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最高法院刑事判決　　　　　　一○○年度台上字第六六六三號 上　訴　人　朱安泰 選任辯護人　俞兆年律師 　　　　　　吳建勛律師 　　　　　　江雍正律師 上列上訴人因違反商業會計法等罪案件，不服台灣高等法院高雄 分院中華民國一００年三月三十一日第二審更審判決（九十八年 度金上重更㈡字第八號，起訴案號：台灣高雄地方法院檢察署八 十九年度偵字第九二八九號），提起上訴，本院判決如下： 主 文 原判決撤銷，發回台灣高等法院高雄分院。 理 由 本件原審認定上訴人朱安泰有原判決事實欄（下稱事實欄）一至 七所載之犯行，因而撤銷第一審關於以不正當方法逃漏稅捐、明 知為不實之事項而填製會計憑證、侵占業務上所持有之物部分之 科刑判決，比較行為時及裁判時法律，適用最有利於上訴人之規 定，改判就逃漏稅捐部分，論上訴人公司負責人，為納稅義務人 以不正當方法逃漏稅捐七罪，各處有期徒刑五月，各減為有期徒 刑二月又十五日；就填製不實會計憑證及侵占業務部分，依民國 九十四年二月二日修正公布，九十五年七月一日施行前（下稱修 正前）刑法連續犯、牽連犯之規定，從一重論上訴人共同連續意 圖為自己不法之所有，而侵占對於業務上所持有之物一罪，處有 期徒刑七年，固非無見。 惟查：㈠、已受請求之事項未予判決者，其判決當然為違背法令 ，刑事訴訟法第三百七十九條第十二款定有明文。本件起訴書明 確記載：「朱安雄（通緝中）、朱安泰為逃漏峰安（指峰安金屬 工業股份有限公司，下稱峰安公司）、安鋒（指安鋒鋼鐵股份有 限公司，下稱安鋒公司）、振安（指振安鋼鐵股份有限公司，下 稱振安公司）公司之營業稅及營利事業所得稅，自八十五年一月 至八十六年十二月，明知峰安、安鋒、振安公司與上明哲有限公 司（下稱上明哲公司）、喬益貿易有限公司（下稱喬益公司）、 謙禾有限公司（下稱謙禾公司）、聯澤工程有限公司（下稱聯澤 公司）、筌陽企業有限公司（下稱筌陽公司）、聚澧有限公司（ 下稱聚澧公司）、煜誠實業有限公司（下稱煜誠公司）、王頂實 業有限公司（下稱王頂公司）、先巨實業有限公司（下稱先巨公 司）並無實際交易情形，而以發票金額百分之五或七之代價向不 詳姓名者購得上述公司之發票，並將此不實事項據以填製會計憑 證分別記入該三家公司帳冊，且為避免稅捐機關查覺，偽作所經 營三家公司與所取得之前開虛設公司發票有付款事實之支票及合 約書等資料以備查核，而後再將取得之發票據以申報扣抵其經營 峰安等三家公司之稅捐，足以生損害於政府對稅捐管理之正確性 ，合計峰安公司取得虛設公司發票達新台幣（下同）一億五千八 百萬元，逃漏營業稅七百九十萬元，營利事業所得稅三千九百五 十萬元；『安鋒公司取得虛設公司發票達六億一千七百七十一萬 七千元，逃漏營業稅三千零八十八萬五千八百五十元，營利事業 所得稅一億五千四百四十二萬餘元』；『振安公司取得虛設公司 發票達三億九千零七十一萬一千九百四十二元，逃漏營業稅一千 九百五十三萬五千九百七十一元，營利事業所得稅九千七百六十 餘萬元』……」等情（見起訴書第三、四頁犯罪事實欄三）。原 判決並於理由詳敍：「檢察官於追加起訴書犯罪事實欄一內已敍 明『朱安泰係峰安公司行政財務經理，為從事業務之人，以製造 會計憑證為其附隨業務。緣朱安泰自八十三年九月間起至八十六 年六月間止，明知納稅義務人即峰安、安鋒及振安等三家公司， 並未向虛設行號之上明哲公司、喬益公司、謙禾公司、聯澤公司 、筌陽公司、聚澧公司、煜誠公司、王頂公司、先巨公司（所取 得以上九家虛設行號統一發票部分已另行起訴）、丰陵公司、暐 晴公司、香賓公司、通卡公司、興欣公司、育翔公司、豐能公司 、綱茂公司、健弘一品公司、九龍城公司及景友公司等二十家公 司實際交易進貨，竟向不詳姓名者取得不實統一發票計一百三十 四張，充當峰安、安鋒及振安等三家公司之進項憑證，並基於概 括犯意之聯絡，連續將此不實事項據以填製會計憑證，分別記入 該三家公司之帳冊，持向稅捐稽徵機關行使申報扣抵進項稅額， 致生損害於稅捐稽徵機關對稅捐資料查核管理之正確性』等語… …上開追加起訴書內除敍明填製會計憑證等語外，另已敍明『持 向稅捐稽徵機關行使申報扣抵進項稅額，致生損害於稅捐稽徵機 關對稅捐資料查核管理之正確性』等語，因此逃漏稅捐部分應認 為已提起公訴……。」等語（見原判決第五十四頁第十七行至第 五十五頁第九行）。則關於上訴人涉犯稅捐稽徵法第四十一條罪 嫌部分，起訴之範圍似包含峰安公司、安鋒公司及振安公司等三 家公司各逃漏「營業稅」及「營利事業所得稅」兩種稅捐之犯罪 事實。惟原判決僅就上訴人使峰安公司逃漏八十三年度、八十四 年度及八十六年度營業稅部分，論處上訴人公司負責人，為納稅 義務人以不正當方法逃漏稅捐七罪刑（見原判決第一頁主文第二 項前段，第二、三頁事實欄一），及就峰安公司逃漏營利事業所 得稅部分，說明不另為無罪諭知之理由（見原判決第五十七頁倒 數第一行至第五十八頁第四行，第五十九頁第十六行至第二十七 行）。對於起訴效力所及之安鋒公司及振安公司各逃漏營業稅及 營利事業所得稅部分之犯罪事實，雖有論述此部分因逃漏稅捐而 另涉犯之填製不實會計憑證罪嫌部分不另為無罪諭知之理由（見 原判決第六十頁至第六十一頁第一行），但就上訴人被訴犯使納 稅義務人安鋒公司及振安公司以不正當方法逃漏稅捐部分是否成 立犯罪，則未予論述，顯係漏未裁判，於法自屬有違誤。㈡、修 正前刑法第五十六條連續犯之成立，除主觀上須基於一個概括之 犯意外，客觀上須先後數行為，逐次實施而具連續性，侵害數個 同性質之法益，其每一前行為與次行為，依一般社會健全觀念， 在時間差距上，可以分開，在刑法評價上，各具獨立性，每次行 為皆可獨立成罪，構成同一之罪名，始足當之；如行為人先後數 行為，在客觀上雖逐次實行而具有連續性，但係分別侵害不同性 質之法益，即無論以連續犯之餘地。本件關於上訴人所犯商業會 計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪部分，⑴、依事實 欄一及其所引據之附表一所載，上訴人係與朱安雄、呂瑞得或峰 安公司內某不詳姓名成年職員共同基於「使峰安公司逃漏稅捐」 之犯意，將無實際交易之不實統一發票事項填製於峰安公司之支 出傳票，並登載於總分類帳簿、明細分類帳等會計帳冊內，使峰 安公司逃漏營業稅（見原判決第二、三頁事實欄一，第六十六頁 至第六十九頁附表一）；⑵、依事實欄三所載，上訴人與朱安雄 、呂瑞得共同基於填製不實會計憑證之犯意，係為侵占其等業務 上所持有之峰安公司資金作為振安公司資金需求之用，而假藉峰 安公司大發棒鋼廠修繕工程之名義，填載不實之「暫借款申請單 」，在峰安公司之「支出傳票」摘要欄內記載「預付購料款」之 不實付款會計事由，並登載於總分類帳簿、明細分類帳內（見原 判決第四頁至第六頁事實欄三）；⑶、依事實欄四所載，上訴人 與朱安雄、呂瑞得、吳德美共同基於填製不實會計憑證之犯意， 係為侵占其等業務上所持有之峰安公司資金，將之匯入安邦投資 股份有限公司（下稱安邦公司）、振安公司，而在峰安公司之「 支出傳票」上摘要欄內記載「岡山社區乙批、頭期款第二次付款 」等如原判決附表（下稱附表）三所示不實內容之「暫借款申請 單」，並登載於於總分類帳簿、明細分類帳內會計帳冊內（見原 判決第六、七頁事實欄四，第八十頁至第八十二頁附表三）；⑷ 、依事實欄五所載，上訴人與朱安雄、呂瑞得、吳德美共同基於 填製不實會計憑證之犯意，係因安統實業股份有限公司、安貿投 資股份有限公司、安邦公司、海裕冷凍股份有限公司等公司需要 資金週轉，而填製如附表四所示不實內容之「暫借款申請單」及 「支出傳票」，並登載於會計帳冊內，侵占其等業務上所持有之 峰安公司如附表四所示資金（見原判決第七、八頁事實欄五，第 八十二頁附表四）；⑸、依事實欄六所載，上訴人與朱安雄、呂 瑞得、吳德美共同基於填製不實會計憑證之犯意，填製如附表五 所示不實內容之「暫借款申請單」及「支出傳票」，係為侵占其 等業務上所持有之峰安公司如附表五所示資金以支付向長東公司 、綜力公司購買「美墅國」房地之價款（見原判決第八、九頁事 實欄六，第八十三頁至第一０一頁附表五）；⑹、依事實欄七所 載，上訴人與朱安雄、吳德美、呂瑞得共同基於填製不實會計憑 證之犯意，填製如附表六所示不實內容之「暫借款申請單」、「 支出傳票」，並登載於總分類帳簿、明細分類帳內，係因前已經 利用不知情之財務及會計人員，以峰安公司名義支付向長東公司 、綜力公司購買「美墅國」房地價金之方式，填載不實之「暫借 款單、支出傳票」，而侵占其等因業務上關係而持有峰安公司之 資金，致峰安公司另向慶豐銀行高雄分行貸款，以代償之方式清 償向長東、綜力公司購買「美墅國」房地價金部分，不能再以支 付「美墅國」房地價款之名目作帳，否則將造成帳面上支出總價 金明顯超出買賣金額之帳目不符現象下所為（見原判決第九頁至 第十一頁事實欄七，第一０一、一０二頁附表六）。綜上，觀之 上訴人主觀之犯意，其中前述⑴部分，係基於「使峰安公司逃漏 稅捐」之犯意所為；⑵至⑸部分，均係意圖為自己不法所有而侵 占業務上所持有之峰安公司資金為目的；⑹部分，僅係為了讓帳 目不要出現不符之現象所為。則上訴人前述⑴至⑹先後之數行為 ，在客觀上雖係逐次實行而具有連續性，但關於⑴部分之犯罪目 的與⑵至⑹部分顯有不同，又⑵至⑸與⑹部分，犯罪目的是否相 同，亦非無疑。乃原判決未詳予剖析，遽認上訴人所為上開⑴至 ⑹填製不實會計憑證罪部分之犯行均係基於概括犯意為之，逕論 以連續犯之裁判上一罪（見原判決第五十三頁第一行至第七行） ，尚嫌速斷。如⑴部分認填製不實會計憑證部分非屬連續犯之行 為，則此部分與上訴人所犯逃漏稅捐部分是否有裁判上一罪之關 係，即應注意及之，附此敍明。㈢、一００年五月二十七日司法 院釋字第六八七號解釋文「中華民國六十五年十月二十二日制定 公布之稅捐稽徵法第四十七條第一款規定：『本法關於納稅義務 人……應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之 公司負責人。』（即九十八年五月二十七日修正公布之同條第一 項第一款）係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承 擔刑事責任，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。至『應處 徒刑之規定』部分，有違憲法第七條之平等原則，應自本解釋公 布日起，至遲於屆滿一年時，失其效力。」認稅捐稽徵法第四十 七條第一款，除所定「應處徒刑之規定」，與憲法第七條之平等 原則有違，剋期失其效力外，解釋理由並指出「依據系爭規定， 公司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，應 受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人因自己之刑事違法且有 責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為他人之刑事違法 且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴 觸。」、「又公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅 捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果時，系爭規定對公司負責人 施以刑事制裁，旨在維護租稅公平及確保公庫收入。查依系爭規 定處罰公司負責人時，其具體構成要件行為及法定刑，均規定於 上開稅捐稽徵法第四十一條。該規定所處罰之對象，為以詐術或 其他不正當方法逃漏稅捐之行為……」等旨。是公司負責人如有 故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅 捐之結果，依稅捐稽徵法第四十七條第一款規定對公司負責人施 以刑事制裁時，除須具備構成要件該當性、行為之違法性，尚須 具備行為之有責任性等刑事法理。亦即，在此情形下，應由具備 主觀犯意、犯罪行為（逃漏稅捐）及一定身分之自然人作為犯罪 主體，於成立犯罪後，對該自然人施以稅捐稽徵法第四十一條之 刑罰。因此，如犯罪適用修正前刑法，則共同正犯及修正前刑法 連續犯、牽連犯等條文，於該自然人當然有其適用（本院關於轉 嫁代罰之相關判例、決定及決議，亦於一００年六月十四日一０ ０年度第五次刑事庭會議決議不再援用、參考）。本件原判決於 理由論述：「稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義 務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內轉 嫁於公司之負責人，故此情形而受罰之公司法規定之公司負責人 ，乃代罰之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於 概括犯意逃漏稅捐，或犯一罪而其方法行為或結果行為犯他罪名 可言……因此，檢察官……以書狀追加起訴購買如附表一編號⒑ 至⒓、編號⒘至、編號、所示香賓公司……等六家公司填 製不實金額之統一發票，做為進項憑證，持向稅捐稽徵機關行使 申報扣抵進項稅額……涉嫌以不正當方逃漏稅捐部分，如亦成立 犯罪，與原起訴部分係數罪併罰」（見原判決第十一頁倒數第六 行至第十二頁第七行）、「稅捐稽徵法第四十七條所處罰之犯罪 雖係代罰之性質，惟法律既未限制代罰之主體僅止於董事長，而 被告又已實際執行業務，因此自不得僅因峰安公司另有董事長吳 德美，而認被告非本件稅捐稽徵法第四十七條第一款所稱之犯罪 主體。」（見原判決第二十四頁倒數第三行至第二十五頁第二行 ）、「稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之 公司責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內轉嫁於公 司之負責人，故此情形而受罰之公司法規定之公司負責人，乃代 罰之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯 意逃漏稅捐，或犯一罪而其方法院行為或結果之行為犯他罪名可 言……。故公司以不正當方法逃漏稅捐，自無成立連續犯之餘地 。因此峰安公司先後七次以所取得上開十四家公司之統一發票充 當進項憑證，持向財政部台灣省南區國稅局辦理申報營業稅，計 七次逃漏營業稅捐，亦應負七次之代罰責任而合併處罰，並與上 述連續業務侵占罪部分，分論併罰。」（見原判決第五十三頁第 十二行至第二十三行）等語，即有判決適用法則不當之違誤。㈣ 、有罪判決書之事實欄，為判斷適用法令當否之準據，應將法院 認定該當犯罪構成要件之事實，翔記於事實欄，且應於理由內逐 一說明其憑以認定之證據，使事實認定與理由說明，互相適合， 方為合法。倘事實認定與理由說明，不相一致，即屬判決理由矛 盾，依刑事訴訟法第三百七十九條第十四款後段規定，其判決當 然違背法令。本件原判決之事實認定：上訴人使峰安公司逃漏營 業稅七次，即八十三年度二次逃漏營業稅計一千九百七十二萬五 千零六十三元、八十四年度三次逃漏營業稅計一千一百七十六萬 七千三百七十五元、八十六年度二次逃漏營業稅一千四百六十四 萬七千五百元等情（見原判決第三頁第十六行至第十八行）。如 果無訛，上訴人使峰安公司逃漏營業稅之金額總計應為四千六百 一十三萬九千九百三十八元。然原判決理由欄卻敍明：本件上訴 人所逃漏之稅額「達九千餘萬元」等語，並據以為上訴人之刑之 量定（見原判決第五十七頁第十八行）。其所記載之事實顯與理 由之說明不相適合，依上述說明，自有判決理由矛盾之當然違背 法令。㈤、依事實欄七記載：上訴人與朱安雄、吳德美、呂瑞得 共同基於填製登載不實事項之會計憑證之犯意聯絡，由呂瑞得於 八十七年四月十八日、同年八月二十四日、同年月二十七日，在 峰安公司辦公室內先後指示利用峰安公司內不知情之出納吳彩華 、林秀蘭等，先後填製如附表六所示之「暫借款申請單」、「支 出傳票」內填載「借款予長東公司、綜力公司」不實之會計支出 事由等情（見原判決第十頁第十五行至第二十行）。惟其所引據 之附表六編號⒈至⒊則記載其中「支出傳票」所填製不實之內容 為「抵押借款」等情（見原判決第一０一頁）。則關於在支出傳 票所填載如何不實之內容，其事實之記載前後不盡一致，按諸刑 事訴訟法第三百七十九條第十四款規定，亦有判決理由矛盾之當 然違背法令。㈥、被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述（即 傳聞證據），依刑事訴訟法第一百五十九條第一項規定，原則上 並無證據能力，僅在法律有特別規定時，亦即符合同法第一百五 十九條之一至第一百五十九條之五所規定之情形時，始例外賦予 其證據能力。故法院若欲採用被告以外之人於審判外之陳述作為 證據者，必須於判決內說明其憑以認定該項審判外陳述如何具有 傳聞法則例外情形之理由，否則即有判決理由不備之違法。本件 原判決援引證人陳宗保於法務部調查局南部機動組（下稱調查局 南機組）調查時之證詞為認定上訴人有前揭犯罪事實之證據方法 之一（見原判決第二十八頁第九行至第十二行）。但陳宗保該調 查筆錄之言詞陳述，屬被告以外之人於審判外之陳述，依上述規 定，原則上並無證據能力。而上訴人之辯護人於原審準備程序時 已明白表示否認其證據能力（見原審法院九十八年度金上重更㈡ 字第八號卷〈下稱更㈡卷〉第二七九頁）。則陳宗保該言詞陳述 究竟如何符合同法第一百五十九條之一至第一百五十九條之五所 規定傳聞法則之例外情形，而具有證據適格，自應於判決理由內 敍明。而原判決就此部分未於理由內詳予論述說明，即逕採為論 罪之證據，即有判決理由不備之違背法令。㈦、詰問權係指訴訟 上當事人有在審判庭輪流盤問證人，以求發現真實，辨明供述證 據真偽之權利，其於現行刑事訴訟制度之設計，以刑事訴訟法第 一百六十六條以下規定之交互詰問為實踐，屬於人證調查證據程 序之一環；與證據能力係指符合法律所規定之證據適格，而得成 為證明犯罪事實存在與否之證據適格，性質上並非相同。被告以 外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，依刑事訴訟法第一百五十 九條之一第二項之規定，原則上屬於法律規定為有證據能力之傳 聞證據，於例外顯有不可信之情況，始否定其得為證據。是得為 證據之被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，因其陳述未 經被告詰問，應認屬於未經合法調查之證據，原則上非為無證據 能力，而禁止證據之使用。原判決關於證人陳振榮、蕭崑典於偵 查中之審判外陳述說明：「本件證人陳振榮、蕭崑典既經本院傳 喚到庭具結而為陳述，並經被告為反對詰問，被告在憲法上之基 本訴訟權已受保障無疑。從而，檢察官於偵查中，以證人陳振榮 、蕭崑典為被告而為之訊問筆錄即無排除其證據能力之理。」等 語（見原判決第十五頁第一行至第五行）。核此證據能力之論斷 ，自有未洽。以上或為上訴意旨所指摘，或為本院得依職權調查 之事項，應認仍有發回更審之原因。又原判決理由欄七、八不另 為無罪諭知部分，基於審判不可分原則，均應併予發回。 據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條，判 決如主文。 中 華 民 國 一○○ 年 十二 月 一 日 最高法院刑事第九庭 審判長法官 賴 忠 星 法官 呂 丹 玉 法官 吳 燦 法官 蔡 名 曜 法官 葉 麗 霞 本件正本證明與原本無異 書 記 官 中 華 民 國 一○○ 年 十二 月 五 日 K