設行號本身既無銷貨之事實，而營業 稅之課徵係針對營業行為，虛設行號既無營業行為，自不能 課徵營業稅，且因實際上完全無營業行為，亦無營利所得可 言，因此虛設行號本身並無「逃漏應繳納稅捐結果發生」之 問題，已如前述。是檢察官認營業人於申報營業稅時只要以 不正當方式申報銷項或進項稅額，即應屬逃漏營業稅情事， 尚有誤會。 ⒉關於山水公司與華葳公司關於附表二編號6 及附表三編號二 所示之交易，均非實際交易，業據本院認定如前，再檢察官 亦認山水公司係屬虛設行號，依上說明，虛設行號本身無逃 漏應繳納稅捐結果發生之問題，自無違反稅捐稽徵法第41條 可言，是無再調查之必要。 ⒊綜上，檢察官徒執前揭上訴意旨指摘原判決此部分認定不當 ，自無可採，應予駁回。 據上論斷，應依刑事訴訟法第368 條，判決如主文。 本案經檢察官陳昱旗到庭執行職務。 中 華 民 國 105 年 6 月 16 日 刑事第五庭 審判長法 官 許仕楓 法 官 楊明佳 法 官 胡宗淦 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其 未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書 （均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。 檢察官如就無罪部分上訴者，並應符合刑事妥速審判法第9條之 規定。 刑事妥速審判法第9條： 除前條情形外，第二審法院維持第一審所為無罪判決，提起上訴 之理由，以下列事項為限： 一、判決所適用之法令牴觸憲法。 二、判決違背司法院解釋。 三、判決違背判例。 刑事訴訟法第 377 條至第 379 條、第 393 條第 1 款之規定， 於前項案件之審理，不適用之。 書記官 游秀珠 中 華 民 國 105 年 6 月 16 日