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最高法院刑事判決　　　　　　一○○年度台上字第七三一七號 上　訴　人　張蕙鈞 選任辯護人　丁福慶律師 　　　　　　陳智勇律師 上列上訴人因違反商業會計法等罪案件，不服台灣高等法院中華 民國一○○年六月二十九日第二審判決（九十九年度上訴字第四 四八八號，起訴案號：台灣板橋地方法院檢察署九十六年度偵字 第九四五、一四七二、一六八六、三九二六號，九十六年度偵緝 字第三九九、五七二、三八六、四○二號），提起上訴，本院判 決如下： 主 文 上訴駁回。 理 由 按刑事訴訟法第三百七十七條規定，上訴於第三審法院，非以判 決違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判決 違背法令為理由，係屬法定要件。如果上訴理由書狀並未依據卷 內訴訟資料，具體指摘原判決不適用何種法則或如何適用不當， 或所指摘原判決違法情事，顯與法律規定得為第三審上訴理由之 違法情形，不相適合時，均應認其上訴為違背法律上之程式，予 以駁回。本件上訴人張蕙鈞上訴意旨略以：㈠原判決撤銷第一審 判決，就幫助逃漏稅捐部分認定上訴人無罪，犯罪事實之範圍已 經減少，並未論述第一審刑度過輕之事由，卻改判較重之有期徒 刑一年四月（減刑為有期徒刑八月），未說明加重之理由，有判 決不載理由之違法。又本件業務侵占罪部分雖不得上訴第三審， 但因與填製不實會計憑證部分有牽連犯關係，故仍得提起第三審 上訴。㈡關於時聖工程有限公司（下稱時聖公司）部分，上訴人 抗辯該公司為了貸款才找上訴人幫忙以虛報不實進項的方式美化 四○一報表，該公司在貸款時已知報表不實在，上訴人並未虛報 進項再將帳面減少的稅款侵占入己。原判決認時聖公司未必知悉 資料中當然有四○一報表，惟時聖公司負責人洪鈞安於第一審證 稱知悉貸款需提供四○一報表，原判決上開認定與卷證不符，且 未說明其憑據。㈢關於雄威企業社部分，該企業社以虛開發票方 式衝業績以便申請貸款，上訴人以雄威企業社交付之款項支應， 並無侵占行為。雄威企業社負責人楊茂雄於原審亦承認開給昇藝 企業有限公司（下稱昇藝公司）之發票二紙為其筆跡且實際並無 交易，於第一審亦承認有向銀行貸款等語，足見上訴人抗辯為可 採。原判決以雄威企業社若自願虛開發票，自應一併計入虛增之 營業稅額，焉會在事後遭稅捐機關要求補稅，不採上訴人所辯及 楊茂雄有利於上訴人之證言，違反經驗法則。㈣關於心禾數位行 銷股份有限公司（下稱心禾公司）部分，該公司為節稅而委請上 訴人以不實的進銷項發票作帳，確實獲得節稅之利益。上訴人與 該公司非親非故，何必為該公司之利益而犯罪？原判決對上訴人 之辯解不採未說明其理由，有判決不載理由之違法。㈤原判決認 定上訴人傳真載有國稅局網路申報收件章編號的營利事業所得稅 電子申報書取信於心禾公司，以詐騙該公司營所稅稅款，但依財 政部台灣省北區國稅局三重稽徵所（下稱三重稽徵所）函覆第一 審內容，剔除該函所示之不實進銷項交易金額，得到實際銷項金 額為新台幣（下同）九百二十萬餘元，實際進項金額為八十九萬 餘元，再套入國稅局無異議之其他數據，該公司當期應繳交之稅 款應為一百萬餘元，而非原判決所認定之十六萬餘元，原審認定 與卷證資料不符。若上訴人要詐取該公司款項，應會要求該公司 依實際交易情形交付稅款，而非以不實的進銷項發票計算後的稅 款，如此詐取的款項才大，且與上訴人通知該公司應繳之營業稅 數據相符。依該公司指訴，上訴人每期營業稅是根據實際交易情 況向該公司請款，再以高收低報的方式詐取其中差額，若在年度 終了以不實的進銷項數據作為基礎通知該公司繳稅，不但前後不 一致，其數據落差很容易被察知，營業稅依實際金額請求，營所 稅反依不實之金額請求，有違經驗法則，原判決據此認定上訴人 係利用傳真不實的申報書取信於該公司，有違常理，且認定不實 之營所稅申報書係上訴人所製作，並未說明其憑據，亦有判決理 由不備之違法云云。惟查原判決依憑上訴人於審理時之部分自白 ，證人張騏姵、程麗玲、周志忠、陳嘉全、黃玉蓮、李懿展、張 淑雯、簡雯鈴、韓家龍、吳俊玟、李文俊、黃榮華、蔡文賢、楊 茂雄、曹鈺墩、陳建忠、陳鳳玲、詹景麟、洪鈞安、廖雪嬌、詹 錦鄉、倪莉容、李祖傑之證言，扣案永晴家電企業有限公司（下 稱永晴公司）之民國九十四年九月起至九十五年二月止四○一報 表及繳款書，卷附財政部台灣省北區國稅局九十五年一月十九日 北區國稅審一字第○九五○○○一一三七號函覆暨網站公告之登 錄資料，凱臨實業有限公司（下稱凱臨公司）及心禾公司遭盜開 之發票明細表，台灣省北區國稅局進銷項憑證明細資料表，豐華 電器有限公司（下稱豐華公司）九十三、九十四年銷項盜開明細 ，財政部國稅局進銷項憑證明細資料表，達陣企業社銷貨發票四 紙，三重稽徵所九十五年十一月九日北區國稅三重一字第○九五 ○○二五七二九號、九十六年四月二十三日北區國稅三重三字第 ○九六一○三四六七四號函暨函附雙喬國際實業有限公司（下稱 雙喬公司）九十一年申報書（按年度）跨中心查詢一紙暨進銷項 憑證明細資料表六紙，財政部台灣省北區國稅局九十八年七月十 九日北區國稅審四字第○九八○○二三五一二號函附之刑事案件 移送書所附之昇藝公司營業稅稅籍資料查詢作業查詢資料、原始 設立登記資料、負責人戶籍資料，昇藝公司九十三、九十四年度 申報書跨中心查詢、九十三年四月至九十五年二月營業人銷售額 與稅額申報書、營業人進銷項交易對象彙加明細表（九十三年三 月起至九十四年十二月，銷項去路、進項來源）、所得稅結算申 報書，日發電化企業有限公司補報補繳申報書、繳款書，利伸實 業股份有限公司處分書，東亞有限公司、嘉碁工業有限公司（下 稱嘉碁公司）之發票、銷售額與稅額申報書、虛開之統一發票， 財政部台灣省北區國稅局大溪稽徵所九十五年八月十四日北區國 稅大溪三字第○九五一○○七四一八號函，心禾公司之銀行存摺 影本、轉帳（轉出）明細對帳單、稅捐稽徵機關留存之營業人銷 售額與稅額申報書（四○一）、營利事業所得稅結算申報核定通 知書，心禾公司所留存之營業人銷售額與稅額申報書（四○一） 傳真本、九十二年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計 算表）傳真本、九十三年度營利事業所得稅電子結算申報回執聯 ，三重稽徵所九十九年八月十七日北區國稅三重二字第○九九一 ○三八七二六號函所附心禾公司九十三年度營利事業所得稅暨九 十二年度未分配盈餘網路申報總表，凱臨公司提出之付款簽收簿 、支票存根、營業人銷售額與稅額申報書（四○一）、財政部台 灣省北區國稅局營業稅自動補繳稅額繳款書、財政部台灣省北區 國稅局營利事業所得稅結算申報書、財政部台灣省北區國稅局營 利事業所得稅結算稅額自動補報繳款書，嘉碁公司提出之付款明 細、付款簽收簿、財政部台灣省北區國稅局營業稅自動補繳稅額 繳款書、營業稅滯怠報核定稅額繳款書、營利事業所得稅未分配 盈餘核定稅額繳款書，嘉讚企業有限公司（下稱嘉讚公司）提出 之付款簽收簿、簽收回條、財政部台灣省北區國稅局淡水稽徵所 函文、營業稅滯怠報定稅額繳款書、法務部行政執行署士林執行 處執行命令、營利事業所得稅稅款及財務罰緩繳款書，嘉讚企業 社提出之付款明細、簽收回條、付款簽收簿、財政部台灣省北區 國稅局營利事業所得稅結算申報書、財政部台灣省北區國稅局營 利事業所得稅結算申報核定通知書、財政部台灣省北區國稅局淡 水稽徵所退稅抵繳通知書及證明書、代收移送行政執行處滯納營 利事業所得稅稅款及財務罰鍰繳款書，聯毅郵遞企業社（下稱聯 毅企業社）之三重稽徵所九十六年六月二十七日北區國稅三重三 字第○九六○○○八二一二號函暨函附營業人進銷項交易對象彙 加明細表、營業稅違章核定稅額繳款書，龍丞企業社之繳款簽收 單四紙，臣佑工業有限公司（下稱臣佑公司）提出之支出記帳費 暨委託代繳營業稅明細表及簽收單，臣佑公司、東弘企業社、龍 丞企業社之三重稽徵所處分書三紙、雄威企業社之三重稽徵所營 業稅違章核定稅額繳款書一紙，不實統一發票共二十一張及財政 部台北市國稅局進銷項憑證明細資料表，時聖公司提出之營業人 銷售額與稅額申報書（四○一）三份、付款簽收簿，永晴公司傳 票、用以繳納稅款之支票正反面影本、營業稅繳款書、收款簽收 單、四○一申報書，永晴公司所提出之九十四年十一至十二月營 業人銷售額與稅額申報書，財政部台灣省北區國稅局新莊稽徵所 九十九年八月十一日北區國稅新莊三字第○九九一○二一八一一 號函附永晴公司九十四年十一至十二月營業稅申報書影本，財政 部賦稅署第四組函附件台北縣新莊市農會九十五年三月二十九日 莊市農信字第○二八三號函附已註銷營業稅繳款書報核聯正本四 份及退票理由單影本，鈞寶公司之設立登記表、股東名簿各一份 ，財政部台灣省北區國稅局新莊稽徵所函附關於鈞寶公司之附件 資料，基因點子公司之財政部台灣省北區國稅局桃園縣分局書函 暨進銷項憑證明細資料表、財政部台灣省北區國稅局營業稅繳款 書影本等證據資料，資以認定上訴人有原判決事實欄所記載之犯 罪事實，因而撤銷第一審關於上訴人業務侵占、逃漏稅捐罪部分 之科刑判決，改判依刑法修正前連續犯、牽連犯，從一重論處上 訴人共同連續意圖為自己不法之所有，而侵占對於業務上所持有 之物罪刑並予減刑，另維持第一審論處上訴人共同連續行使偽造 公文書，足以生損害於公眾及他人罪刑之判決，駁回檢察官及上 訴人該部分在第二審之上訴，已詳述其依憑之證據及認定之理由 。並對於上訴人矢口否認有何行使偽造公文書、業務侵占等犯行 ，辯稱：伊因兼營其他事業，所以將報稅相關事務交由童莉茵處 理，係童莉茵藉此機會偽造國稅局收件章，向客戶騙取稅款，伊 未偽造如原判決附表（下稱附表）五（一）至（二）、附表八（ 三）「偽造文書及其上偽造之印文」欄所示之文書及其上之印文 ；並未向心禾公司及永晴公司詐騙稅款，而係該兩家公司為沖銷 稅基，減少營所稅，請伊找不實發票憑證，再予以申報，就心禾 公司所主張遭詐騙之稅款，係伊用於向第三人購買不實進項發票 ，心禾公司於申報營所稅時，當年度的營業金額均有包括不實進 項發票金額，且不實進項發票占進項金額八至九成，申報營所稅 時很容易被察覺虛列，心禾公司卻視若無睹，仍同意以該不實之 數據為基礎付款，顯見雙方確實有所合意，伊無詐騙行為，心禾 公司為收受不實進項發票之最大獲益者；伊受永晴公司委託處理 帳務約十來年，永晴公司每年營業額甚高（約二至三億），委託 伊目的為了少繳稅，多保留盈餘；伊並未侵占聯毅企業社、臣佑 公司、東弘企業社、雄威企業社、龍丞企業社、時聖公司營業稅 ，上開公司因有貸款需要，所以委託伊以虛開、虛受發票方式衝 業績云云。經綜合調查證據之結果，認不可採，已在判決內詳予 指駁，並說明其理由。就公訴意旨另以：上訴人與張騏姵共同基 於登載不實會計憑證及幫助逃漏稅之概括犯意聯絡，利用受心禾 公司、嘉碁公司委託辦理記帳業務之機會，未得該等公司之同意 ，於如附表一（三）、（四）所示之時間，在其等事務所內，明 知心禾公司及嘉碁公司並無銷貨予前開附表一（三）、（四）各 該編號所示之營業人之事實，仍虛開心禾公司之發票共三十一紙 ，及嘉碁公司發票共十八紙，分別交予附表一（三）、（四）各 該編號所示之營業人作為進項憑證使用，持向稅捐機關申報扣抵 進項稅額，幫助如前開附表各該編號所示之營業人逃漏前開附表 各該編號所示營業稅額，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及 正確性。因認上訴人此部分犯行，係犯刑法第二百十六條、第二 百十五條之行使業務上登載不實文書、稅捐稽徵法第四十三條第 一項幫助逃漏稅捐罪嫌及商業會計法第七十一條第一款製作不實 會計憑證罪嫌云云，經審理結果認為犯罪不能證明，惟因公訴人 認此部分如成立犯罪，與前揭論罪科刑部分有刑法修正前連續犯 裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。原判決所為論述，核與 卷證資料相符，從形式上觀察，並無違背法令之情形。按認事採 證、證據之取捨及證據證明力之判斷，俱屬事實審法院之職權， 苟無違背證據法則，自不能指為違法。洪鈞安於偵查及第一審雖 證稱：時聖公司於九十五年初有貸款兩筆二百萬元之中小企業信 用貸款，提供申報四○一報表等語，然原判決依憑洪鈞安另供稱 ：上訴人沒說要幫伊衝營業額，未談到開進項發票之事，亦沒有 將報稅的資料給伊看，是國稅局通知伊有假交易，才知道有不實 發票被當作時聖公司之進項，時聖公司採書面審核，並不是作查 帳的，所以不需要進項發票，伊未交錢給上訴人買進項發票，事 發之後伊找上訴人，上訴人有到公司說要負責，後來也有開本票 等語，並提出上訴人所簽發本票影本十一紙以佐其說。認倘上訴 人僅單純為時聖公司報稅或申辦貸款，衡情焉有簽立上開鉅額本 票予時聖公司擔保之理？又倘上訴人所辯時聖公司支付伊之費用 包括購買不實發票之費用屬實，則時聖公司所支付之購買費用， 應高於不實發票所載營業稅額，然觀諸附表七（二）編號1、3號 「委託繳納金額」欄所示之數額減去各該編號「實際申報繳納之 稅額」欄所示之數額之差額，並未大於附表七（一）編號1、3號 「營業稅額」欄所示之虛開發票營業稅金額，因認上訴人所辯稱 其以前揭差額充作購買虛開發票之費用，與常情有悖等語。原判 決就上訴人所辯時聖公司部分為了貸款才找伊以虛報不實進項的 方式美化四○一報表，該公司在貸款時已知報表不實在云云，如 何不足採信，已詳述其理由。又原判決依憑楊茂雄於第一審證稱 ：伊沒有委託上訴人辦理貸款或衝高業績等語，並說明：上訴人 坦承向楊茂雄收款時都是當面結算，倘楊茂雄係因雄威企業社有 貸款之需而自願虛開發票，則需多繳納營業稅，上訴人既知悉上 情，其受雄威企業社委託計算並收取雄威企業社應繳予國庫之稅 款時，衡情會將虛開發票以致虛增之營業稅額一併計入，並向雄 威企業社收取，焉會使雄威企業社事後遭稅捐稽徵機關通知補繳 營業稅款之理？楊茂雄於原審所稱部分發票為其親簽云云，尚難 為上訴人有利之認定等語，難謂有何違反經驗法則。就心禾公司 部分，原判決已說明如何依心禾公司之代表人周志忠之證言及心 禾公司之銀行存摺影本、轉帳（轉出）明細對帳單、稅捐稽徵機 關留存之營業人銷售額與稅額申報書（四○一）、營利事業所得 稅結算申報核定通知書，及心禾公司所留存之營業人銷售額與稅 額申報書（四○一）傳真本、九十二年度營利事業所得稅結算申 報書（損益及稅額計算表）傳真本、九十三年度營利事業所得稅 電子結算申報回執聯，三重稽徵所九十九年八月十七日北區國稅 三重二字第○九九一○三八七二六號函所附心禾公司九十三年度 營利事業所得稅暨九十二年度未分配盈餘網路申報總表該申報總 表等證據資料，及上訴人於第一審之部分自白，認定心禾公司確 係有以轉帳方式交付委託上訴人代繳之營業稅額及營業所得稅， 且要求上訴人需將營業人銷售額與稅額申報書（四○一）傳真予 心禾公司以供備查，惟心禾公司所取得之申報書傳真版本，與稅 捐稽徵機關所留存之申報版本並不相同等情，及如何可知心禾公 司所取得之前揭申報書傳真版本上所蓋印表彰稅捐稽徵機關已收 受各該申報書之收件專用章及申報回執聯均屬偽造。上訴人之辯 解，如何與上開事證不符，足認上訴人確有以傳真方式向心禾公 司行使偽造公文書等情。原判決理由均已詳予論述，並無上訴意 旨所指理由不備之違法。再刑事訴訟法第三百七十條前段規定： 「由被告上訴或為被告之利益而上訴者，第二審法院不得諭知較 重於原審判決之刑」，即所謂不利益變更之禁止；此項限制，於 檢察官或自訴人為被告之不利益而合法上訴者，不適用之。本件 於第一審判決後，除上訴人為自己之利益而提起第二審上訴外， 檢察官亦為上訴人之不利益而提起第二審上訴，其上訴書並載明 第一審量刑過輕，況量刑輕重，係屬事實審法院得依職權自由裁 量之事項，苟已以行為人之責任為基礎，斟酌刑法第五十七條各 款所列情狀而未逾越法定刑度，不得遽指為違法。原判決就科刑 部分已說明審酌上訴人為代客記帳業者，係依法受託代他人處理 會計事務之人員，負責從事該事務所之代客記帳、稅捐申報等業 務，且為昇藝公司負責人，卻共同填製本件不實發票供其他公司 行號據以申報稅捐，所虛開之發票金額均甚鉅，危害稅捐稽徵機 關對於課稅之公平性與正確性，復衡以上訴人之犯罪動機、目的 ，暨所開立發票之次數、金額、時間長短、參與程度及主從關係 等，以及上訴人就填製不實發票部分坦承犯行等一切情狀而為量 刑，就業務侵占罪部分並依中華民國九十六年罪犯減刑條例予以 減刑，既未逾越法定刑度，又無濫用量刑權限之情形，縱原判決 就該部分撤銷改判諭知較重於第一審判決之刑，並無違背不利益 變更禁止原則。上訴人上訴意旨，核係對原審取捨證據與自由判 斷證據證明力之職權行使及原判決理由已經說明之事項，或就與 犯罪構成事實無關之枝節問題，或就不影響於判決本旨事項再為 事實上之爭辯，徒以自己之說詞，泛指其為違法，並為單純事實 上之爭執，皆非適法之第三審上訴理由，其上訴違背法律上之程 式，應予駁回。至原判決認上訴人牽連或想像競合觸犯行使業務 上登載不實、業務侵占、詐欺取財罪部分，核分屬刑事訴訟法第 三百七十六條第一、三、四款所列不得上訴於第三審法院之案件 ，行使偽造公文書或填載不實會計憑證等重罪部分，上訴人之上 訴既均不合法律上之程式，無從為實體上審理，則行使業務上登 載不實、業務侵占、詐欺取財等輕罪部分，自亦無從適用審判不 可分原則，併同為實體上審判，亦應從程序上予以駁回。 據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十五條前段，判決如主文。 中 華 民 國 一○○ 年 十二 月 二十九 日 最高法院刑事第十一庭 審判長法官 黃 正 興 法官 許 錦 印 法官 林 瑞 斌 法官 陳 春 秋 法官 謝 靜 恒 本件正本證明與原本無異 書 記 官 中 華 民 國 一○一 年 一 月 六 日 Ｅ