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最高法院刑事判決　　　　　　　　　　　　　　　八十七年度台上字第一九七四號 　　上　訴　人　龔素珍 右上訴人因違反稅捐稽徵法案件，不服台灣高等法院中華民國八十五年十月三十日第 二審判決（八十五年度上訴字第二七八三號，起訴案號：台灣台北地方法院檢察署八 十四年度偵字第七一四二號），提起上訴，本院判決如左： 主 文 原判決關於逃漏稅捐部分撤銷，發回台灣高等法院。 其他上訴駁回。 理 由 一、關於逃漏稅捐部分： 本件原判決認定上訴人龔素珍是台北市江音企業有限公司（下稱江音公司）負責人及 奧中實業有限公司（下稱奧中公司）之實際負責人，是稅捐稽徵法上之納稅義務人， 亦是主辦公司會計業務之商業負責人。竟自民國七十七年十二月間起，至八十二年四 月間止，基於逃漏稅捐、幫助逃漏稅捐及明知不實事項而填製會計表冊及行使業務上 登載不實文書之故意，單獨或共同為左列行為：㈠自七十七年十二月間起，至八十二 年四月間止，明知江音公司無向下列公司進貨之事實，竟基於概括之犯意，意圖逃漏 稅捐，連續向鑫強有限公司、鑫雅有限公司、芊美股份有限公司（下稱芊美公司）、 合而富有限公司、駿登企業有限公司、駿惠有限公司、連泉有限公司、奧中公司等取 得不實之發票，合計新台幣（下同）四七、八六八、三八六元，持為江音公司之進項 憑證，並由上訴人填載前開公司業務上製作之稅捐申報書，而於其內登載不實，並持 以向稅捐稽徵機關為申報，並將此不實進貨事項記入江音公司之會計憑證及帳冊，申 報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅二、三九三、四一九元（詳如一審判決附表一），均足 生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵之正確性。㈡於八十年三月間起至八十一年七 月間止，明知奧中公司並無向芊美公司、驊航有限公司、連泉有限公司、同新有限公 司、僑聯國際股份有限公司、江音公司進貨之事實，竟與奧中公司名義上負責人黃素 珍，基於共同概括之犯意連續向該五家公司取得不實之統一發票，並由上訴人填載前 開公司業務上製作之稅捐申報書，而於其內登載不實，並持以向稅捐稽徵機關為申報 ，並將此不實進貨事項記入奧中公司之會計憑證及帳冊，申報扣抵銷項稅額，逃漏營 業稅五四三、九○八元（詳如同上附表三），亦足生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅 稽徵之正確性。㈢於八十年七月初，自原芊美公司負責人連木藤處，以五萬元之代價 ，代為出讓經營不善，已結束營業之芊美公司為由，取得芊美公司八十年七月份之發 票，並與自己所經營之江音公司間無實際之貨物買賣，而意圖幫助江音公司逃漏稅捐 ，而交付如同上附表三之統一發票予江音公司，總額計四、一九四、二四○元，並使 該公司持為進項憑證，藉之逃漏營業稅二○九、七一二元（已含於前述江音公司自芊 美公司取得如同上附表一編號三之發票內）等情。因而維持第一審論處上訴人公司負 責人，為納稅義務人，連續以不正當方法逃漏稅捐罪刑之判決，駁回上訴人在第二審 之上訴，固非無見。 惟查㈠依花蓮縣稅捐稽徵處刑事案件移送書附件所載江音公司及奧中公司均為虛設之 行號（見八十四年偵字第四八八號卷第九十八、九十九頁），原判決理由欄二亦認定 上揭公司均為虛設之行號，如果無訛，江音公司及奧中公司似未有何銷售貨物之行為 ，上訴人僅係虛偽製作統一發票及其他文書，其是否構成稅捐稽徵法第四十七條第一 款、第四十一條以不正當方法逃漏稅捐之罪責，抑僅能成立偽造文書或其他罪名？殊 堪審究。因本件事實尚欠明瞭，本院自無從為適用法律當否之判斷，應由原審再行調 查，明確認定。㈡稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司之責 任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，故於此情形 而受罰之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無 所謂基於概括犯意逃漏稅捐，亦無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可 言。又刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始 足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得 成立牽連關係，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不 正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之， 究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法 結果之牽連關係可言。而公司為法人，既不具有犯罪能力，自無犯意，其於稅捐稽徵 法充其量僅係受罰主體，尤無所謂概括犯意與犯意聯絡之存在，故公司以不正當方法 逃漏稅捐，當不可能成立連續犯與共犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯 與共犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪刑，併合處罰。此與銀行法第一 百二十五條第二項之規定，因係處罰法人之「行為負責人」，故有刑法第二十八條共 同正犯之適用，二者情形有別，不容混淆。本件原判決既認定納稅義務人為江音公司 、奧中公司，而非上訴人及黃素珍，所逃漏之稅捐，係江音公司、奧中公司應繳納之 營業稅，則上訴人等就違反稅捐稽徵法部分，其受刑罰僅係代罰之性質，原判決竟就 江音公司、奧中公司逃漏稅捐部分論以連續犯，並就奧中公司逃漏稅捐部分論以共同 正犯，復認與其所犯商業會計法第六十六條第一款填製不實會計憑證帳冊、刑法第二 百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書等罪間，有方法結果之牽連關係 ，揆諸上揭說明，其適用法則即有違誤。㈢上訴人行為後，商業會計法已於八十四年 五月十九日修正公布，於同年月二十一日生效施行，其中舊法第六十六條第一款修正 為新法第七十一條第一款，新舊法比較結果，固以舊法有利於上訴人，惟原判決未予 比較適用，逕適用舊法論擬，亦有可議。以上或為上訴意旨所指摘，或為本院得依職 權調查之事項，應認原判決此部分有發回更審之原因。 二、關於幫助逃漏稅捐部分： 按刑事訴訟法第三百七十六條所列各罪之案件，經第二審判決者，不得上訴於第三審 法院，法有明文。本件上訴人被訴幫助逃漏稅捐部分，原審係依稅捐稽徵法第四十三 條第一項（原判決漏載第一項）論處罪刑，核屬刑事訴訟法第三百七十六條第一款之 案件。依首開說明，既經第二審判決，自不得上訴於第三審法院，上訴人竟復提起上 訴，顯為法所不許。 據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十五條前段、第三百九十七條、第四百零一條， 判決如主文。 中 華 民 國 八十七 年 六 月 四 日 最高法院刑事第五庭 審判長法官 陳 錫 奎 法官 王 德 雲 法官 洪 清 江 法官 吳 昆 仁 法官 李 伯 道 右正本證明與原本無異 書 記 官 中 華 民 國 八十七 年 六 月 九 日 Ｃ