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臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　105年度上訴字第680號 上　訴　人　臺灣基隆地方法院檢察署檢察官 被　　　告　潘冠宇 上列上訴人因被告偽造文書等案件，不服臺灣基隆地方法院104 年度訴緝字第34號，中華民國105年1月7日第一審判決（起訴案 號：臺灣基隆地方法院檢察署102年度偵字第2420號），提起上 訴，本院判決如下： 主 文 原判決撤銷。 潘冠宇犯幫助詐欺得利罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新 臺幣壹仟元折算壹日。 事 實 一、潘冠宇可預見提供個人身分資料予他人作為公司之名義負責 人，將可能於他人短繳進口關稅、推廣貿易服務費等進口稅 費以減少支出而得財產上不法利益時，使海關及其他稅務機 關追查無門，竟仍基於縱幫助他人短繳上開稅費亦不違反其 本意之不確定故意，於民國101年10月間，經由年籍不詳， 自稱「李進廣」（音譯）之成年友人介紹，擔任達諭有限公 司（下稱達諭公司）名義負責人，並因此獲取新臺幣（下同 ）20萬元之報酬。嗣達諭公司不詳姓名之成年人員向ICELAND SERVICES LTD公司進口比目魚1批，於101年12月25日前之不 詳時間偽造ICELAND SERVICES LTD公司之發票，將發票內記 載之貨品單價壓低而短報貨物價值（無證據證明潘冠宇知悉 上開達諭公司人員以行使偽造發票方式詐欺得利，詳後述） ，並交付予不知情之和益報關有限公司（下稱和益公司）， 委由和益公司以編號AW/BC/01/V967/6223號進口報單，向財 政部關務署基隆關（下稱基隆關）申報而行使之，使開批貨 物得以放行，因而短繳進口關稅534,250元（原應徵794,860 元，已繳260,611元）、推廣貿易服務費1,710元（原應徵2, 543元，已繳833元），足生損害於海關課徵上開稅費之正確 性。嗣經基隆關事後稽核，發現達諭公司進口本件貨物報關 時所檢附發票之格式、單價、淨重皆與銀行存檔發票不符， 始悉上情。 二、案經基隆關向臺灣基隆地方法院檢察署檢察官告發後，經該 署檢察官偵查起訴。 理 由 一、本案據以認定上訴人即被告潘冠宇（下稱被告）犯罪之證據 ，公訴人均同意作為證據，而被告亦均表示沒有意見（見本 院卷第38-40頁），且在本院言詞辯論終結前均未就證據能 力部分聲明異議，復經本院審酌認該等證據之作成無違法、 不當或顯不可信之情況，亦無證據證明係違反法定程序所取 得，或其他不得作為證據之情形，依刑事訴訟法第158條之4 反面解釋、第159條之5之規定，均有證據能力，合先敘明。 二、訊據被告固對於伊收取20萬元報酬並擔任達諭公司名義負責 人，以及達諭公司確有上揭低報進口貨物價值而短繳上開稅 費之事實供承不諱（見偵字卷第14頁、原審訴緝字卷第22頁 、本院卷第41頁、第217-218頁），惟辯稱並沒有共同犯罪 或幫助其等逃漏上開稅費之故意云云。 三、經查： (一)被告於101年10月間，經由年籍不詳，自稱「李進廣」（音 譯）之成年友人介紹，擔任達諭公司名義負責人，並因此獲 取20萬元之報酬等情，除據被告自承在卷如上述外，復有達 諭公司之公司變更登記表附卷可稽（見原審訴字卷第67-68 頁）。又達諭公司之不詳姓名人員委託和益公司於101年12 月25日以編號AW/BC/01/V967/6223號進口報單，向基隆關申 報進口比目魚1批（FROZEN GREENLAND HALIBUT），嗣基隆 關實施事後稽核結果，發現達諭公司及被告均無匯款至本案 國外供應商之紀錄，嗣因他案向兆豐國際商業銀行調閱立錦 國際有限公司之匯款資料時，發現該公司之銀行存檔原提單 及發票所載裝船日期、出口日期、提單編號、起運口岸、船 名、航次、貨物名稱、件數、總毛重及貨櫃號碼均與本案申 報內容相符，核應係本案實際交易發票，然和益公司報關時 所檢附發票，其格式、單價、淨重均與上開實際交易發票不 符，而低報貨物單價及淨重，經以實際交易價格核估完稅價 格後，達諭公司合計短繳進口稅534,250元及推廣貿易服務 費1,711元（應為1710元之誤）等情，有基隆關機動稽核組 稽核報告在卷可參（見偵字卷第23-25頁），核與和益公司 進口報單經審查之結果，進口稅原應徵794,860元，達諭公 司僅繳260,611元、推廣貿易服務費原應徵2,543元，達諭公 司僅繳833元等情相符（見偵字卷第2頁），且上情復據證人 即基隆關機動稽核組課員張光宇於偵訊時結證屬實（見偵字 卷第17頁），並有和益公司報關時所檢附之不實發票、及立 錦公司進口結匯證實書、銀行存檔原提單、銀行存檔發票等 可資佐證（見偵字卷第3頁、原審訴字卷第21-27頁），足認 達諭公司所屬人員，確有透過和益公司之報關人員行使偽造 ICELAND SERVICES LTD公司發票，而短繳上述進口稅、推廣 貿易服務費之情事。 (二)衡酌現今社會常情，營運中之公司為逃漏稅費等需求，以他 人擔任公司名義負責人，以於關務或稅務機關查緝時中斷查 緝線索之手法，非但層出不窮且業已廣為各媒體披載，況依 通常一般人之知識及經驗，縱係由與己關係緊密，足以信任 之人之邀約而答應充作公司名義負責人，日後亦有相當可能 遭受利用，作為非法逃避稅賦或詐騙他人之手段，何況相識 不深，甚至其真實姓名為何亦不知之非熟識友人。被告以駕 駛營業用小客車為業（見偵字卷第14頁），多有接觸社會各 層面人士之機會，並非毫無社會經驗之人，是對上開常情當 亦知悉且有預見。其復自承，伊那時候缺錢，車行的司機「 李進廣」，年紀約30多歲，基隆七堵人，他現在跑路了，介 紹伊當人頭可以賺錢，說只有稅金的問題，那個年頭很多計 程車司機都做這個，伊沒有辦法確保達諭公司不會去做逃漏 稅捐的事情，伊只是看前面的人有做過這樣的事情，達諭公 司的人沒有跟伊說什麼，只是有時候會拿一、兩張紙叫伊簽 名，伊不知道內容等語（見偵字卷第14頁、本院卷第219頁 ），顯見其思慮正常，並知悉達諭公司係為處理稅金問題而 找其擔任名義負責人。被告竟願以20萬元代價接受其不甚熟 悉之「李進廣」邀約，擔任該公司名義負責人，主觀上當已 得知達諭公司係為使課徵稅捐機關查緝困難，方有此需求， 否則一般正常營運中之公司，豈有每月另外花費請無關之人 擔任負責人之理。詎被告仍基於縱幫助他人逃漏上開稅費以 得利亦不違反其本意之不確定故意，收取報酬應允擔任名義 負責人，足認其已具有幫助達諭公司短報進口稅、推廣貿易 服務費之故意。被告否認犯罪，辯稱其他計程車司機做相同 之事最後也沒事云云，不足採信。是綜上所述，本案事證明 確，被告犯行堪以認定。 四、論罪科刑及撤銷改判之理由 (一)查被告行為後，刑法第339條業經立法院三讀修正通過，並 經總統於103年6月18日以華總一義字第00000000000號公布 ，而於同年月20日生效施行。修正前刑法第339條原規定： 「意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第 三人之物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科一 千元以下罰金。以前項方法得財產上不法之利益或使第三人 得之者，亦同。前2項之未遂犯罰之」；修正後則規定：「 意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三 人之物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科50萬 元以下罰金。以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得 之者，亦同。前2項之未遂犯罰之」。經比較修正前後之規 定，法定刑之最高度雖同為5年以下有期徒刑，然就最低度 之選科或併科罰金刑部分，修正前規定之罰金刑上限為銀元 1千元，依刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段規定，提 高為30倍後，折合3萬元，然修正後罰金刑之上限已提高為 50萬元，經比較新舊法適用結果，被告行為時之舊法顯然對 被告較為有利。是依刑法第2條第1項前段，自應適用修正前 刑法第339條之規定。另被告行為後，稅捐稽徵法第43條固 於103年6月4日修正公布，然該次修正僅修正該條第3項，且 為列次調整而已，而被告本案犯行並非該條第3項所定之情 形，自無新舊法比較之問題，附此敘明。 (二)按「關稅」係指對國外進口貨物所課徵之進口稅，關稅法第 2條定有明文；又稅捐稽徵法所稱之「稅捐」係指一切法定 之國、省（市）及縣（市）稅捐而言，但不包括關稅及礦稅 在內，稅捐稽徵法第2條亦定有明文。從而稅捐稽徵法第41 條關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐所設之 處罰規定，僅限於逃漏關稅、礦稅以外之國、省（市）及縣 （市）稅捐者，始有其適用，逃漏關稅部分，不能依該法條 處罰（最高法院87年度台上字第1013號判決、97年度台非字 第379號判決意旨參照）。次按「為拓展貿易，…主管機關 得設立推廣貿易基金，就出、進口人輸出入之貨品，由海關 統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易 服務費」、「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範 圍，由主管機關擬訂」、「推廣貿易基金之收支、保管及運 用辦法，由行政院定之」，分別為貿易法第21條第1項前段 、第2項及第4項所明定，而揆諸貿易法第21條第1項前段之 規定，其設立推廣貿易基金之目的係為拓展貿易，因應貿易 情勢，支援貿易活動之用，申言之，所謂「推廣貿易服務費 」，係海關依據貿易法第21條規定代為收取之推廣貿易基金 ，非關稅或其他海關代徵之稅捐，是推廣貿易服務費既非稅 捐，亦無稅捐稽徵法之適用。準此，被告使達諭公司逃漏之 進口稅與推廣貿易服務費，即均非稅捐稽徵法第2條所定之 法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。惟納稅義務人以詐術 方法逃漏稅捐本身即含有詐欺之性質，稅捐稽徵法如有特別 處罰規定，依特別法優於普通法之原則，固應優先適用，然 本案進口稅及推廣貿易服務費既均非屬稅捐稽徵法第41條所 規範對象，則短報進口稅與推廣貿易服務費之行為，即毋須 排除詐欺得利罪之適用。 (三)又按刑法上之幫助犯，係對於犯罪與正犯有共同之認識，而 以幫助之意思，對於正犯資以助力，而未參與實施犯罪之行 為者而言（最高法院75年度台上字第1509號、88年度台上字 第1270號判決要旨可資參照）。如未參與實施犯罪構成要件 之行為，且係出於幫助之意思資以助力，即屬幫助犯，尚非 共同正犯。查被告依「李進廣」及達諭公司人員指示出借身 分證件、配合其等辦理變更公司負責人之程序，供達諭公司 基於不法所有之意圖，對基隆關施以詐術，使其陷於錯誤， 因而短收上開稅費，是被告所為係參與詐欺得利罪構成要件 以外之行為，且既無積極證據足證被告係以正犯而非以幫助 犯之犯意參與犯罪，應認其所為係幫助犯，而非正犯行為。 是核被告所為，係犯刑法第30條第1項前段、修正前刑法第 339條第2項之幫助詐欺得利罪。被告為幫助犯，依刑法第30 條第2項規定，按正犯之刑減輕之。又起訴書就被告本案犯 行，認係犯刑法第339條第2項之詐欺得利罪嫌，容有誤會， 併予敘明。 (四)撤銷改判之理由： 原判決認為被告無從預見其行為足以幫助達諭公司人員詐欺 得利、行使偽造文書及逃漏營業稅之事，而對被告為無罪之 諭知。然依卷內證據所示，本院已得認定被告就幫助達諭公 司短繳進口稅與推廣貿易服務費而詐得利益一情，確存有不 確定故意，至被訴行使偽造文書、逃漏稅捐部分，應不另為 無罪諭知（詳如後述）。從而，原審遽為被告無罪之諭知， 尚有未洽。檢察官上訴認被告有幫助犯罪之故意，為有理由 ，應由本院撤銷原判決，並自行改判。 (五)科刑部分： 爰審酌被告所為，對於海關課徵進口稅、推廣貿易服務費之 正確性與公平性均有所妨害，及其逃漏稅費之數額共達53萬 5,960元，且因本案幫助達諭公司不詳姓名人員上開犯行所 得報酬達20萬元，數額非低，惟被告犯後對於客觀事實均予 承認，態度尚可，其僅曾於95年間有賭博前科，素行並非惡 劣，且有正當職業，及其智識程度、犯罪手段等一切情狀， 量處如主文第2項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準， 以示懲儆。 五、不另為無罪諭知部分 (一)公訴意旨另以： 達諭公司之不詳姓名相關人員短報貨物價值，除詐得減少進 口稅與推廣貿易服務費之利益外，復逃漏營業稅240,412元 ；且該人員於為上揭逃漏稅費時，另以上述偽造ICELAND SERVICES LTD公司發票交付不知情之和益公司，由該公司向 基隆關提出以行使之，因而認被告亦構成稅捐稽徵法第43條 之幫助逃漏稅捐罪及刑法第216條、第210條之行使偽造私文 書罪云云。 (二)按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又 不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第15 4條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按刑事訴訟法第 161條第1項規定檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並 指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負 提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足 為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法 院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被 告無罪判決之諭知，最高法院著有92年台上字第128號判例 可資參照。再按，共同正犯之所以應對其他共同正犯所實施 之行為負其全部責任者，以就其行為有犯意之聯絡為限，若 他犯所實施之行為，超越原計畫之範圍，而為其所難預見者 ，則僅應就其所知之程度，令負責任，未可概以共同正犯論 ，最高法院同著有50年台上字第1060號判例可資參照。 (三)又按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰 未遂犯之規定，故必須實際上發生逃漏稅捐之結果，始足以 成立該罪。而現行進口貨物，除合於免稅規定者外，其應徵 之營業稅，一律於進口時由海關代徵，進口貨物應按關稅完 稅價格加計進口稅捐後之數額。是進口商低報進口貨物關稅 完稅價格，連帶影響營業稅之課徵，造成進口商短繳進口貨 物營業稅。其中：1.若該批進口貨物如於國內銷售時免徵營 業稅，將使貨物進口時短繳之營業稅，發生實質逃漏稅之效 果；2.若該批進口貨物於國內銷售時，進口商均依規定開立 應稅統一發票，且於報繳營業稅時，則得持該批貨物進口時 海關代徵營業稅後核發之「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款 申請書」扣抵聯所載之營業稅額申報扣抵「銷項稅額」。又 依營業稅法第15條規定，當期應納營業稅額之計算，係以營 業人當期「銷項稅額」，扣減「進項稅額」後之餘額，為當 期應納之營業稅額。進口貨物於國內銷售後，進口商既可申 報扣抵當期之「銷項稅額」如前述，則進口商於申報銷售進 口貨物當期之營業稅時，關於進口貨物究竟以何種金額申報 ，資以計算其銷項稅額，將影響其有無實質發生逃漏營業稅 之結果（最高法院100年度台上字第2815號判決參照）。 (四)檢察官認被告另構成稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪、 刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪，無非係以報單 編號AW/BC/01/V967/6223號進口報單、ICELAND SERVICES LTD公司真實發票、偽造之ICELAND SERVICES LTD公司發票 及基隆關稽核組稽核報告各1份為其依據。被告堅詞否認此 部分犯罪，辯稱伊並非實際進口本批貨物之人，不知悉達諭 公司之人製作或行使不實文書，並以此逃漏稅捐等語。 (五)經查： 1.達諭公司人員委由和益公司行於101年12月25日向基隆關申 報進口比目魚1批，並檢附偽造之ICELAND SERVICES LTD公 司發票，藉以詐欺得利一節，業經本院認定如前。又因達諭 公司人員低報貨物價格，致海關短收代徵營業稅之金額240, 412元（原應代徵357,687元，已繳117,275元），亦有卷附 進口報單、基隆關稽核組稽核報告各1份在卷可參（見偵字 卷第2頁、第25頁）。 2.惟如前述，進口貨物於國內銷售時，原有是否免徵營業稅之 問題，且縱本案無免徵營業稅規定之適用，達諭公司以當期 銷項稅額扣減進項稅額計算當期應納之營業稅額時，其申報 當期扣抵部分是否有據實或仍係以低報之價值虛偽申報，亦 將影響其有無實質發生逃漏營業稅。而證人張光宇於檢察官 訊問時已證稱，伊去訪談達諭公司的業務員，後來再打電話 時，他就說他沒有在做了等語（見偵查卷第18頁）；另依基 隆關機動稽核組之稽核報告所載，該組人員赴達諭公司約談 傅亞龍專員後，該專員雖稱同意補稅，然經以102年5月10日 基普機字第0000000000號函通知達諭公司應於處分前補繳營 業稅，並應於7日內赴基隆關辦理並陳述意見，該公司並未 前至基隆關接受訪談並陳述意見（見偵字卷第23-24頁）； 被告亦於102年9月24日檢察官訊問時供稱，「李廣進」說達 諭公司今年（即102年）7、8月就倒了等語（見偵字卷第14 頁反面）。則達諭公司於上開貨物放行後，是否免徵營業稅 ，是否有申報營業稅，若有，其申報金額是否屬實，均屬不 詳。本案公訴人就此未舉出前揭貨物進口後達諭公司申報營 業稅資料或免徵營業稅之證據，則無證據證明達諭公司實質 上有逃漏營業稅之結果，即與稅捐稽徵法第41條之構成要件 不符，尚不得遽以違反稅捐稽徵法第43條之規定，而令被告 負此部分刑責。檢察官認被告尚涉犯稅捐稽徵法第43條之幫 助逃漏營業稅捐部分，即屬無從證明。 3.又達諭公司之人員固有上述偽造ICELAND SERVICES LTD公司 發票犯行，惟一般提供自己身分資料擔任他公司名義負責人 者，對於該公司可能利用其名義而以何種方式為不法行為， 其認知未必相同，須視具體個案分別判斷，若行為人並非從 事相關行業或對於稅捐、進出口報關實務具有經驗或知識者 ，則縱其有擔任公司名義負責人可能是為逃漏稅捐之認知， 然就其具體逃漏稅捐之步驟及方式，仍可能一無所知，尚難 僅以事後發現該公司實際處理事務人員之違法事實，遽推論 行為人具有幫助該等人員任何犯罪行為之故意。本案被告於 交付相關身分證件及印章予他人辦理達諭公司名義負責人登 記時，曾由「李進廣」告知達諭公司是做進口海產的，不知 悉實際負責人是誰等情，業經其於檢察官訊問時自承在卷， 然其亦供稱，該公司進口貨品的發票、進口報單等都不是伊 做的，伊不懂這些等語（均見偵字卷第14頁反面）。另證人 張光宇於102年2月22日前往高雄市○○區○○路○號2樓之1 達諭公司所在地訪談時，係由傅亞龍專員代表達諭公司接受 訪談，未見被告在場等情，亦據證人張光宇於偵訊時證述綦 詳（見偵字卷第18頁），並有基隆關機動稽核組談話紀錄附 卷可參（見偵字卷第26-27頁）；又證人即達諭公司於案發 當時登記地址之房屋所有權人梁國安亦證稱，伊並未見過被 告，當時是梁豫德跟伊租房子，租約上的「潘冠宇」亦非被 告親自簽的等語（見本院卷第222-223頁），堪信被告應未 參與經營達諭公司，僅為人頭負責人，則其是否能知悉或預 見達諭公司人員以行使偽造發票方式申報進口之事，即非無 疑。況達諭公司相關人員前揭持偽造商業發票報關，藉以詐 欺得利並逃漏稅捐，於其過程中行使偽造私文書之情，除非 事前已明確告知被告或被告早有預見，否則一般未具備進出 口報關專業之人，甚難知悉達諭公司人員係以此方法遂行犯 行。而本案卷內並無達諭公司人員已明確告知被告，或被告 早有預見前揭行使偽造私文書之證據；且參以被告係計程車 司機，學歷非高，復未曾經營過公司或從事進出口報關業務 ，客觀上亦難憑以推知被告對達諭公司之人員行使偽造私文 書之犯行早已明知或有預見，則此部分自應為被告有利之認 定。是被告將其身分證件與印章交予他人辦理達諭公司名義 負責人登記，主觀上確可能僅存有幫助逃漏稅之犯意，而未 認知尚可能與實際之行為人共同犯行使偽造私文書罪。 (六)綜上所述，依卷內證據，並無從使本院形成被告有起訴書所 指幫助逃漏稅捐罪及行使偽造私文書罪之確信心證，自應為 其有利之認定。又檢察官認此部分倘構成犯罪，與被告前述 成立犯罪之幫助詐欺得利罪，有想像競合犯之裁判上一罪關 係（見起訴書第2頁），爰不另為無罪之諭知。 據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299 條第1項前段，刑法第2條第1項前段、第30條第1項前段、第2項 、第41條第1項前段，修正前刑法第339條第2項，刑法施行法第1 條之1第1項、第2項前段，判決如主文。 本案經檢察官呂光華到庭執行職務。 中 華 民 國 105 年 6 月 14 日 刑事第五庭 審判長 法 官 許仕楓 法 官 胡宗淦 法 官 林柏泓 以上正本證明與原本無異。 被告不得上訴。 檢察官如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀 ，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理 由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」 。 書記官 邱鈺婷 中 華 民 國 105 年 6 月 14 日