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臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　 106年度上訴字第1330號 上　訴　人 即　被　告　吳振茂 選任辯護人　張靜律師 上列上訴人即被告因違反商業會計法案件，不服臺灣新北地方法 院105 年度訴字第239 號，中華民國105 年12月28日第一審判決 （起訴案號：臺灣新北地方法院檢察署103 年度偵字第25014 號 ），提起上訴，本院判決如下： 主 文 原判決關於吳振茂部分撤銷。 吳振茂犯如附表一所示之肆罪，處刑及減刑各如附表一「主文」 欄所示；應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新 臺幣玖佰元折算壹日。 事 實 一、吳振茂自民國87年間起，擔任址設新北市○○區○○○路○○ 號3 樓之麥德士國際有限公司（下稱麥德士公司）之總經理 ，負責處理麥德士公司之財務及核閱會計傳票、財務報表等 事務，於執行職務範圍內，為公司負責人，屬商業負責人； 蔡麗淑（業經原審判處罪刑確定）則自90年7 月1 日起，擔 任麥德士公司之會計人員，並於92年間負責填製麥德士公司 之會計憑證、帳冊及編製財務報表，為商業會計法所稱之經 辦會計人員。伊等均明知存貨之入帳成本，係取得存貨之貨 價減除進貨折讓、補貼、匯率兌換利益，加計其他為使存貨 達可供銷售狀態所發生之必要支出，然因麥德士公司所銷售 之商品具有保存期限及市場流行性，若商品過期或退流行， 需予以報廢或低價出售，將造成麥德士公司資產之損失，為 使麥德士公司報廢過期商品及出售過期商品之損失於帳面上 無法查知減少之事實，以使麥德士公司除吳振茂以外之其他 股東誤信該公司並未虧損而繼續營運，並得以掩飾實際交易 金額，以充其他使用（麥德士公司提出侵占告訴部分未據起 訴），竟自創「存貨差額調節」會計科目，將該科目列為資 產類科目「商品存貨」之加減項（即記入借方為「商品存貨 」科目之加項，記入貸方為「商品存貨」科目之減項），於 麥德士公司進貨時，即自存貨原始成本中，提列一定金額記 入「存貨差額調節」科目中，以為其調節帳目之用，至93年 1月1日止，已累積「存貨差額調節」餘額達新臺幣（以下未 特別註明貨幣單位者同）515萬7,109元，使「商品存貨」成 本虛減515萬7,109元（此部分所涉違反商業會計法罪嫌，未 據起訴）；復分別共同基於以明知為不實之事項，而填製會 計憑證之犯意聯絡，以下列於轉帳傳票上填製內容不實之「 存貨差額調節」科目調整當期損益之方式，經由電腦記入麥 德士公司內部各年度帳冊（未提交會計師作為製作麥德士公 司財務報表之憑證），以對公司其他股東掩飾麥德士公司實 際交易情形： （一）其等明知商業會計法第33條規定，非根據真實事項，不得 造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊作任何記錄。 於存貨出售時，應以出售價於帳上以「借記：應收帳款， 貸記：銷貨」入帳，並同時將帳上存貨成本以「借記：銷 貨成本，貸記：商品存貨」入帳，始能得出真實損益。竟 於94年9 月26日，明知麥德士公司係以12萬5,000 元之價 格（即94年11月22日轉帳傳票所載實收取現金5000元+ 應 收票據100,000 元+ 預收貨款( 沖訂金) 20000=125,000 元，起訴書誤載為493,833 元，應予更正）出售帳面成本 155 萬4,958 元之過期存貨予金萬興公司（存貨調整單上 記載金萬興切貨13000 元，應係誤載），竟於傳票編號Z000000000號之轉帳傳票上不實填製「存貨差額調節」〔金 萬興買斷（耶卡）調整〕款項1,554,958 元，並以「借記 ：存貨差額調節，貸記：商品存貨」155 萬4,958 元入帳 ，而未認列相關之「銷貨收入」、「應收帳款」及「銷貨 成本」，嗣於94年11月22日接續於傳票編號Z000000000號 轉帳傳票記載收取現金5000元+ 應收票據100,000 元+ 預 收貨款( 沖訂金) 20000=125,000 元，惟於貸方記載「存 貨差額調節」125,000 元，致使麥德士公司94年度損益表 之「銷貨收入」虛減12萬5,000 元、「銷貨成本」虛減15 5 萬4,958 元，漏列銷貨損失142 萬9,958 元（售價125, 000 元－成本1,554,958 元=1,429, 958 元），致使麥德 士公司94年度之資產高估1,429,958 元，同時漏認列已收 貨款125,000 元，而掩飾上開實際交易損失。 （二）其等明知存貨過期報廢時，應認報廢當期之損失，並於帳 上以「借記：存貨報廢損失，貸記：商品存貨」入帳，竟 於95年12月31日，報廢帳列成本6萬7,737元之商品存貨時 ，填製傳票編號Z000000000號轉帳傳票，將該報廢存貨交 易以「借記：存貨差額調節，貸記：商品存貨」6萬7,737 元，使麥德士公司內部帳冊漏載「存貨報廢損失」6萬7,7 37元。 （三）其等明知依一般公認會計原則，自國外進口貨物時，進貨 日與付款日間之外幣兌換差額，應為當期之兌換損益，於 99年11月23日在進貨單上以匯率1 美金兌換35元計算虛偽 記載應付帳款進貨金額17萬5,658 元，以支付99年8 月25 日之進貨應付帳款美金5,018.8 元，填製傳票編號Z000000000號轉帳傳票記載應付帳款17萬5,658 元，惟實際進貨 日匯率係1 美金兌換29.82 元，竟於99年12月22日填製傳 票編號Z000000000號轉帳傳票除記載實際進貨價格14萬9, 690 元（29.82X美金5,018.8 元=149,960元），並將前揭 支付日之預估匯率35元與進貨日之實際匯率29.82 元所產 生之兌換利益2 萬5,998 元〔（35-29.82）X 美金5,018. 8 元＝25,998元〕列入「存貨差額調節」科目（起訴書誤 載為於99年11月23日填載於編號Z000000000號轉帳傳票， 應更正為於99年12月22日填載於編號Z000000000號轉帳傳 票上），以高估35元匯率核計進貨商品價值，虛增商品存 貨，以增加成本，使麥德士公司99年度內部帳冊漏列「兌 換營利」2 萬5,998 元。 （四）其等明知依一般公認會計原則，廠商於應付帳款付款日給 予之折扣金額，應以「進貨折讓」科目入帳，竟於101 年 3 月1 日，支付廠商貨款時，填製傳票編號Z0000000000 號轉帳傳票，將廠商給予之折讓金額11萬7,943 元，列入 「存貨差額調節」科目，以高估進貨商品，虛增商品存貨 價額，以增加成本，而使麥德士公司101 年度內部帳冊漏 載進貨折讓11萬7,943 元。 二、案經麥德士公司訴請臺灣新北地方法院檢察署檢察官偵查起 訴。 理 由 壹、程序部分： 一、上訴人即被告吳振茂、同案被告蔡麗淑於檢察事務官詢問、 檢察官偵訊中所為不利於己之供述，並無證據證明係出於強 暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之 方法，亦非違反法定障礙事由經過期間不得訊問或告知義務 之規定而為，且辯護人亦未主張有何筆錄記載與實際所述不 符合之情形而無證據能力，足認其2 人於檢察事務官詢問、 檢察官偵查中之供述，均屬出於自由意識之陳述，無何任意 性之瑕疵可指，依刑事訴訟法第156 條第1 項、第158 條之 2 規定，應認均有證據能力。 二、被告吳振茂及辯護人爭執告訴人麥德士公司之負責人吳思樺 、告訴代理人謝佩芸於檢察事務官詢問中陳述之證據能力部 分：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有 規定外，不得作為證據；被告以外之人於檢察事務官、司法 警察官或司法警察調查中所為之陳述，與審判中不符時，其 先前之陳述具有較可信之特別情況，且為證明犯罪事實存否 所必要，得為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項、第159 條 之2 分別定有明文。是依上揭規定，被告以外之人於檢察事 務官、司法警察（官）調查時所為之陳述，屬傳聞證據，依 同法第159 條規定，本無證據能力，必具備「可信性」及「 必要性」二要件，始例外得適用上開第159 條之2 規定，認 有證據能力，採為證據。其中所謂「較有可信之特別情況」 ，係屬「信用性」之證據能力要件，而非「憑信性」之證據 證明力，法院自應比較其前後陳述當時之原因、過程、內容 、功能等外在環境加以觀察，以判斷先前之陳述，是否出於 「真意」之供述、有無違法取供等，其信用性獲得確定保障 之特別情況。而所稱「為證明犯罪事實存否所必要者」，係 指就具體個案案情及相關卷證判斷，為發現實質真實目的， 認為除該項審判外之陳述外，已無從再就同一供述者，取得 與其上開審判外陳述之相同供述內容，倘以其他證據代替， 亦無從達到同一目的之情形而言。亦即於此情形，係必須同 時具備該可信性及必要性，始合於傳聞法則之例外，得作為 證據。況該證人既於審判中經踐行人證之交互詰問調查程序 ，依完整之法定方式合法取得證據，如認其證詞適合為待證 事實之證明，先前於警詢「調查筆錄」之供述即不具前述較 可信之特別情況及證明犯罪事實存否之必要性，自應逕以該 審判中之證詞採為論證犯罪事實之依據，亦無捨該審判中之 證詞不用卻例外地認其先前於警詢之調查筆錄認具證據能力 而採為斷罪證據之餘地（最高法院95年度台上字第4674號判 決、96年度台上字第2716號判決意旨參照）。查吳思樺、謝 佩芸於檢察事務官詢問中之證述，對被告而言，為前述之傳 聞證據，被告及辯護人既爭執此部分證據能力，而吳思樺於 原審審理中經傳喚到庭作證並行交互詰問，檢察官並未明確 指出吳思樺於檢察事務官詢問中之證述於原審審理中到庭補 充之作證內容，究以何部分與渠等在檢察事務官詢問中之陳 述存有明顯不符之情狀，如有，就渠等詢問中所言又有何較 有可信之特別情況得為證明本案事實，而依刑事訴訟法第15 9 條之2 規定例外取得證據能力，自應回歸原則，排除吳思 樺於檢察事務官詢問中之筆錄之證據能力。至檢察官、被告 及辯護人迄本院審理終結前亦未聲請傳喚謝佩芸，檢察官亦 未釋明謝佩芸於檢察事務官詢問中之證述有何「可信性」及 「必要性」，則謝佩芸於檢察事務官詢問中之陳述亦無證據 能力。 三、被告2 人及其辯護人爭執吳思樺、謝佩芸於檢察官訊問時未 經具結之陳述之證述之證據能力部分： 按參酌刑事訴訟法第159 條、第159 條之1 之立法理由，無 論共同被告、共犯、被害人、證人等，均屬被告以外之人， 並無區分。本此前提，凡與待證事實有重要關係之事項，如 欲以被告以外之人本於親身實際體驗之事實所為之陳述，作 為被告論罪之依據時，本質上均屬於證人。而被告之對質詰 問權，係憲法所保障之基本人權及基本訴訟權，被告以外之 人於審判中，已依法定程序，到場具結陳述，並接受被告之 詰問者，因其信用性已獲得保障，即得作為認定被告犯罪事 實之判斷依據。然被告以外之人於檢察事務官、司法警察官 、司法警察調查中（以下簡稱警詢等）或檢察官偵查中所為 之陳述，或因被告未在場，或雖在場而未能行使反對詰問， 無從擔保其陳述之信用性，即不能與審判中之陳述同視。惟 若貫徹僅審判中之陳述始得作為證據，有事實上之困難，且 實務上為求發現真實及本於訴訟資料越豐富越有助於事實認 定之需要，該審判外之陳述，往往攸關證明犯罪存否之重要 關鍵，如一概否定其證據能力，亦非所宜。而檢驗該陳述之 真實性，除反對詰問外，如有足以取代審判中經反對詰問之 信用性保障者，亦容許其得為證據，即可彌補前揭不足，於 是乃有傳聞法則例外之規定。偵查中，檢察官通常能遵守法 律程序規範，無不正取供之虞，且接受偵訊之該被告以外之 人，已依法具結，以擔保其係據實陳述，如有偽證，應負刑 事責任，有足以擔保筆錄製作過程可信之外在環境與條件， 乃於刑事訴訟法第159 條之1 第2 項規定「被告以外之人於 偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得 為證據。」另在警詢等所為之陳述，則以「具有較可信之特 別情況」（第159 條之5 之相對可信性）或「經證明具有可 信之特別情況」（第159 條之3 之絕對可信性），且為證明 犯罪事實存否所「必要」者，得為證據。係以具有「特信性 」與「必要性」，已足以取代審判中經反對詰問之信用性保 障，而例外賦予證據能力。至於被告以外之人於偵查中未經 具結所為之陳述，因欠缺「具結」，難認檢察官已恪遵法律 程序規範，而與刑事訴訟法第159 條之1 第2 項之規定有間 。細繹之，被告以外之人於偵查中，經檢察官非以證人身分 傳喚，於取證時，除在法律上有不得令其具結之情形者外， 亦應依人證之程序命其具結，方得作為證據，此於最高法院 93年台上字第6578號判例已就「被害人」部分，為原則性闡 釋；惟是類被害人、共同被告、共同正犯等被告以外之人， 在偵查中未經具結之陳述，依通常情形，其信用性仍遠高於 在警詢等所為之陳述，衡諸其等於警詢等所為之陳述，均無 須具結，卻於具有「特信性」、「必要性」時，即得為證據 ，則若謂該偵查中未經具結之陳述，一概無證據能力，無異 反而不如警詢等之陳述，顯然失衡。因此，被告以外之人於 偵查中未經具結所為之陳述，如與警詢等陳述同具有「特信 性」、「必要性」時，依「舉輕以明重」原則，本於刑事訴 訟法第159 條之2 、第159 條之3 之同一法理，例外認為有 證據能力，以彌補法律規定之不足，俾應實務需要，方符立 法本旨（最高法院102 年度第13次刑事庭會議（一）決議要 旨參照）。是吳思樺、謝佩芸於檢察官訊問中所為之陳述未 經具結，而被告之辯護人於本院審理中爭執其證據能力，惟 依前揭最高法院決議，仍應考量該陳述有無具有「特信性」 、「必要性」，而例外具有證據能力之情，本院審酌吳思樺 、謝佩芸此部分陳述作成之狀況，而原審審理中業經傳喚吳 思樺到庭具結作證，經當事人為交互詰問，又檢察官、被告 及辯護人於原審及本院審理中未聲請傳喚謝佩芸到庭作證， 應認吳思樺、謝佩芸此部分偵查中之陳述，並不具有「必要 性」，復查無其他得例外取得證據能力之法律依據，則此部 分偵查中所為之陳述，即無證據能力，尚不得作為被告有罪 之依據。 四、本院認定事實所引用之其餘各項供述及非供述證據，經檢察 官、被告及辯護人於本院審理中對各項證據資料等證據，就 證據能力均未表示爭執，且迄言詞辯論終結前並未聲明異議 ，本院審酌其餘各項證據方法之作成情況，並無違法不當之 情形，且與本案具有關連性，應認以之作為證據應屬適當， 而均有證據能力，合先敘明。 貳、實體部分： 一、訊據上訴人即被告吳振茂固坦承有各以如事實欄一（一）至 （四）所示之以「存貨差額調節」科目調整當期損益之方式 製作轉帳傳票，而分別影響如事實欄一（一）至（四）所示 之各年度損益表、資產負債表，惟矢口否認有何違反商業會 計法之犯行，辯稱：依商業會計法要驗證的帳冊，其都依法 去做，本案之帳冊是股東自己要看的，屬於內帳，跟商業會 計法規定的帳冊不同；「存貨差額調節」科目調整當期損益 之方式是經過全體股東同意，吳思樺更是知情，內帳只要股 東之間約定、看得懂，無需依照會計準則編製，也不會違反 商業會計法云云，辯護人辯護意旨略以：依最高法院見解， 內帳沒有經過主管稽徵機關驗證，即非商業會計法之帳冊， 本案縱認定為商業會計法之帳冊，經會計師查帳後認為金額 不符也會調整，而本案係因吳思樺不調整，且當時被告已被 開除，亦無從調節，任何帳如果有錯誤，是可以經一般會計 原則作調節就不會涉及不法；又存貨差額調節科目是在93年 間就出現，在之前是用「存貨預計差額」科目，非被告所創 ，兩個會計科目是一樣的，外帳都可以調整，而內帳僅係給 被告及吳思樺看，當然可以調整，且依蔡麗淑之供述可知「 存貨預計差額」、「存貨差額調節」都會給吳思樺看，有些 部分吳思樺還有簽名，10幾年都是如此，本案係因吳思樺要 被告離開麥德士公司所以才提告，設若被告有罪，吳思樺亦 為共同正犯云云。惟查： （一）被告吳振茂指示同案被告蔡麗淑各以如事實欄一（一）至 （四）所示之利用「存貨差額調節」科目製作不實之轉帳 傳票，各轉帳傳票並分別經被告簽名並利用不懂會計專業 之吳思樺簽名，經電腦系統拋轉後，致使如事實欄一（一 ）至（四）所示之麥德士公司內部帳冊發生與實際交易不 符之結果： 1.上開事實，業據被告吳振茂與同案被告蔡麗淑於原審所不 爭執，且有麥德士公司進貨成本明細帳、轉帳傳票、明細 分類帳、事實欄一（一）所示麥德士公司94年9 月26日編 號Z000000000號轉帳傳票、存貨調整單、94年11月22日於 傳票編號Z000000000號轉帳傳票、94年8 月20日本幣收款 單（預收20000 元）、事實欄一（二）所示95年12月31日 編號Z000000000號轉帳傳票、存貨調整單、事實欄一（三 ）所示99年11月23日編號Z000000000號轉帳傳票、進貨單 、麥德士公司99年8 月25日採購單、本幣收款單、99年12 月22日編號Z000000000號轉帳傳票、事實欄一（四) 所示 101 年3 月1 日編號Z0000000000 號轉帳傳票、本幣付款 單等附卷可參（見103 偵25014 卷二第6 至23、25至29、 37至40、50至51頁、卷三第326 、327 、346 頁，原審卷 一第155 、156 頁、卷二第128 、129 、132 至135 頁） ，自堪以認定。 2.事實欄一（一）所載部分，公訴意旨固認麥德士公司應係 以49萬3,833 元之價格出售帳面成本155 萬4,958 元之過 期存貨云云，然94年9 月26日，麥德士公司係以12萬5,00 0 元之價格出售帳面成本155 萬4,958 元之過期存貨予金 萬興公司（存貨調整單上記載金萬興切貨13000 元，應係 誤載）之事實，業據被告於原審審理中供稱：該筆交易麥 德士公司係以12萬5,000 元出售該批過期存貨予金萬興股 份有限公司（下稱金萬興公司）等語（見原審卷二第69頁 ），又證人即金萬興公司副總魏佳賢於檢察事務官詢問中 證稱：我之前是擔任總採購，但後來金萬興實業社註銷， 改名為金萬興股份有限公司，我目前在金萬興公司擔任副 總，金萬興實業社90年之前就開始有向麥德士公司進貨， 一直到92年之後就比較少進貨，我們向麥德士限公司進貨 的配合公司有六間，金萬興實業社只是其中一間，還有金 福興實業社、金溢興實業社、金萬興實業社、金銓興實業 社，至於金萬興公司和麥德士公司交易有無開發票部分要 請教金萬興公司財務部人員葉芸蓉等語（見103 偵25014 卷四第383 頁反面）；又金萬興公司財務部人員葉芸蓉亦 於檢察事務官詢問中證稱：麥德士公司每一筆銷貨都有開 發票，但每一次都沒有開足額的發票，大概都只開全額的 1 成到2 成，買受人部分會請麥德士公司分散給剛才證人 魏嘉賢所述的幾間公司，因為如果要開足額的發票，就要 再外加5%的稅，金萬興實業社向麥德士公司進貨之交易付 款全部都是開支票付款，均沒有指明抬頭，付款銀行為土 地銀行雙和分行，六間公司的票都有可能開給麥德士公司 ，因為我們公司的帳冊都只有留存5 年，所以目前都找不 到資料，我們公司向麥德士公司進貨有兩種方式，一種是 可退換貨，一種是買斷，可退換貨的部分麥德士公司每個 月25日之後會將這個月的請款明細送給我們，我們會開下 個月底的票，在下個月30日之前把票給他們，如果是買斷 的部分，都是當月份就結掉並在同月底就把票給麥德士公 司，我印象中94年9 月26日有跟麥德士公司買過幾十萬張 的耶卡，我印象中每張的價格是大張的1 元或小張的0.5 元，總金額多少我記不得，但我記得是6 位數，交易的日 期我也不記得，這1 筆是用哪一間公司開票付款我也記不 清楚，這一筆也是買斷的，我印象中有買斷且數額較大的 耶卡交易就是這一筆，金萬興實業社與麥德士公司在92年 間還有交易，但之後就比較少，且我們向麥德士公司買斷 的交易幾乎沒有開發票等語（見103 偵25014 卷四第383 頁反面至第384 頁），依據證人葉芸蓉上開證稱，金萬興 公司開予給麥德士公司之發票金額約為實際交易金額之1 成至2 成，再佐以103 偵25014 卷二第37頁所附之麥德士 公司94年9 月26日編號Z000000000號存貨調整單，其上載 明：「註：金萬興切貨＄13000 」，約為被告吳振茂所供 稱之交易價格1 成，堪認被告所供述之交易價格與證人葉 芸蓉所述較為相符，應為可採；反之，證人葉芸蓉固亦證 稱：印象中94年9 月26日該次交易買斷之價格是大張的1 元或小張的0.5 元云云，然除因金萬興公司保存相關會計 憑證之年限經過，而無任何事證可佐外，證人葉芸蓉亦以 「印象中」、「總金額多少我記不得」等語陳稱其因時間 經過，單價、總額等細節事項已然無法清晰回憶，自無法 僅以證人葉芸蓉難以正確回想、肯定答覆之有關該次交易 單價之證述而推論該筆交易之總金額，此外並有94年11月 22日編號Z000000000號轉帳傳票記載：收取現金5000元+ 應收票據100,000 元+ 預收貨款( 沖訂金) 20000=125,00 0 元，有該轉帳傳票在卷可參（原審卷一第156 頁），起 訴書誤將告訴人自行以卡片數量計算之493,833 元作為當 次交易金額，容有誤會，應予更正，麥德士公司係以12萬 5,000 元之價格出售帳面成本155 萬4,958 元之過期存貨 予金萬興公司，應可認定。 3.事實欄一（三）所載部分，同案被告蔡麗淑於99年11月23 日在進貨單上以匯率35元（即1 美金兌換新臺幣之匯率） 計算虛偽記載應付帳款進貨金額17萬5,658 元，填製傳票 編號Z000000000號轉帳傳票記載應付帳款17萬5,658 元， 以支付麥德士公司99年8 月25日之進貨應付帳款美金5,01 8.8 元，惟其係於99年12月22日填製傳票編號Z000000000 號轉帳傳票除記載實際進貨價格14萬9,690 元（29.82X美 金5,018.8 元=149,960元），另將支付日之預估匯率35元 與進貨日之實際匯率29.82 元所產生之兌換利益2 萬5,99 8 元〔（35-29.82）X 美金5,018.8 元＝25,998元〕列入 「存貨差額調節」科目，有上開二轉帳傳票在卷可憑，起 訴書誤載為於99年11月23日填載於編號Z000000000號轉帳 傳票，起訴書所載核與事實不符，應予更正。 （二）被告及辯護人雖辯稱：同案被告蔡麗淑所為「存貨差額調 節」科目及其他與事實不一致記載之傳票，皆屬於內帳， 並非應經過主管稽徵機關驗證，即非屬商業會計法之帳冊 ，且縱認定為商業會計法之帳冊，經會計師查帳後認為金 額不符也可以事後調整云云。惟查： 1.按商業會計法第71條第1 款明知為不實之事項，而填製會 計憑證或記入帳冊之罪，其所指之會計憑證，係指商業會 計法第15至17條所規定之原始憑證及記帳憑證。而記帳憑 證包括: 一、收入傳票。二、支出傳票。三、轉帳傳票。 其所指之帳冊，係指商業依商業會計法第20條至第23條所 定應設置之會計帳簿而言，帳簿使用前應送主管稽徵機關 登記、驗印，而此所稱之會計帳簿，分為序時帳簿及分類 帳簿，前者又分為普通序時帳簿（以對於一切事項為序時 登記或並對於特種序時帳項之結數為序時登記而設者，如 日記簿或分錄簿等屬之）及特種序時帳簿（以對於特種事 項為序時登記而設者，如現金簿、銷貨簿、進貨簿等屬之 ），後者分為總分類帳簿（為記載各統馭會計項目而設者 ）及明細分類帳簿（為記載各統馭會計項目之明細項目而 設者），如商業所登載使用者，非上述依法設置之帳簿， 而係一般簿冊，縱有不實，自應成立其他罪名（最高法院 96年度台上字第7365號判決意旨參照）。公司之財務報表 所反應者，係公司企業整體之營運及財務狀況，倘編表者 有意扭曲報表上之財務資訊，以不法之手段掩飾真實情況 ，勢必嚴重影響報表使用者（如股東、債權人及投資大眾 等）之權益（最高法院96年度台上字第3578號判決要旨參 照）。證人即麥德士公司會計黃映虹於原審證稱：銷貨成 本用「存貨差額調節」科目調節這是被告他們自己做的內 帳，有時候科目不一定會用標準的會計科目來做。內帳不 會報到國稅局，只有股東之間在看等語（見原審卷二第10 8 、111 頁），同案被告蔡麗淑於原審審理中供稱：可以 報外帳的單據正本送會計師，影本則附在內帳傳票後面， 不能報外帳的單據就直接附在傳票後面，內帳傳票累積到 一定的量，我會送總經理（被告吳振茂）跟負責人（吳思 樺），由總經理跟負責人看過簽名，是月結，沒有出年度 的財報，每個月都有資產負債表跟損益表，也是電子報表 列印出來，每個月的報表就沒有總經理跟負責人簽名，只 有分送總經理跟負責人等語（見原審卷二第37頁），麥德 士公司負責人吳思樺於原審亦坦承該公司有分內、外帳之 事實，外帳係交由洪會計師做帳等語無訛（見原審卷二第 84頁），則告訴人所提出供作被告犯罪證據參考之財務報 表是否係麥德士公司依法設置之財務報表，已非無疑。本 案所涉如事實欄一（一）至（四）所示麥德士公司之轉帳 傳票，其完整會計事務之處理流程據同案被告蔡麗淑於原 審審理中供稱：公司外帳部分是蒐集好原始憑證跟銷貨發 票、進項發票交給會計師事務所，都是有統一編號，國稅 局可以認可的，交由會計師事務所處理，這就是外帳，外 帳是報稅使用，舉例而言，有一個客戶有出出貨單，但不 願意開發票，此部分就變成內帳，但如果客戶有出出貨單 ，有願意開發票，就內、外帳都會有，內帳部分前半段出 貨單、銷貨單、進貨單都是過世的林月玲小姐做的，林月 玲把相關的資料輸入電子帳務系統，就會產生上開的出貨 單、銷貨單、進貨單，電子帳務系統會自動拋轉到總帳系 統，我再把總帳系統自動產生的傳票，傳票會自動帶入編 號，我會再看過傳票內容，並且把客戶的名稱加註在上面 ，再把傳票印出來，可以報外帳的單據正本送會計師，影 本則附在內帳傳票後面，不能報外帳的單據就直接附在傳 票後面，內帳傳票累積到一定的量，我會送總經理（被告 吳振茂）跟負責人（吳思樺），由總經理跟負責人看過簽 名，是月結，沒有出年度的財報，每個月都有資產負債表 跟損益表，也是電子報表列印出來，每個月的報表就沒有 總經理跟負責人簽名，只有分送總經理跟負責人等語（見 原審卷二第37頁）；及依被告吳振茂於偵查中供稱：麥德 士公司93年1 月1 日開始將資料打入新系統，DOS 的舊版 本同時進行，平行測試約1 個月，但範圍僅限該系統的庫 存系統，該會計系統結合銷貨系統與存貨系統之ERP 系統 ，但有部分不是用拋轉的，像應收帳款就不是，應收帳款 部分並沒有從銷貨系統直接帶入，是到月底時，以手工切 傳票計算當月份銷貨收入及應收帳款總額後，以一張傳票 一個科目一個金額的方式登載到會計系統，麥德士公司歷 年的年度決算約於當年12月31日2 個月後完成等語（見10 3 他2289卷第17至19頁），參酌被告吳振茂、蔡麗淑上開 供述，核與證人黃映虹所證，被告使用「存貨差額調節」 科目調節的部分係他們自己做的內帳，該內帳不會報到國 稅局，只有股東之間在看等情一致，依事實欄一（一）至 （四）所示之轉帳傳票內容、格式，可認麥德士公司以電 子帳務系統填製傳票後列印成冊，被告吳振茂指示同案被 告蔡麗淑填製如事實欄一（一）至（四）所示之不實轉帳 傳票，未據以為申報稅額使用，則其等所填載不實之會計 憑證應無交會計師製作麥德士公司財務報表供對外使用， 固可認定。 2.然依商業會計法第33條規定：非根據真實事項，不得造具 任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊作任何記錄。倘明 知尚未發生之事項，不實填製會計憑證或記入帳冊，即符 合商業會計法第71條第1 款之犯罪構成要件，立法認上開 行為當然足生損害於他人或公眾，不待就具體個案審認其 損害之有無，故毋庸明文規定，否則不足達成促使商業會 計制度步入正軌，商業財務公開，以取信於大眾，促進企 業資本形成之立法目的，反足以阻滯商業及社會經濟之發 展。從而商業會計人員等主體，就明知尚未發生之事項， 一有填製會計憑證或記入帳冊之行為，犯罪即已成立，不 因事後該事項之發生或成就，而得解免罪責（最高法院92 年台上字第3677號判例參照），被告與同案被告蔡麗淑所 為上開事實欄一（一）至（四）所載填製不實之事項，均 係填製於轉帳傳票之會計憑證上，其等將上開各不實之內 容登載於會計憑證，一經登載不實內容，即該當商業會計 法第71條第1 款之構成要件，當然足生損害於麥德士公司 ，要無事後以會計項目調整而得以免責，雖麥德士公司依 據上開不實之會計憑證經電腦系統而登載為不實之內部財 務報表係供麥德士公司其他股東知悉公司營運狀況，然被 告已自白共同填製上揭不實會計憑證之犯行，被告及辯護 人所辯其等所填製係內帳，事後得以調整、以「存貨差額 調節」科目調整當期損益之方式，未生損害於任何人，而 主張被告如事實欄一（一）至（四）所載之行為不受商業 會計法第71條規範云云，實屬誤解。 （三）又原審囑託臺灣省會計師公會全國聯合會指派會計師李宏 健鑑定麥德士公司如事實欄一（一）至（四）所示之轉帳 傳票以「存貨差額調節」科目調整當期損益之會計處理方 式，是否符合商業會計處理準則、財務會計準則公報及一 般公認會計原則等規定，鑑定結果均為上開會計處理方式 ，不符合商業會計處理準則、財務會計準則公報及一般公 認會計原則等規定，且「存貨差額調節」科目不能列於資 產負債表中商品存貨之加減項等語，有會計師李宏健之鑑 定書附卷可參（見原審卷二第11至13頁），又鑑定人即會 計師李宏健於原審審理中亦證稱：法院之前給我麥德士公 司如事實欄一（一）至（四）所示之以「存貨差額調節」 科目調整當期損益之會計處理方式，要我做鑑定，我總結 表示鑑定意見為麥德士公司此4 種記帳方式均不合專業會 計準則、商業會計準則及一般公認會計原則，①出售存貨 時候，公司收到現金要借現金或應收帳款、銀行存款、貸 抵銷貨，把成本約略進去，「借：銷貨成本」、「貸：商 品存貨」，而依照商業會計準則、財務會計準則公報、一 般公認會計原則沒有「存貨差額調節」科目，如果以「存 貨差額調節」來取代銷貨成本，銷貨成本就不見了，而且 有收入也必須要入帳，銷貨收入沒有列入就少報了，現金 也不知跑到那裡去，銷貨成本與商品存貨間的差額會產生 損益，損益也沒有在財務報表上表現出來，現金沒有入帳 資產會少列，銷貨未入帳表示損益表收入少報，②依照一 般公認會計原則報廢存貨正常會計處理最好請國稅局來查 看或請公證人等機構來查看，確認東西確實過期或有其他 原因確實要報廢，根據這個證明才能入帳，若公司毫無根 據就說存貨報廢，國稅局不認定，而且正常的會計處理必 須要「借：報廢損失」、「貸：商品存貨」，使用「存貨 差額調節」來報廢存貨，損失會少列，而且存貨調節調到 哪去也不知道，應有的報廢損失沒有列，當然會造成損益 錯誤的影響，③依照一般公認會計原則，進貨時是5,018. 8 美元，進貨日與付款日匯率差額是35跟29.82 ，顯然有 5.18的匯差，要乘上美金，這是一個匯兌損益需要入帳， 因為進貨時匯率是35，但實際付款時是29.8，等於是少支 付5.182 要入兌換營利，這時的會計處理方式沒有「存貨 差額調節」這個科目，正確的科目應是「兌換營利」，兌 換營利少列，將造成損益表淨利少記，④依照一般公認會 計原則處理進貨折讓，如同我在我所出具的書面鑑定意見 所示，正確的會計處理應記錄「進貨折讓」，沒有「存貨 差額調節」這個科目，「存貨差額調節」不合公認會計原 則，以「存貨差額調節」記帳，進貨折讓會少列，會對損 益會有影響，年終都要結帳出損益出來，若沒有照銷貨成 本、銷貨收入、報廢損失、兌換損益、進貨折讓入帳就會 影響當期損益，上開科目均不能夠轉到下期，要當年結帳 轉入損益，再「借：本期淨利」、「貸：保留盈餘」，不 能另外設科目叫「存貨差額調節」把這些科目遞延到下期 ，不應該有「存貨預計差額」，已經發生了為何還會有預 計？如果用另外設立「存貨差額調節」遞延損益，會對損 益造成影響，苟公司存貨賣不出去，依照現在規定是公允 價值，比公允價值低就要列為存貨跌價損失，跌價損失可 以列為資產減項，如果公司真的損失以存貨跌價賣出，售 價與成本差額就是公司的損失，會計處理應為「借：存貨 跌價損失」、「貸：備抵存貨跌價」，且均需當年結入損 益結清，所以如果真的是備抵存貨跌價損失就用「備抵存 貨跌價損失」科目就好，為何還要用「存貨調節差額」？ 這不合一般公認會計原則，且存貨跌價損失不能遞延下期 ，但可以列為報表減項，但是用「存貨差額調解」這個科 目不合理，又若盤點存貨跟實際帳上存貨有不一致，會計 科目則列為「存貨盤盈」或「存貨盤虧」，而不會列入「 存貨差額調節」等語（見原審卷二第165 至169 頁），足 認麥德士公司如事實欄一（一）至（四）所示之轉帳傳票 以「存貨差額調節」科目調整當期損益之會計處理方式， 違反商業會計處理準則、財務會計準則公報及一般公認會 計原則等規定，顯非根據真實事項而造具會計憑證，證人 吳思樺於原審亦證稱：麥德士公司成立時股東有五人，楊 友福、吳蘭香、謝秀嬌、吳振茂及伊，楊友福係其夫、吳 蘭香係其姊、謝秀嬌是被告吳振茂的太太。除了伊及被告 外，其他三位股東歷年來沒有到公司看過帳。被告一開始 就是總經理，一直到102 年伊準備把經營權收回來，將被 告免職。麥德士公司的帳有分內、外帳，是伊準備要告被 告吳振茂時才知道，外帳前幾年都是蔡麗淑自己在做，一 直到某一年交給洪會計師做帳，但洪會計師做帳一下子， 帳就出現問題，這也是洪會計師告訴伊帳有問題，伊才知 道，內帳都是被告、蔡麗淑二人做的。被告曾經提過「存 貨差額調節」科目，伊覺得合理就簽了，基本上伊認為他 應該要做正確的帳，不管是什麼帳什麼科目都是要按照真 正的數字來作業。正常來說不應該用「存貨差額調節」科 目，伊不知道有此科目，亦不是伊指示蔡麗淑用此科目。 麥德士公司之資產負債表及損益表係被告與蔡麗淑所做的 ，係依據「存貨差額調節」科目所製作出來的報表。伊全 權授權給被告兩位，因他們是財務專家，吳振茂是上市公 司財務高階主管，蔡麗淑是有學歷、經歷的會計，伊覺得 有被告二人簽字的帳是不會有問題的等語明確（見原審卷 二第83、84、95頁背面），證人黃映虹於原審證稱：銷貨 成本用「存貨差額調節」科目調節這是他們自己做的內帳 ，有時候科目不一定會用標準的會計科目來做。依照一般 會計原則損益要當期結帳，一般會計外帳會這麼做，內帳 部分因是私人公司所以不想馬上將帳列為負債，就有可能 不會當期結帳。內帳只有股東之間在看。「存貨差額調節 」科目是伊問被告吳振荿是否要做到那個科目去，經他給 伊指示後伊就照做。「存貨差額調節」科目是公司不想馬 上讓帳面虧損變大，就是留一個虛擬的放在那裡，不是馬 上沖抵或折讓。其89、90年進麥德士公司，事後交接工作 給蔡麗淑。傳票被告吳振茂及吳思樺都會簽名，但吳思樺 沒有問過伊為會做此科目（見原審卷二第108 、109 、11 1 、112 、114 頁）。被告復辯以：麥德士公司股東均同 意以「存貨差額調節」科目記帳云云，辯護人並以前詞為 被告之辯護，然依商業會計法第1 條規定：「商業會計事 務之處理，依本法之規定。」，商業會計法所稱商業會計 事務之處理，係指商業從事會計事項之辨認、衡量、記載 、分類、彙總，及據以編製財務報表。商業應根據原始憑 證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。非根 據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿 表冊作任何記錄。會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲 不得超過二個月。記帳憑證及會計帳簿，應由代表商業之 負責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責， 同法第2 條第2 項、第18條第1 項前段、第33條、第34條 、第35條前段定有明文，會計事務自應根據真實事項，按 發生次序逐日登帳，不得違反商業會計法、商業會計處理 準則、財務會計準則公報及一般公認會計原則等規定，被 告吳振茂指示同案被告蔡麗淑填製如事實欄一（一）至（ 四）所示之不實轉帳傳票，雖未據以為申報稅額使用，與 稅務會計有別，而屬財務會計，惟麥德士公司此套帳務外 觀上為完整會計事務處理程序，顯非流水帳式之記帳日記 ，具備商業會計法所稱會計事務處理之所有要素，自應受 商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報及一 般公認會計原則等規定規範，無論是否得全體股東之同意 ，均不得牴觸上開規範，否則無異以全體股東合意架空商 業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報及一般 公認會計原則等規定。況鑑定人李宏健於原審審理中證稱 ：在臺灣一般的中小企業確實是會有內帳、外帳之分，所 謂內、帳外帳是臺灣人的說詞，外國沒有這種說法，法律 上沒有可以分內、外帳，法律上就是一個帳，若內、外帳 一樣當然合法，但被查到內、外帳不同當然違法，不一樣 的原因為何，他要查你所得有無漏報、費用有無虛報、逃 稅等這個當然構成犯法，內帳有無漏報收入部分，是公司 內部股東之間問題，我不知道，當然也有些股東負責這個 公司的業務，不願意讓其他股東知道，至於稅務會計與財 務會計差別在於稅務有特殊規定，例如律師在外面有應酬 交際，今年度報的交際費是100 萬元，但是稅捐機關叫你 繳稅時這100 萬元並非是全部都可以認定，發票有無抬頭 、有無帶統一編號等要符合規定他才認定，超過限額也不 認定，法令沒有規定可以設內帳，商業會計法規定帳就是 只有一個，商業會計法的會計科目內有「備抵存貨跌價損 失」、「備抵呆帳」，然而不可以用「存貨差額調節」或 「存貨預計差額調節」來代替，商業會計法上「備抵」雖 然是估計，但需有客觀事實，不可以隨便列等語（見原審 卷二第169 至170 頁反面），亦明指不得使用「存貨差額 調節」或「存貨預計差額調節」科目代替合法之會計科目 ，否則無法公正適切表達商業實際情況，而鑑定人李宏健 亦於原審審理中明確證稱：「（辯護人問：依照商業會計 法第12條規定，商業得依其實際業務情形、會計事務之性 質、內部控制及管理上之需要訂定其會計制度，故商業本 身自己可以訂定會計科目，在此範疇之下，有關會計科目 的訂定是否商業可以自行訂定，不一定要遵照一般會計科 目？）會計科目仍要符合商業會計法及一般公認會計原則 之規定。」「（辯護人問：中央機關主管機關經濟部依照 商業會計法第13條的授權，訂定商業會計處理準則寫本準 則所列之會計憑證、會計項目、會計帳目及財務報告，商 業得依實際需要增定，且第4 條有規定會計項目的明細項 目，各種帳戶的明細帳戶及財務報表的明細表，商業得按 實際需要自行設置，包括會計科目在內，若商業認為自己 的實際需要，要設立『存貨預計差額』或『存貨差額調節 』這樣的會計科目？）不可以，商業會計法跟一般公認會 計原則內沒有這個科目。」等語（見原審卷二第169 頁反 面至第170 頁），故企業固得依其實際業務情形、會計事 務之性質、內部控制及管理上之需要訂定其會計制度，然 所訂立之會計制度亦不得違反相關法規範，況麥德士公司 所使用之不實之「存貨差額調節」科目取代「銷貨收入」 、「銷貨成本」、「存貨報廢損失」、「兌換營益」、「 進貨折讓」，使麥德士公司實際經濟活動狀況無法如實表 達，而使公司財務發生不實之結果，自屬違法且不當。據 上，被告吳振茂如事實欄一（一）至（四）所為，皆該當 商業會計法第71條第1 款之構成要件，至為炯然。被告於 原審審理中供稱係開南高職會計科畢業（見原審卷二第19 5 頁反面），且長年擔任麥德士公司高階主管，綜理麥德 士公司之財會業務，是其有相當學識及社會經歷，其自應 依法處理麥德士公司會計事項，而不得任意諉為不知，竟 指示蔡麗淑以上開不正當方法填製不實轉帳傳票，經被告 吳振茂簽名及利用不懂會計專業之吳思樺於轉帳傳票簽名 ，經電腦系統拋轉後，致使如事實欄一（一）至（四）所 示之麥德士公司內部使用之各年度帳冊與實際交易事實不 符，使麥德士公司之股東誤認該公司尚無虧損而得繼續營 運，其並得以掩飾實際交易金額，以充其他使用，被告吳 振茂主觀之犯意甚明。 （四）按行為人若因其本身缺乏會計稅務相關知識，或基於長期 合作關係信任具有會計稅務專業人士，委任其為會計之處 理，在不能確切證明其等有犯罪故意之情形下，自無從遽 論其行為違反商業會計法。吳思樺於原審中證稱：我相信 被告吳振茂、蔡麗淑之專業，我覺得不會有錯，我大概看 過轉帳傳票之後就會簽名，但不像專業人士可以看的那麼 敏銳；蔡麗淑給我轉帳傳票，我就會簽名，我確實看過如 事實欄一（一）至（四）所載之以「存貨差額調節」科目 記載之轉帳傳票，並且確實有簽名，我在核准欄上簽名時 ，沒有問過吳振茂或會計人員「存貨差額調節」或「存貨 預計差額」是什麼意思，但我知道一點點，吳振茂曾經有 跟我講過，湖豪實業有限公司傳票上雖然也有「存貨預計 差額」科目，我不太記得吳振茂是何時跟我說明的，大概 是94年之前，他沒有很正式跟我提到，但大概有提到，我 認為這是正常可以接受，無論是用何科目，只要做帳正確 就沒問題，當時是我提問後，吳振茂大概跟我說一下，但 我忘記他怎麼說的，但是吳振茂的回答我可以接受，所以 我就有簽名，當時沒有討論到以進貨成本幾成做為存貨差 額調節，我看到如事實欄一（一）所載之轉帳傳票上有「 存貨差額調節」且簽名，覺得是庫存虧錢全部虧掉，像報 廢掉的意思，也沒有問金萬興公司買斷多少錢，因為我信 任吳振茂而且認為他是很熟的朋友等語（見原審卷二第93 至94、98至99頁），是吳思樺雖於94年以前，就麥德士公 司以「存貨差額調節」科目記帳乙事，主動提問被告，然 因吳思樺非會計專業者，得以會計理論解讀會計科目資訊 ，且信任被告之財務專業，故認為被告之回答尚屬合理， 可認被告所為無非係趁吳思樺非會計專業者，乘釁使隙， 以「存貨差額調節」科目調整當期損益，而使吳思樺及其 他股東誤信麥德士公司損益表、資產負債表上所掩飾虧損 結果至明，被告自不能以不懂會計專業之麥德士公司負責 人吳思樺於上開轉帳傳票上有簽名即得以卸責。被告與同 案被告蔡麗淑係為掩飾麥德士公司營運虧損之事實，業如 前述，證人吳思樺於原審中亦證稱自被告吳振茂離職後， 麥德士公司已無法繼續營運，銀行貸款無法續約，資產只 剩下庫存部分等情（見原審卷二第83頁），故被告係為使 麥德士公司除被告以外之股東不知公司已然虧損無從營運 甚明，其所辯麥德士公司負責人吳思樺為共同正犯云云， 亦不足採。 （五）綜上，被告及辯護人所辯均不足採，本案事證明確，被告 犯行，均堪認定，應予依法論罪科刑。 二、論罪： （一）新舊法比較部分： 1.商業會計法部分： 被告如事實欄一（一）即附表一編號1 所示之行為後，商 業會計法亦於95年5 月24日公布修正，於95年5 月26日施 行，其中商業會計法第71條第1 款修正前後之構成要件均 屬相同，僅法定刑度自「5 年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新臺幣15萬元以下罰金」修正提高為「處5 年以下有 期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，經比 較結果，被告該部分行為應適用修正前之商業會計法第71 條第1 款規定對於被告較為有利。 2.刑法部分： 被告如事實欄一（一）即如附表一編號1 所示之行為後， 刑法部分條文業於94年1 月7 日修正，94年2 月2 日公布 ，95年7 月1 日施行，現行刑法第2 條第1 項規定：「行 為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律 有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」上開規 定乃與刑法第1 條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯 及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適 用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但刑法第2 條 既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應 一律適用裁判時之現行刑法第2 條規定以決定適用之刑罰 法律。又本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共 犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯、以 及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減 ）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（ 最高法院95年5 月23日95年度第8 次刑庭會議決議可資參 照）。且法院裁判時已在新法施行之後，如新舊法條文之 內容有所修正，除其修正係無關乎處罰之輕重或要件內容 之不同，而僅為其他純文字之修正，非該條所指之法律有 變更者，可毋庸依該規定為新舊法之比較，而應依一般法 律適用原則，適用裁判時法外，即應適用新法第2 條第1 項之規定，為「從舊從輕」之比較。經查： ⑴修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為 者，皆為正犯」，修正後刑法第28條則規定：「二人以上 共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，其中「實施」一語 ，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣 ；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其 範圍較狹，是修正後刑法共同正犯之範圍已有限縮，共同 正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而 非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題（最高法 院96年度台上字第3773號判決意旨參照），而被告此部分 犯罪行為，不論適用修正前後之規定，均構成共同正犯， 故適用修正前後刑法第28條內容，對被告並無影響。 ⑵修正後刑法第33條第5 款：「主刑之種類如下：……五、 罰金：新臺幣1 千元以上，以百元計算之。」之規定，修 正後商業會計法第71條之罪所得科處之罰金刑最低為1 千 元，已較被告2 人行為時之法律所規定之罰金最低額為高 ，因此就罰金刑法定最低刑度部分比較上述修正前、後之 法律，以修正前刑法第33條第5 款之規定較為有利。 ⑶關於定執行刑：修正前刑法第51條規定：「數罪併罰，分 別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」，其中第 5 款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以 上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」 ；修正後刑法第51條第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者 ，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑 期。但不得逾30年。」，裁判確定前犯數罪，其中一罪在 刑法修正前犯者，仍有新舊法比較之問題（最高法院95年 5 月23日第8 次刑事庭會議決議可資參照）。故被告此部 分犯罪行為，係於刑法修正施行前所犯，比較新舊法結果 ，修正後刑法規定並非較有利於被告，自應適用修正前刑 法第51條第5 款之規定定其應執行之刑。 3.綜上，被告如事實欄一（一）即附表一編號1 所示之犯行 ，綜其全部罪刑之結果而為比較，應依刑法第2 條第1 項 前段之規定，適用行為時之規定即修正前商業會計法及刑 法之規定，較有利於被告。 （二）按商業會計法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登 記法及其他法律有關之規定，記帳憑證及會計帳簿，應由 代表商業之負責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或 蓋章負責，該法第4 條、第35條前段規定有明文。被告吳 振茂係麥德士公司之總經理，經其陳明在卷，並有卷附新 北市政府105 年4 月27日新北府經司字第1055166174號函 暨麥德士公司設立及歷次變更登記表可稽（見原審卷一第 235 至248 頁反面），依商業會計法第4 條、公司法第8 條規定，係商業負責人。次按，商業會計法第18條之規定 ：「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證 ，登入會計帳簿。」。查被告吳振茂以填製不實之「存貨 差額調節」會計科目及金額於轉帳傳票會計憑證上，調整 以如事實欄一（一）至（四）所載之當期損益，使經電腦 系統不實登載於如事實欄一（一）至（四）所示麥德士公 司各年度內部帳冊，核被告事實欄一（一）所示，係犯修 正前商業會計法第71條第1 款以明知為不實之事項，而填 製會計憑證罪。另其事實欄一（二）至（四）所為，係犯 修正後商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項， 而填製會計憑證罪。起訴書雖認被告之犯行係違反商業會 計法第71條第5 款，惟被告所利用之不正方法係填製不實 會計憑證業於該條第1 款列舉規定，且依卷內告訴人所提 出之財務報表亦無從證明係麥德士公司依商業會計法所出 具之財務報表，僅能認定其等填製不實會計憑證犯行，自 應以違反商業會計法第71條第1 款論罪，起訴書所載容有 誤會，惟起訴之基本犯罪事實同一，且所引用之法條亦為 同一條，且經被告於審理中坦承無訛，自無庸變更起訴法 條，附此敘明。又起訴書就事實欄一（二）部分漏載被告 於94年11月22日接續指示同案被告蔡麗淑將該筆交易款項 12萬5000元填載不實之「存貨差額調節」科目及金額於轉 帳傳票會計憑證上，惟此部分與起訴事實一（二）為接續 犯之同一事實，並經被告於原審提出上開轉帳傳票自辯收 受交易金額為12萬5000元等情，自在本院所得審理之範圍 ，附此敘明。又起訴書就事實欄一（三）誤載為99年11月 23日填載不實之「存貨差額調節」科目及金額於轉帳傳票 會計憑證上，經本院查明係於99年12月22日始填載不實之 「存貨差額調節」科目及金額於轉帳傳票會計憑證上，業 如前述，此部分自在本院審理之範圍。 （三）次按，商業負責人及經辦會計人員以明知為不實之事項， 而填製會計憑證之行為，原含有業務上登載不實之本質， 均與刑法第215 條業務上登載不實文書罪屬法規競合關係 ，皆應優先適用修正前、後商業會計法第71條第5 款及修 正後商業會計法第71條第1 款論處，均不另論業務登載不 實罪。 （四）被告吳振茂於事實欄一（一）指示同案被告蔡麗淑接續於 94年9 月26日、11月22日就同一筆交易填載不實之「存貨 差額調節」科目及金額於轉帳傳票會計憑證，時間緊接， 犯罪對象、方式相同，侵害同一法益，各行為之獨立性極 為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，均難以強 行分離，顯係基於同一犯意接續而為，應視為數個舉動之 接續施行，合為包括之一行為予以評價，而論以一罪。被 告於事實欄一（一）至（四）所犯各次犯罪時間分別為94 年9 月26日（及94年11月22日）、95年12月31日、99年12 月22日、101 年3 月1 日，各次犯罪時間前後相差1 年或 數年之久，在客觀上應分開評價，故應認被告吳振茂所犯 上開4 罪，應依予分論併罰。 （五）被告吳振茂與蔡麗淑間，就事實欄一（一）至（四）即附 表一所載之各次違反商業會計法犯行，有犯意聯絡及行為 分擔，應論以共同正犯。 三、撤銷改判及科刑審酌： （一）原審認被告所犯事證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟 查：（一）麥德士公司負責人吳思樺並未指示或參與被告 吳振茂與同案被告蔡麗淑共同以填製內容不實轉帳傳票之 會計憑證犯行，原審誤認吳思樺亦參與全部犯行，而論以 共同正犯，容有未洽。（二）被告與蔡麗淑上開共同明知 為不實之事項，而填製會計憑證，應係違反商業會計法第 71條第1 款之規定，業如前述，原審未查，誤認係犯商業 會計法第71條第5 款之罪，亦有未合。（三）事實欄一（ 一）部分被告與蔡麗淑接續於94年11月22日於傳票編號Z000000000號轉帳傳票填製不實之「存貨差額調節」125,00 0 元之事實，原審疏未予以勾稽認定，容有未當。（四） 事實欄一（三）被告與蔡麗淑係於99年12月22日填製傳票 編號Z000000000號轉帳傳票將支付日之預估匯率35元與進 貨日之實際匯率29.82 元所產生之兌換利益2 萬5,998 元 列入「存貨差額調節」科目，有上開轉帳傳票在卷可憑， 原審依起訴書誤載為於99年11月23日填載於編號Z000000000號轉帳傳票，誤認係於編號Z000000000號轉帳傳票上填 載，核與事實不符，亦有不當。被告上訴意旨否認犯罪， 雖為無理由，惟原判決有上揭可議之處，自應由本院關於 被告部分予以撤銷改判。爰審酌被告吳振茂並無前科，有 本院被告前案紀錄表在卷可稽，素行良好，為麥德士公司 高階主管，其與麥德士公司會計人員蔡麗淑以填製不實轉 帳傳票之「存貨差額調節」科目調整當期損益，掩飾公司 虧損之事實，嗣數年後始經吳思樺查覺有異，惟已致麥德 士公司無法繼續營運，兼衡被告犯罪之動機、目的、生活 狀況、智識程度，犯後仍飾詞卸責之態度，並參酌被告之 素行、學識、經濟狀況、家庭生活等一切情狀，量處如主 文第2 項（即附表一）所示之刑，並各諭知易科罰金之折 算標準。 （二）被告於如事實欄一（一）、（二）即附表一編號1 、2 所 示之犯行後，中華民國九十六年罪犯減刑條例業於96年7 月4 日公布，於同年月16日起施行，被告係於96年4 月24 日以前犯上開之罪，且無上開減刑條例第3 條、第5 條所 定不得減刑之情，是均應依該條例第2 條第1 項第3 款之 規定減其宣告刑期2 分之1 ，各就減得之刑諭知易科罰金 之折算標準。 （三）被告如事實欄一（一）即附表一編號1 所示減刑後易科罰 金之折算標準，查95年7 月1 日刑法修正施行前刑法第41 條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以 下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因 身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯 有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金。 」，依95年7 月1 日修正條文施行前罰金罰鍰提高標準條 例第2 條前段之規定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100 元 至300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，係以新臺幣300 元至900 元折算為1 日；惟修正後之刑法第41條第1 項前 段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之 罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺 幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算1 日，易科罰金。 」，比較修正前後之易科罰金折算標準，依刑法第2 條第 1 項前段之規定，自應適用修正前刑法第41條第1 項前段 及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段之規定定其易 科罰金之折算標準。又被告如事實欄一（一）、（二）即 附表一編號1 、2 所示之行為既係在減刑後，與所犯其餘 各罪合併定其應執行之刑，自應擇最有利於受刑人之折算 標準。故被告所犯各罪經在減刑後經合併定執行刑，其易 科罰金折算標準，應適用修正前刑法第41條第1 項前段之 規定，併依刑法施行法第3 條之1 第3 項之規定，定其應 執行之刑及易科罰金之折算標準如主文第2 項（即附表一 ）所示。 據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第 299 條第1 項前段，修正前、後商業會計法第71條第1 款，刑法 第2 條第1 項前段、第11條前段、第28條、修正前後刑法第41條 第1 項前段、修正前刑法第51條第5 款，廢止前罰金罰鍰提高標 準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條， 中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、 第9 條、第11條，判決如主文。 本案經檢察官李嘉明到庭執行職務。 中 華 民 國 106 年 7 月 20 日 刑事第十一庭 審判長法 官 楊力進 法 官 蘇揚旭 法 官 沈君玲 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其 未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書 （均須按他造當事人之人數附繕本）。「切勿逕送上級法院」。 書記官 彭于瑛 中 華 民 國 106 年 7 月 20 日 附錄：本案論罪科刑法條全文 修正前商業會計法第71條 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新臺幣十五萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。 二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。 三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕 毀其頁數者。 四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 者。 修正後商業會計法第71條： 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新臺幣六十萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。 二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。 三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。 四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。 五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。 附表一： ┌───┬───────┬───────────────────┐ │編號 │事實 │主文 │ ├───┼───────┼───────────────────┤ │1 │如事實一（一）│吳振茂共同犯修正前商業會計法第七十一條│ │ │所示之犯罪事實│第一款之填製不實憑證罪，處有期徒刑參月│ │ │ │，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰│ │ │ │元折算壹日，減為有期徒刑壹月拾伍日，如│ │ │ │易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折│ │ │ │算壹日。 │ ├───┼───────┼───────────────────┤ │2 │如事實一（二）│吳振茂共同犯商業會計法第七十一條第一款│ │ │所示之犯罪事實│之填製不實憑證罪，處有期徒刑參月，如易│ │ │ │科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；減為有│ │ │ │期徒刑壹月拾伍日，如易科罰金，以新臺幣│ │ │ │壹仟元折算壹日。 │ ├───┼───────┼───────────────────┤ │3 │如事實一（三）│吳振茂共同犯商業會計法第七十一條第一款│ │ │所示之犯罪事實│之填製不實憑證罪，處有期徒刑參月，如易│ │ │ │科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 │ ├───┼───────┼───────────────────┤ │4 │如事實一（四）│吳振茂共同犯商業會計法第七十一條第一款│ │ │所示之犯罪事實│之填製不實憑證罪，處有期徒刑參月，如易│ │ │ │科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 │ └───┴───────┴───────────────────┘