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臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　 106年度上訴字第1827號 上　訴　人　臺灣臺北地方法院檢察署檢察官 被　　　告　林世谷 選任辯護人　羅子武律師 　　　　　　陳冠甫律師 上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法案件，不服臺灣臺北地方法院 104 年度訴字第531 號，中華民國106 年5 月18日第一審判決（ 起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署104 年度偵字第14442 號） ，提起上訴，本院判決如下： 主 文 原判決撤銷。 本件免訴。 理 由 一、公訴意旨略以：被告林世谷為宏谷實業股份有限公司（址設 臺北市○○區○○路○○號3 樓；下稱宏谷公司）負責人，為 稅捐稽徵法之納稅義務人，詎其基於逃漏稅捐之犯意，於民 國100 年1 月起至同年12月止，明知宏谷公司並未與富特偉 實業股份有限公司（下稱富特偉公司）、復興煤礦股份有限 公司（下稱復興煤礦公司）有任何進貨之事實，仍向該兩家 公司分別取得虛偽開立如附表一、二所示之不實統一發票各 59紙、17紙（總計76紙），金額合計各為新臺幣（下同）21 ,000,720元、3,902,750 元（總計24,903,470元），充當宏 谷公司進項憑證，並向稅捐稽徵機關申報不實之進項金額， 而逃漏營業稅各為1,050,041 元、195,138 元（總計1,245, 179 元），足以生損害於稅捐稽徵機關對課稅管理之正確性 。因認被告涉犯稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之 公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌（同案被告即新竹化 工股份有限公司〈下稱新竹化工公司〉負責人林世文逃漏稅 捐部分，由原審法院另行審理）。 二、按案件曾經判決確定者，應為免訴之判決，刑事訴訟法第 302 條第1 款定有明文；係以同一案件已經法院為實體上之 確定判決，該被告應否受刑事制裁，即因前次判決而確定， 不能更為其他有罪或無罪之實體上裁判。此項原則，關於實 質上一罪（接續犯、繼續犯、集合犯、結合犯、吸收犯、加 重結果犯）或裁判上一罪（想像競合犯及刑法修正前之牽連 犯、連續犯），其一部事實已經判決確定者，對於構成一罪 之其他部分，亦均應適用；蓋因審判不可分之關係，在審理 事實之法院就全部犯罪事實，依刑事訴訟法第267 條規定， 本應予以審判，故其確定判決之既判力自應及於全部之犯罪 事實。而刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯，其存在 之目的，在於避免對於同一不法要素予以過度評價，則自然 意義之數行為，得否評價為法律概念之一行為，應就客觀構 成要件行為之重合情形、主觀意思活動之內容、所侵害之法 益與行為間之關連性等要素，視個案情節依社會通念加以判 斷。如具有行為局部之同一性，或其行為著手實行階段可認 為同一者，得認係以一行為觸犯數罪名，而依想像競合犯論 處。 三、檢察官認被告涉犯上開罪嫌，係以：被告之供述、富特偉公 司出具與宏谷公司之無交易行為說明書、復興煤礦公司出具 與宏谷公司之無交易行為說明書、財政部臺北國稅局（下稱 臺北國稅局）104 年6 月4 日、104 年6 月24日財北國稅審 三字第0000000000號函、第0000000000號函、臺北國稅局審 查三科查緝案件稽查報告書、富特偉公司及復興煤礦公司之 設立登記資料、營業稅稅籍資料、負責人戶籍資料查詢清單 、100 年進貨簿、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申 請調檔查核清單、檢舉函及其附件等件，為其主要論據。 四、經查：被告為宏谷公司之負責人，該公司自100 年1 月起至 同年12月止，以附表一、二所示由富特偉公司、復興煤礦公 司開立之統一發票各59紙、17紙（總計76紙），金額合計各 為21,000,720元、3,902,750 元（總金額為24,903,470元） ，充當宏谷公司進項憑證，並向稅捐稽徵機關申報進項金額 等情，有宏谷公司基本資料查詢畫面、統一發票影本、臺北 國稅局專案申請調檔統一發票查核名冊、106 年3 月14日財 北國稅審三字第0000000000號函暨其檢附之富特偉公司專案 申請調檔查核清單、復興煤礦公司專案申請調檔查核清單附 卷可稽（第3805號偵查卷一第65、82、86、93、99、105 、 108 、110 至115 、119 、121 至123 、141 頁；原審卷二 第54、57頁），且不為被告所否認。此部分事實，應堪認定 。檢察官雖執請款單（第3805號偵查卷二第55頁）記載之車 號00－0000車輛係案外人王○翰（姓名詳卷）所有，並非宏 谷公司所有（本院卷第38頁），主張該車輛於100 年12月間 之交易內容不實云云（上訴書第6 頁；本院卷第33頁）。然 上揭車輛係於86年4 月26日辦理新領牌登記在宏谷公司名下 ，嗣於101 年4 月20日辦理停用報停並同時過戶登記在陳○ 祥（姓名詳卷）名下，於101 年5 月18日辦理復駛登記，復 於101 年10月1 日辦理過戶登記在王○翰名下，後因逾期檢 驗，遭裁處註銷牌照等情，有交通部公路總局臺北市區監理 所106 年8 月7 日北市00000000000000號函暨汽車車籍 查詢、車主歷史查詢、異動歷史查詢等資料可佐（本院卷第 122 至126 頁）。堪認上揭車輛於100 年間仍為宏谷公司名 下動產，確有由宏谷公司支付修理保養費用之可能性。檢察 官此部分之主張，容有誤會，先予釐清。 五、宏谷公司就本件涉嫌逃漏營業稅乙案，因未依期限提示相關 資料予臺北國稅局，經該局逕依宏谷公司100 年度營利事業 所得稅結算申報書損益及稅額計算表，申報當年度營業淨利 率為33.04%（營業淨利39,544,069元/119,661,967元*100% ），達到部頒100 年度營利事業同業利潤標準33% ，依財政 部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額 及虛列成本費用查處原則，核認宏谷公司有進貨事實，有臺 北國稅局106 年8 月8 日財北國稅審三字第0000000000號函 檢送之稽查報告可佐（本院卷第56至70頁）。再依臺北國稅 局104 年8 月6 日裁處書內容：受處分人宏谷公司於100 年 1 月1 日至100 年12月31日進貨（勞務），金額計24,903, 470 元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之富 特偉公司及復興煤礦公司開立之統一發票計76紙，作為進項 憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,245,179 元（逐筆加總 ），違反加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款及 稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定… 違章事證明確等語（原審卷一第68頁）。可知臺北國稅局調 查結果認定宏谷公司可能構成虛增進項逃漏稅之行為，亦可 能確有實際交易，而僅係未依規定以實際交易對象憑證申報 進項。又富特偉公司所營事業為各種橡膠塑膠鞋靴、紡織品 製鞋靴、皮製鞋靴之製造加工買賣，焦炭、石灰、二氧化碳 、氧氣等買賣及以上各項有關產品之進出口貿易、經營及轉 投資等業務；復興煤礦公司所營事業為煤礦之開採及煤炭之 販賣、焦炭之煉製及販賣、前各項附帶事業之經營及投資、 為煤礦同業向政府或金融機構承擔保證，有上開公司變更登 記事項卡存卷可稽（第3805號偵查卷一第45、55頁）。而富 特偉公司、復興煤礦公司所開立予宏谷公司之統一發票品名 中，通風系統設備維護、空調設備保養費、水塔清洗費、碳 粉匣、照明線路工程維修、污水設備整修、裝潢隔間工程、 機電設備維修、地坪整護、屋頂PU防水工程整修、鐵捲門修 理等（第3805號偵查卷一第82、83、86、93、99、105 、 108 、110 至115 、117 、119 、121 至123 頁），與其等 本身營業項目毫無關係；參以富特偉公司出具說明書表示： 100 年富特偉公司，因未交易行為而開立發票之情事，明細 如后：宏谷公司、銷售額21,000,720元、營業稅1,050,041 元」等語（第3805號偵查卷一第58頁）；復興煤礦公司亦出 具說明書表示：100 年復興煤礦公司，因未交易行為而開立 發票之情事，明細如后：宏谷公司、銷售額3,902,750 元、 營業稅195,138 元」等語（第3805號偵查卷一第59頁）。檢 察官據此否定宏谷公司有與富特偉公司、復興煤礦公司進行 附表一、二所示發票內容之交易行為，誠非無據。惟查： ㈠司法院於100 年5 月27日公布釋字第687 號解釋，解釋文明 載：65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第47條第1 款規定 ：「本法關於納稅義務人…應處徒刑之規定，於左列之人適 用之：一、公司法規定之公司負責人」（即98年5 月27日修 正公布之同條第1 項第1 款）係使公司負責人因自己之刑事 違法且有責之行為，承擔刑事責任，與無責任即無處罰之憲 法原則並無牴觸。至「應處徒刑之規定」部分，有違憲法第 7 條之平等原則，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿1 年時 ，失其效力等語。本號解釋理由並明揭「依據系爭規定，公 司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為， 應受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人因自己之刑事違 法且有責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為他人 之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無處罰之 憲法原則並無牴觸」、「又公司負責人有故意指示、參與實 施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果時， 系爭規定對公司負責人施以刑事制裁，旨在維護租稅公平及 確保公庫收入。查依系爭規定處罰公司負責人時，其具體構 成要件行為及法定刑，均規定於上開稅捐稽徵法第47條。依 該規定所處罰之對象，為以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐 之行為…」等意旨。揆其立論本旨，係針對納稅義務人為公 司，而法律就該公司負責人違反相關稅捐稽徵法之犯罪行為 ，規定對於該公司處以罰金刑時，該公司負責人仍應具有責 性，始應予以處罰而言。從而，公司負責人如有故意指示、 參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結 果，依稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款規定對公司負責人施 以刑事制裁時，除須具備構成要件該當性、行為之違法性， 尚須具備行為之有責性。亦即在此情形下，應由具備主觀犯 意、犯罪行為（逃漏稅捐）及一定身分之自然人作為犯罪主 體，於成立犯罪後，對該自然人施以稅捐稽徵法第41條之刑 罰。最高法院為因應本號解釋意旨，乃於100 年6 月14日作 出100 年度第5 次刑事庭會議決議，決定不再援用稅捐稽徵 法第47條關於「轉嫁代罰」之相關判例，相關決定及決議亦 不再供參考。是依上開說明，被告係宏谷公司之負責人，其 被訴以不正當方法實施逃漏稅捐等行為，造成宏谷公司短漏 稅捐之結果，犯罪主體即為被告個人，並非因公司負責人身 分而代替宏谷公司受罰，自應依稅捐稽徵法第47條第1 項第 1 款、第41條之規定，對被告個人違法且有責之行為處以刑 罰（法人本身則得科以第41條所定之罰金）。又公司負責人 為納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，既非轉嫁 代罰，即應本於行為人責任而為罪責之整體評價，不能僅因 行為人同時身兼其他公司負責人之身分而為切割處理，自不 待言。 ㈡被告、林世文分別擔任復興煤礦公司、富特偉公司之負責人 ，被告明知該復興煤礦公司與宏谷公司、新竹化工公司之間 並無實際銷貨交易，林世文亦明知富特偉公司與宏谷公司、 新竹化工公司、復興煤礦公司之間並無實際銷貨交易，竟分 別以復興煤礦公司、富特偉公司之名義虛開統一發票予上揭 公司（其中宏谷公司部分即為附表一、二所示之統一發票計 76紙，另有新竹化工公司54紙、復興煤礦公司1 紙）作為進 項憑證，並由宏谷公司等持以申報扣抵銷項稅額而逃漏營業 稅，案經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察 官以103 年度偵字第3805號對被告、林世文提起公訴，經原 審法院於104 年5 月12日以104 年度審簡字第767 號判決認 被告、林世文均係以一行為觸犯商業會計法第71條第1 款之 填製不實會計憑證（虛開統一發票）、稅捐稽徵法第43條第 1 項之幫助逃漏稅捐等罪，均應從一重論以填製不實會計憑 證罪，分別就被告、林世文判處有期徒刑4 月、5 月，如易 科罰金，均以1 千元折算1 日，均緩刑2 年，各應於該判決 確定之翌日起6 個月內向公庫支付10萬元、12萬元，關於被 告部分於104 年6 月9 日確定；臺北地檢署檢察官則於被告 上揭案件之判決確定後，復以104 年度偵字第14442 號對被 告、林世文提起本件公訴等情，有起訴書、判決及本院被告 前案紀錄表在卷可佐。而依上揭起訴書暨判決內容所載，被 告於100 年間同時擔任宏谷公司、復興煤礦公司之負責人， 胞兄林世文則為富特偉公司之負責人，被告為使宏谷公司逃 漏營業稅，分別由富特偉公司、復興煤礦公司出具如附表一 、二所示之統一發票計76紙，交由宏谷公司作為進項憑證而 申報營業稅。顯見被告係基於為宏谷公司逃漏營業稅之犯罪 目的，利用其同時擔任宏谷公司、復興煤礦公司之負責人， 胞兄林世文擔任富特偉公司負責人之機會，為宏谷公司取得 富特偉公司、復興煤礦公司開具如附表一、二所示之內容不 實統一發票，再由宏谷公司持之申報。準此，被告以個人之 犯罪主體身分從事上揭自然意義之數行為（以復興煤礦公司 負責人身分填製不實會計憑證並交付宏谷公司，連同富特偉 公司開具之不實發票，再以宏谷公司負責人身分持之申報營 業稅），其為使宏谷公司逃漏營業稅之主觀意思活動內容始 終同一，所侵害之法益與行為間具有極度密切之關連性，其 行為著手實行階段可認為同一，個案情節依社會通念可認與 一行為觸犯數罪名之要件相合，依法本應論以想像競合犯， 而屬法律上之同一案件。遑論被告既以犯罪主體之「正犯」 身分為宏谷公司逃漏稅捐，焉有同以犯罪主體身分「幫助」 宏谷公司逃漏稅捐之可能？更見上揭前案與本案之間應屬同 一案件。 ㈢茲被告被訴違反商業會計法等案件已經判決確定，既判力當 及於同一案件中被告以宏谷公司負責人身分之逃漏稅捐部分 （即本案），是本案公訴意旨所指被告涉犯逃漏稅捐部分（ 兼及被告涉嫌行使附表一、二所示內容不實之統一發票，檢 察官於論告所主張之行使業務登載不實文書部分），與被告 於前案所為之填製不實會計憑證等犯行間，犯罪主體暨行為 著手實行階段均屬同一，應具有想像競合犯之裁判上一罪關 係，而為前案確定判決之既判力所及，依法即應諭知免訴判 決。 ㈣檢察官雖稱：縱認被告前案確定判決之既判力及於本案，應 僅限於被告持其擔任負責人之復興煤礦公司出具如附表二所 示統一發票並據以申報營業稅部分，並不包含被告持富特偉 公司出具如附表一所示統一發票申報營業稅部分等語（本院 卷第169 頁）。但被告上揭被訴犯行既屬裁判上一罪，其一 部事實已經判決確定，既判力仍應及於全部之犯罪事實，尚 無檢察官所指分別處理之依據。又本案既如前述應為免訴之 程序判決，檢察官聲請傳喚臺北國稅局承辦人、宏谷公司會 計人員等（本院卷第159 頁），本院認無調查必要，併此敘 明。 六、原審未察上情，遽為實體認定而為無罪判決，自有未合。檢 察官執宏谷公司與富特偉公司、復興煤礦公司之間並無實際 交易等項提起上訴，固非無見；但本件起訴之犯罪事實既為 前案確定判決之既判力所及，基於程序優先實體之刑事訴訟 原則，應由本院撤銷原審所為之無罪實體判決，並為免訴判 決之諭知，以臻適法。 據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第 302 條第1 款，判決如主文。 本案經檢察官蘇佩鈺到庭執行職務。 中 華 民 國 106 年 10 月 25 日 刑事第八庭審判長法 官 陳世宗 法 官 呂寧莉 法 官 楊皓清 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其 未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書 （均須按他造當事人之人數附繕本）。「切勿逕送上級法院」。 書記官 李文傑 中 華 民 國 106 年 10 月 25 日 附表一 ┌──┬──────┬─────┬──┬─────┬─────┐ │編號│開立進項憑證│發票年、月│張數│銷 售 額│ 逃漏稅額 │ │ │之公司名稱 │ │ │ │ │ ├──┼──────┼─────┼──┼─────┼─────┤ │ 1 │富特偉實業股│100年1月 │ 1 │ 120,000│ 6,000│ │ │份有限公司 ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年2月 │ 1 │ 120,000│ 6,000│ │ │ ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年3月 │ 2 │ 406,800│ 20,340│ │ │ ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年4月 │ 1 │ 120,000│ 6,000│ │ │ ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年5月 │ 7 │ 1,881,800│ 94,090│ │ │ ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年6月 │ 4 │ 1,428,050│ 71,403│ │ │ ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年7月 │ 4 │ 2,076,430│ 103,822│ │ │ ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年8月 │ 3 │ 1,490,040│ 74,502│ │ │ ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年9月 │ 7 │ 2,537,210│ 126,861│ │ │ ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年10月 │ 7 │ 2,210,420│ 110,521│ │ │ ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年11月 │ 9 │ 2,839,240│ 141,963│ │ │ ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年12月 │ 13 │ 5,770,730│ 288,539│ ├──┴──────┴─────┼──┼─────┼─────┤ │ 總 計 │ 59 │21,000,720│ 1,050,041│ └───────────────┴──┴─────┴─────┘ 附表二 ┌──┬──────┬─────┬──┬─────┬─────┐ │編號│進項公司名稱│發票年、月│張數│銷 售 額│ 逃漏稅額 │ ├──┼──────┼─────┼──┼─────┼─────┤ │ 1 │復興煤礦股份│100年1月 │ 1 │ 180,000│ 9,000│ │ │有限公司 ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年2月 │ 1 │ 180,000│ 9,000│ │ │ ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年3月 │ 1 │ 180,000│ 9,000│ │ │ ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年4月 │ 1 │ 180,000│ 9,000│ │ │ ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年5月 │ 4 │ 1,232,350│ 61,618│ │ │ ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年6月 │ 3 │ 870,400│ 43,520│ │ │ ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年7月 │ 1 │ 180,000│ 9,000│ │ │ ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年8月 │ 1 │ 180,000│ 9,000│ │ │ ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年9月 │ 1 │ 180,000│ 9,000│ │ │ ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年10月 │ 1 │ 180,000│ 9,000│ │ │ ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年11月 │ 1 │ 180,000│ 9,000│ │ │ ├─────┼──┼─────┼─────┤ │ │ │100年12月 │ 1 │ 180,000│ 9,000│ ├──┴──────┴─────┼──┼─────┼─────┤ │ 總 計 │ 17 │ 3,902,750│ 195,138│ └───────────────┴──┴─────┴─────┘