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臺灣臺東地方法院刑事判決　　　　　　100 年度訴字第132 號 公　訴　人　臺灣臺東地方法院檢察署檢察官 被　　　告　丁枝尾 　　　　　　黃碧玉 上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（100 年 度偵字第90號），本院判決如下： 主 文 丁枝尾犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，處有 期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹 日，減為有期徒刑壹月拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新 臺幣玖佰元折算壹日；又犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助 逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折 算壹日，扣案之手寫薪資書面壹紙沒收之。應執行有期徒刑肆月 ，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，扣案之 手寫薪資書面壹紙沒收之。 黃碧玉共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易 科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，減為有期徒刑壹月，如易科 罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又犯稅捐稽徵法 第四十七條第一項第一款之逃漏稅捐罪，處有期徒刑貳月，如易 科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑 壹月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又 共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金 ，以新臺幣壹仟元折算壹日，扣案之手寫薪資書面壹紙沒收之； 又犯稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款之逃漏稅捐罪，處有期 徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期 徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日 ，扣案之手寫薪資書面壹紙沒收之。 犯罪事實 一、丁枝尾與黃碧玉為夫妻關係，黃碧玉於民國94年至99年間， 為日鴻廣告事業股份有限公司（下稱日鴻公司）之登記負責 人，並為公司法規定之公司負責人，其與丁枝尾共同實際經 營該公司，2 人均負有據實製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單 及據實申報營利事業所得稅之義務，而為從事業務之人；日 鴻公司則為稅捐稽徵法所稱之納稅義務人。詎丁枝尾及黃碧 玉竟共同基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，黃碧玉 並基於為日鴻公司以不正當方法逃漏稅捐之犯意，丁枝尾則 基於幫助日鴻公司以不正當方法逃漏稅捐之犯意，分別為下 列行為： （一）明知杜峯新於93年間並未在日鴻公司任職，亦未向該公司 領取薪資，竟於94年1 月間某日，在址設臺東縣○○鄉○ ○村○○路○○號之日鴻公司內，推由丁枝尾以手寫方式記 載杜峯新於93年度領取新臺幣（下同）19萬2 千元之書面 1 紙，並委由不知情之公正會計師事務所記帳人員江雅惠 ，在其等業務上應製作之日鴻公司93年度「各類所得扣繳 暨免扣繳憑單」上，虛偽登載日鴻公司於93年間共給付杜 峯新薪資新臺幣（下同）19萬2 千元之不實事項，並於94 年5 月31日以前某日向管轄之稅捐機關即財政部臺灣省南 區國稅局臺東縣分局申報日鴻公司93年度營利事業所得稅 而行使之，以此虛增薪資支出之不正當方法，為日鴻公司 逃漏營利事業所得稅計45,552元，足以生損害於杜峯新及 稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。 （二）明知許明春、杜峯新於98年間在日鴻公司各僅領得薪資5 萬元、2 萬元，竟於99年1 月間某日，在址設臺東縣○○ 鄉○○村○○路○○號之日鴻公司內，推由丁枝尾以手寫方 式記載許明春、杜峯新於98年度各領得薪資23萬元、17萬 元之書面1 紙，並委由不知情之公正會計師事務所記帳人 員陳俐慧，在其等業務上應製作之日鴻公司98年度「各類 所得扣繳暨免扣繳憑單」上，虛偽登載日鴻公司於98年度 各共給付許明春、杜峯新薪資23萬元、17萬元之不實事項 ，並於99年5 月31日以前某日向管轄之稅捐機關即財政部 臺灣省南區國稅局臺東縣分局申報日鴻公司98年度營利事 業所得稅而行使之，以此虛增薪資支出之不正當方法，為 日鴻公司逃漏營利事業所得稅計82,500元，足以生損害於 許明春、杜峯新及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。 二、案經法務部調查局東部地區工作站報告臺灣臺東地方法院檢 察署檢察官偵查起訴。 理 由 甲、有罪部分 壹、程序事項 一、按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可 信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159 條之1 第2 項 定有明文。查證人許明春、杜峯新、陳俐慧在檢察官面前所 為之陳述，業經具結，且自筆錄內容觀之，並無不正取供之 情事，而無顯不可信之情況，依上開規定，自有證據能力。 二、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意 作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況， 認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院 調查證據時，知有同法第159 條第1 項不得為證據之情形， 而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同 法第159 條之5 定有明文。上開條文之立法意旨在於傳聞證 據未經當事人之反對詰問予以核實前，原則上先予排除，惟 若當事人已放棄其對質、詰問權，並於審判程序中表明同意 該等傳聞證據可作為證據，或於言詞辯論終結前未聲明異議 ，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，且證據資料愈豐富 ，愈有助於真實發見之理念，並強化言詞辯論主義，使訴訟 程序得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。經查 ，本件理由欄所引用之其他具有傳聞性質之證據資料，被告 2 人於本院準備程序時，就該等證據資料之證據能力或於準 備程序中同意做為證據使用，或於審理程序中並不爭執，本 院復查無違法不當取證或其他瑕疵，因認以之作為證據均屬 適當，揆諸前揭規定與說明，均具有證據能力。 貳、實體事項 一、認定被告2 人犯罪所憑之證據及理由 （一）被告丁枝尾與黃碧玉為夫妻關係，被告黃碧玉於94年至99 年間，為日鴻公司之登記負責人，並為公司法規定之公司 負責人，其與被告丁枝尾共同實際經營該公司，均負有據 實製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單及據實申報營利事業所 得稅之義務，而為從事業務之人；日鴻公司則為稅捐稽徵 法所稱之納稅義務人。被告丁枝尾與黃碧玉於94年1 月間 某日，在址設臺東縣○○鄉○○村○○路○○號之日鴻公司 內，推由被告丁枝尾以手寫方式記載杜峯新於93年度自日 鴻公司領取薪資19萬2 千元之書面1 紙，並委由公正會計 師事務所記帳人員江雅惠，在其等業務上應製作之日鴻公 司93年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」上，登載日鴻公 司於93年間共給付杜峯新薪資19萬2 千元之事項，並於94 年5 月31日以前某日向管轄之稅捐機關即財政部臺灣省南 區國稅局臺東縣分局申報日鴻公司93年度營利事業所得稅 而行使之，使日鴻公司得以少繳營利事業所得稅計45,552 元；又於99年1 月間某日，在址設臺東縣○○鄉○○村○ ○路○○號之日鴻公司內，推由被告丁枝尾以手寫方式記載 許明春、杜峯新於98年度各領得薪資23萬元、17萬元之書 面1 紙，並委由公正會計師事務所記帳人員陳俐慧，在其 等業務上應製作之日鴻公司98年度「各類所得扣繳暨免扣 繳憑單」上，登載日鴻公司於98年度各共給付許明春、杜 峯新薪資23萬元、17萬元之事項，並於99年5 月31日以前 某日向管轄之稅捐機關即財政部臺灣省南區國稅局臺東縣 分局申報日鴻公司98年度營利事業所得稅而行使之，使日 鴻公司因此少繳營利事業所得稅計82,500元等事實，為被 告2 人所不爭執，復經證人陳俐慧證述明確，且有財政部 臺灣省南區國稅局93年度、98年度綜合所得稅BAN 給付清 單、營利事業所得稅結算申報書、損益及稅額計算表、營 業成本明細表各1 份附卷可稽，以及被告丁枝尾手寫薪資 書面1 紙（扣押物品清單編號19第1 張）扣案可佐，應可 信為真實。 （二）證人杜峯新於警詢時證稱：我只有於98年間在日鴻公司從 事水泥及模板臨時工，只做了2 個月，每個月不到15天， 日薪是9 百元，每個月領到的薪資不到1 萬元，93年並未 在日鴻公司工作過等語；於偵查中證稱：93年間伊在臺中 作木工，並未在丁枝尾那邊工作，98年間在丁枝尾那邊工 作2 個月，共領不到2 萬元，其他時間是跟本村人一起作 木工、鐵工，只記得工頭是不知道名字的花蓮阿美族人等 語。證人許明春於警詢時證稱：伊在98年天氣正熱的4 月 至7 月，伊的朋友告訴伊，日鴻公司有工作機會，伊就到 日鴻公司去應徵，之後在日鴻公司從事攪拌水泥的工作， 只做了3 個月左右就離職；1 天工資1 千元，1 個月工作 15天或16天，1 個月大約領1 萬6 千元，大約領了5 萬元 ，伊不知道日鴻公司為何要申報伊領得薪資23萬元，害伊 還要請假一天到調查站接受調查；98年間伊有到保證責任 臺東縣排灣東青原住民營造勞動合作社工作，差不多領得 薪資12萬元；於偵查中證稱：98年間有在丁枝尾那邊工作 3 至4 個月，工作內容是邦丁枝尾打底色，領取薪資約5 至6 萬元等語。綜觀2 位證人上開證述，已分別就證人杜 峯新於93年間並未在日鴻公司任職，亦未向該公司領取薪 資，證人許明春及杜峯新於98年間在日鴻公司任職時，僅 各領得薪資5 萬元及1 萬餘元等事實證述明確，且其等於 警詢時更對任職期間、工作日數、工作內容、日薪多寡等 為詳細之證述，尤以證人許明春尚記得於他處領得薪資多 少等情，堪認證人2 人均無被告2 人所稱緊張誤語或記憶 不清之情事；復參以證人2 人有無在日鴻公司任職，證人 2 人乃親自經歷，而領得薪資若干，乃證人2 人是否願意 並繼續在該公司任職之重要指標，更涉及個人綜合所得稅 之申報與否及稅額多寡，證人2 人應會特別注意等情，足 認證人2 人應均無誤認之可能。至於證人許明春於警詢及 偵訊時，雖對領得薪資數額多少之事略有出入，然參以其 於警詢時乃以具體之工作日數及日薪計算，而於偵訊時僅 約略回答領得薪資之情，自應以其於警詢時所稱之5 萬元 較為可採；又證人杜峯新雖未證述具體薪資數額，而僅泛 稱共領得薪資不到2 萬元之語，然因涉及被告2 人虛報薪 資之多寡，本於有疑唯利被告原則，應從寬認定證人杜峯 新領得之薪資數額為2 萬元。 （三）綜上所述，證人杜峯新既於93年間並未在日鴻公司任職， 亦未向該公司領取薪資；證人許明春及杜峯新於98年間在 日鴻公司任職時，亦僅各領得薪資5 萬元及2 萬元，被告 丁枝尾及黃碧玉身為公司實際負責人應知上情，竟然虛偽 申報杜峯新於93年間領取薪資19萬2 千元、許明春、杜峯 新於98年度各領得薪資23萬元、17萬元，則其等共同申報 不實並因此使日鴻公司逃漏稅捐之事實，洵堪認定。 二、對於被告有利之證據不採之理由 訊據被告2 人矢口否認有何行使業務登載不實文書及逃漏稅 捐、幫助逃漏稅捐之犯行，均辯稱：證人杜峯新於93年、98 年間確有在日鴻公司任職，並各領得薪資19萬2 千元、17萬 元；證人許明春98年間在日鴻公司任職時，除了薪資外，還 有承包工程獲得之19萬元，故其等均據實申報，並無登載不 實或為日鴻公司逃漏稅捐云云。惟查： （一）許明春承包19萬工程部分 １、申甲營造工程有限公司於98年間有將向行政院農業委員會 水土保持局臺東分局承包之台坂活動中心周邊改善工程轉 包予日鴻公司之事實，固經本院函調上開工程之工程契約 書等相關資料及扣案之台坂活動中心周邊改善工程請款單 （扣押物品清單編號19第5 張）1 份核核閱實，惟日鴻公 司是否將該工程再轉包予許明春，則無任何書面證據可佐 。 ２、證人許明春雖於本院審理時證稱：98年的5 、6 月間有幫 丁枝尾工作過，做社區的小工程，是原住民社區的畫畫及 石板，當時只有跟杜峯新、丁枝尾一起做，日薪1 千元， 一個月1 、2 萬元，整個工程做完了領了5 、6 萬元；98 年的工作做完後，在98年7 、8 月他有繼續承包丁枝尾疊 石板的工作，因為丁枝尾不會做，他說他會做，所以他向 丁枝尾承包這工作，他請了杜峯新、丁枝尾三個人一起做 ，做2 個多月，他向丁枝尾包19萬多，是丁枝尾、他跟杜 峯新一起分，他自己約拿6 、7 萬元，是丁枝尾個人支付 給他6 、7 萬元的，杜峯新也拿6 、7 萬元，日薪1 天1 千元，由他直接拿現金給杜峯新；之前他回答檢察官說確 定98年只在丁枝尾那邊工作3 到4 個月，領5 到6 萬元， 是因為當時檢察官只問他工資而已，沒有問他有無包其他 的工作；當時他的想法是石板部分不算工資，故98年總共 領了24萬多元；丁枝尾是把19萬都給他，丁枝尾有指導他 如何做，他給丁枝尾的工資是1 天1 千元，丁枝尾19萬是 工程完成後給他的，他再算丁枝尾個人的薪資給他；丁枝 尾包給他19萬不包括材料，只有工資而已，僱用3 、4 個 人，都是臨時工，他不太認識，不知道他們的名字云云。 然綜觀證人上開所言，證人既然承包被告丁枝尾之工程， 理應自己聘用工人完成該工程，豈有雇用被告丁枝尾工作 而給付被告丁枝尾薪水之理；又其對承包上開工程究竟係 僅聘用丁枝尾、杜峯新，或是另有他人部分，前後亦有不 一致之處。況證人杜峯新於本院審理時亦證稱：許明春沒 有僱用伊去工作然後給伊錢，伊有跟許明春一起工作，但 是伊確定是跟丁枝尾領薪水等語，顯與證人許明春上開所 證不符。從而，證人許明春上開所證，顯為迴護被告2 人 之詞，不足採信。 ３、至於被告丁枝尾雖辯稱：當時許明春承包伊的工程19萬多 ，伊自己也有帶自己的人去做，杜峯新就是伊帶過去的， 所以杜峯新的工資是我自己給他的，不是包含在給許明春 的錢裡面等語，然被告丁枝尾既將工程轉包給許明春，竟 自己再花錢帶工人前去進行工程，實與常理有違。 （二）杜峯新薪資部分 １、證人杜峯新於本院審理時固證稱：93年到98年一直都是日 鴻公司的員工，現在做別的工作，平均每年領20萬元以內 薪水，日薪是1千1百元；在調查站、偵查中都說93年沒有 在日鴻公司工作，所以沒有領到錢，98年只有做兩個月臨 時工，每月領不到2萬元，是因為時間太久了，忘記了， 且沒碰過這種事，所以檢察官問的時候比較緊張；98年總 共領了多少工資伊不確定；剛才說每年可以領到20萬以內 ，是大概，每15日會領一次，每次大約有1 萬多元云云。 惟查：證人杜峯新於警詢時已對任職期間、工作日數、工 作內容、日薪多寡等為詳細之證述，實難認為有緊張或記 憶不清之情事業經敘述如前，尤依一般社會經驗，93年至 97年之連續期間有無在特定公司任職，乃稍作回想即可明 白之事，應無輕易忘記之可能，是證人杜峯新陳稱其於警 詢及偵查中是緊張及忘記了才為上開被告2 人不利之證詞 云云，實難採信。 ２、證人即杜峯新之母杜恥妹於本院審理時固證稱：杜峯新於 93年、98年有在被告處上班，有時候一個月可以領到3 萬 多元，每年可以領到約20萬元以內，93年有領到20幾萬； 98年整年內有20萬到20幾萬元云云，而為被告2 人有利之 證述。惟查：證人於本院審理時先證稱：93年杜峯新在丁 枝尾處工作大約有11個月，因為他去台中工作的時候做2 、3 天就回來，錢是伊在收，伊知道，但記帳的本子不在 了；94到97年杜峯新在家裡沒有到外地工作，每月領多少 錢沒有固定，也不曉得，不是伊去領的，98年杜峯新在丁 枝尾處做一整年，薪水是伊幫他領，沒有記帳云云。後改 證稱：伊從頭就沒有幫杜峯新記帳，不是只有98年沒有； 93年杜峯新大約領20幾萬，錢有時杜峯新自己去領，有時 候伊去領，杜峯新因為愛喝酒伊不放心，所以才幫他領， 94到97年間杜峯新的其他收入也是伊幫他領，期間有向哪 些僱主領過薪水，忘記了等語。由證人前後證述可知，杜 峯新在日鴻公司工作之薪水，究竟是否全為證人領取、證 人有無記帳，以及杜峯新94年至97年之工作收入是否為證 人所領取等，證人前後證述明顯矛盾，是其上開所證亦難 採信。 （三）綜上所述，被告2 人上開所辯無非事後卸責之詞，證人上 開所陳則均屬迴護被告2 人之言，均不足採信。至於被告 2 人於本院審理時所提出之100 年薪資簽收資料，因與本 案所涉及之93年及98年薪資爭議無關，故不足為被告2 人 有利之認定，附此敘明。 三、新舊法比較 （一）查被告2 人於為犯罪事實一（一）所示之行為後，刑法業 於94年2 月2 日修正公布，95年7 月1 日起施行。按行為 後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有 利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法 第2條第1項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所 生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問 題，於新法施行後，應一律適用新法第2 條第1 項之規定 ，為「從舊從輕」之比較。而本次法律變更，比較時應就 罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯 、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因 （如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結 果而為比較（最高法院95年5 月23日95年度第8 次刑事庭 會議決議參照）。茲就本件新舊法比較結果說明如下： １、關於共同正犯之規定：修正前刑法第28條規定：「二人以 上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」；修正 後法刑法規定：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者， 皆為共同正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原 「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之 行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新 法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同 正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯 罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，經比較適用新舊 法，新法對被告2 人較為有利（最高法院97年度臺上字第 37號判決參照）。 ２、關於罰金刑之規定：刑法第216 條、第215 條之行使業務 登載不實文書罪之法定刑為「處三年以下有期徒刑、拘役 或五百元以下之罰金」、稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款 、第41條逃漏稅捐罪之法定刑為「處五年以下有期徒刑、 拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金」、稅捐稽徵法第 43條第1 項之法定刑為「處三年以下有期徒刑、拘役或科 新台幣六萬元以下罰金」，其中關於罰金刑之下限，依修 正後刑法第33條第5 款之規定，最低額為新臺幣1,000 元 ，惟依被告行為時之修正前刑法第33條第5 款規定，罰金 之最低額僅新臺幣3 元。是經比較新舊法之結果，以修正 前之規定較有利於被告2 人。 ３、經綜合比較結果，以修正前刑法規定較有利於被告2 人。 至於關於想像競合犯之規定，修正後刑法第55條雖有增列 但書「但不得科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑」規定 ，惟僅屬法理明文化，自無庸為新舊法比較（最高法院95 年第8 次刑事庭會議決議參照），應逕適用裁判時有效之 規範，即修正後刑法第55條之規定，附此敘明。 （二）被告行為後，稅捐稽徵法第47條於98年5 月27日修正公布 ，於同年月29日施行，原第1 款僅移列為第1 項第1 款， 條文並未修正，自無庸為新舊法比較；又該法條增定第2 項規定：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以 實際負責業務之人為準」，惟因日鴻公司於犯罪事實一（ 一）、（二）所示時間之登記負責人與實際負責人均為被 告黃碧玉，並無不同之處，經比較修正前、後稅捐稽徵法 之規定，修正前規定對被告2 人並無較為有利之情形，自 應逕行適用修正後之規定。 四、論罪科刑 （一）按扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法所製作之單據，為 從事此製作、登載業務之人業務上作成之文書，其用意在 於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核 課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證，或 證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，雖 非商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」，然如有 登載不實，足生損害於公眾或他人，仍該當刑法第215 條 之罪（最高法院92年度台上字第6116號、91年度台上字第 7411號判決意旨參照）。次按稅捐稽徵法第47條第1 項第 1 款規定之犯罪主體，為公司，而非公司之負責人，僅因 公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策之考 慮，將納稅義務人公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司法規 定之負責人，是公司負責人依該條款而適用刑罰之處罰， 仍屬代罰性質，公司負責人非因其本身之犯罪而負行為責 任，亦非因身分成立之罪，其本身並無犯意，自無與他人 有犯意聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可能（最高法 院99年度台上字第7817號判決意旨參照），亦與公司負責 人本身為犯罪主體所犯其他罪名，不具方法、結果之牽連 關係；且自然人如實際負責公司業務，倘非公司法上之公 司負責人，即非轉嫁之對象，縱其有參與逃漏稅捐之行為 ，應另成立同法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，尚無從 依上開規定處罰（最高法院95年度台上字第3412號判決參 照）。因此： １、核被告丁枝尾就犯罪事實一（一）、（二）所為，均係犯 刑法第216 條、第215 條行使業務登載不實文書罪及稅捐 稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。核被告黃碧玉就 犯罪事實一（一）、（二）所為，均係犯刑法第216 條、 第215 條行使業務登載不實文書罪及稅捐稽徵法第47條第 1 項第1 款之逃漏稅捐罪。公訴意旨雖認被告丁枝尾係與 被告黃碧玉共犯稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款之逃漏稅 捐罪，然揆諸上開最高法院判決，足認檢察官就此應有誤 會，惟因基本事實同一，爰依法變更檢察官所引應適用之 法條。 ２、被告2 人利用不知情之記帳業者，在其等業務上作成之各 類所得扣繳暨免扣繳憑單上，為不實登載，並提出於財政 部臺灣省南區國稅局臺東縣分局申報營利事業所得稅，均 為間接正犯。被告2 人2 次業務登載不實之低度行為，應 各為行使該文書之高度行為所吸收，均不另論罪。被告2 人就上開2 次行使業務登載不實文書犯行，均有犯意聯絡 及行為分擔，均為共同正犯。 ３、被告丁枝尾就犯罪事實一（一）、（二）所為，均係以一 行為同時觸犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載 不實文書罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪 ，應均從一重之稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐 罪處斷。被告丁枝尾所犯上開2 罪，被告黃碧玉所犯上開 4 罪，均犯意各別，行為互殊，應均予以分論併罰。 （二）爰審酌被告2 人為牟私利，不遵守誠信登載之規定，影響 國家財政收入及賦稅制度之公平性，更紊亂稅捐稽徵體制 ，所為誠屬不該；兼衡其等之素行（除85年因竊盜案件經 法院論罪科刑外，別無其他犯罪前科紀錄，臺灣高等法院 被告前案紀錄表2 份附卷可稽）、智識程度（被告丁枝尾 為國中畢業、被告黃碧玉為國中肄業之學歷）、家庭及職 業狀況（被告2 人為夫妻關係，尚有1 子就讀高中、均為 日鴻公司實際負責人）、犯罪目的、手段、逃漏稅捐之數 額尚非巨大，與杜峯新及許明春之關係，以及其等於犯後 均未坦認犯行之態度等一切情狀，分別量處如主文所示之 刑。 （三）按定執行刑之立法意旨，除為執行刑之方便，並係為受刑 人之利益，若受刑人所犯各罪，易科罰金之折算標準不同 時，自應依刑法第2 條第1 項規定，擇有利於受刑人之折 算標準（最高法院84年度台非字第452 號判決要旨參照） 。查被告為犯罪事實一之行為後，刑法業於95年7 月1 日 修正施行，關於定執行刑部分，修正前刑法第51條第5 款 規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其 應執行者：宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上 ，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年。」 修正後刑法第51條第5 款則規定：「宣告多數有期徒刑者 ，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑 期。但不得逾三十年。」經比較結果，修正後刑法規定並 非較有利於受刑人，自應適用修正前之刑法第51條第5 款 定其應執行刑。又關於易科罰金折算標準部分，依修正前 之刑法第41條第1 項、罰金罰鍰提高標準條例第2 條、現 行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條規定，係以銀 元100 元、200 元或300 元，即新臺幣300 元、600 元或 900 元折算1 日；依修正後刑法第41條第1 項，則係以新 臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算1 日，經比較新 舊法，以修正前之規定對受刑人較為有利。從而，就犯罪 事實一（一）部分，爰依修正前之刑法第41條第1 項、罰 金罰鍰提高標準條例第2 條、現行法規所定貨幣單位折算 新臺幣條例第2 條規定，諭知易科罰金之折算標準；就犯 罪事實一（二）部分，因無新舊法比較之問題，爰逕依修 正後刑法第41條第1 項之規定，諭知易科罰金之折算標準 ；於定執行刑時，則依修正前之刑法第41條第1 項、罰金 罰鍰提高標準條例第2 條、現行法規所定貨幣單位折算新 臺幣條例第2 條規定，一併諭知被告2 人執行刑之易科罰 金折算標準。 （四）按犯罪在中華民國96年4 月24日以前者，除本條例另有規 定外，依下列規定減刑：死刑減為無期徒刑；無期徒刑減 為有期徒刑20年；有期徒刑、拘役或罰金，減其刑期或金 額2 分之1 。依本條例應減刑之罪，未經判決確定者，於 裁判時，減其宣告刑；依前項規定裁判時，應於判決主文 同時諭知其宣告刑及減得之刑，中華民國九十六年罪犯減 刑條例第2 條第1 項、第7 條，分別定有明文。又減刑後 之易科罰金或易服勞役之折算標準，仍宜照原標準定之， 「法院辦理96年減刑案件應行注意事項」第16條亦有明文 。查被告2 人就犯罪事實一（一）之犯罪時間係在96年4 月24日前，且合於前揭減刑條件，爰均減刑2 分之1 ，併 均諭知易科罰金之折算標準，復定其等之執行刑。 （五）扣案之手寫薪資書面1 紙，為被告2 人所有且供犯犯罪事 實一（二）行使業務登載不實文書及幫助逃漏稅捐罪所用 之物，應依刑法第38條第1 項第2 款，宣告沒收之。至於 其等所有且供犯犯罪事實一（一）所用之手寫薪資書面1 紙，因未扣案，亦無證據證明並未滅失，為免沒收之困難 ，爰不宣告沒收之；又其等所使用之各類所得扣繳暨免扣 繳憑單，因已交付予稅捐機關，應屬稅捐機關所有，亦不 宣告沒收之。 乙、不另為無罪諭知部分 壹、公訴意旨略以： 一、被告黃碧玉係「日鴻廣告事業有限公司」（下稱日鴻公司） 之負責人，被告丁枝尾為其配偶，2 人均為該公司之實際負 責人。被告黃碧玉與丁枝尾意圖逃避稅捐，明知杜峯新於民 國93年間，並未在日鴻公司工作及領取薪資，竟共同基於犯 意之聯絡，於94年申報營利事業所得稅時，在臺東縣達仁鄉 土坂村2 鄰10號住處，以手寫方式記載：杜峯新之姓名、身 分證統一編號、地址、93年度領取新台幣（下同）19萬2 千 元薪資之帳冊1 份，再交給同縣臺東市不知情之公正會計師 事務所記帳業者陳俐慧製作薪資所得扣繳及免扣繳憑單，向 財政部臺灣省南區國稅局臺東縣分局，申報日鴻公司之營利 事業所得稅，虛報營業成本19萬2 千元，以逃漏所得稅，足 生損害於國稅局臺東縣分局對稅捐稽徵之正確性；因認被告 丁枝尾、黃碧玉係共犯商業會計法第71條第1 款之罪嫌等語 。 二、又被告黃碧玉與丁枝尾明知許明春及杜峯新2 人，於98年間 ，在日鴻公司僅領得薪資5 萬元及1 萬餘元，竟再施故技， 於99年間，在臺東縣達仁鄉土坂村2 鄰10號住處，以手寫方 式記載：許明春、杜峯新之姓名、身分證統一編號、地址、 98 年度領取薪資23萬元（許明春）、17萬元（杜峯新）薪 資之帳冊1 份，再交給同縣臺東市不知情之公正會計師事務 所記帳業者陳俐慧製作薪資所得扣繳及免扣繳憑單，向財政 部臺灣省南區國稅局臺東縣分局，申報日鴻公司之營利事業 所得稅，虛報營業成本34萬元，以逃漏所得稅，足生損害於 國稅局臺東縣分局對稅捐稽徵之正確性；因認被告丁枝尾、 黃碧玉係共犯商業會計法第71條第1 款之罪嫌等語。 貳、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不 能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2 項、第301 條第1 項，分別定有明文。次按告發人之 告發，係以使被告受刑事訴追為目的，是其陳述是否與事實 相符，仍應調查其他證據以資審認；又事實之認定，應憑證 據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推 測或擬制之方法，為裁判基礎；且認定不利於被告之事實須 依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時， 即應為有利於被告之認定；另認定犯罪事實所憑之證據，雖 不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證 據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不 致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之 認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在， 無從使事實審法院得為有罪之確信時，即應由法院為諭知被 告無罪之判決（最高法院52年台上字第1300號、40年台上字 第86號、30年上字第816 號、76年台上字第4986號判例意旨 可資參照）。又按刑事訴訟法第161 條已於91年2 月8 日修 正公布，修正後同條第1 項規定：檢察官就被告犯罪事實， 應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴 之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所 提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其闡明之證明 方法，無從說服法官以形成被告有罪之心證，基於無罪推定 之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年臺上字 第128 號判例意旨參照）。末按認定犯罪事實應依證據，為 刑事訴訟法所明定，故被告否認犯罪事實所持之辯解，縱屬 不能成立，然非有積極證據足以證明其犯罪行為，仍不能遽 為有罪之認定，最高法院30年上字第1831號判例揭示甚明， 是縱使被告所辯有矛盾或不可採之處，亦不得取代認定犯罪 事實所憑之積極證據。 參、本件公訴人認被告2 人涉有上開罪嫌，無非係以被告2 人於 警詢及偵查中之陳述、證人許明春、杜峯新、陳俐慧之證述 ，以及帳冊底稿、財政部臺灣省南區國稅局98年度綜合所得 稅BAN 給付清單、稅務電子閘門財產所得調件明細表、各類 所得網路申報回執聯等，為其主要論據。 肆、訊據被告2 人均堅詞否認有何上揭犯行，均辯稱：未在帳冊 上登載不實之語。經查：按商業會計法第71條第1 款明知為 不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之罪，其所指之帳 冊，係指商業會計法第20條至第23條所定之會計帳簿而言， 而此所稱之會計帳簿，分為序時帳簿及分類帳簿，前者又分 為普通序時帳簿及特種序時帳簿，後者分為總分類帳簿及明 細分類帳簿。此觀同法第20至第22條之規定即明（最高法院 99年度台上字第49號判決意旨參照）。查被告丁枝尾於99年 間所交付予報稅人員之書面，僅係於一張紙上簡略記載員工 姓名、身份證字號及薪資數額，業據證人陳俐慧證述在卷， 復有手寫薪資書面1 紙扣案可佐；而被告丁枝尾於94年所交 付予報稅人員之資料雖未扣案，然衡情應與上開書面形式相 同，是此種書面資料顯非商業會計法第20條至第23條所定之 會計帳簿；而被告2 人究竟有無將起訴書所載之虛報薪資資 料記入帳冊，亦無相關帳冊扣案可佐，是檢察官起訴被告2 人共同涉犯商業會計法第71條第1 款之罪，應有誤會；惟此 部分若構成犯罪，與被告2 人所犯之行使業務登載不文書罪 間，本具有法條競合之一罪關係（最高法院97年度台上字第 2915號判決意旨參照），爰均不另為無罪之諭知。 據上論斷，依刑事訴訟法第299 條第1 項、第300 條，稅捐稽徵 法第47條第1 項第1 款、第41條、第43條，刑法第11條前段、第 2 條第1 項、第216 條、第215 條、第55條、第41條第1 項、第 38條第1 項第2 款，修正前刑法第28條、第41條第1 項、第51條 第5 款，刑法施行法第1 條之1 ，修正前罰金罰鍰提高標準條例 第2 條，現行法規所訂貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民 國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條，判決如 主文。 本案經檢察官洪政和到庭執行職務。 中 華 民 國 100 年 11 月 18 日 刑事第四庭 審判長法 官 范乃中 法 官 楊忠霖 法 官 李俊彬 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應 敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日 內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。「切 勿逕送上級法院」。 中 華 民 國 100 年 11 月 21 日 書記官 吳明學 附錄論罪法條 刑法第215 條 從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文 書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或 500 元以下罰金。 刑法第216 條 行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不 實事項或使登載不實事項之規定處斷。 稅捐稽徵法第43條 教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘 役或科新臺幣6 萬元以下罰金。 稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之 罪者，加重其刑至2 分之1 。 稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。 稅捐稽徵法第47條 本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於 下列之人適用之： 一、公司法規定之公司負責人。 二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。 三、商業登記法規定之商業負責人。 四、其他非法人團體之代表人或管理人。 前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人 為準。