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臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　102年度簡字第192號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國104年6月17日辯論終結 原　　　告　謝昌儀 訴訟代理人　呂光武律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 訴訟代理人　杜思思 　　　　　　林啟龢 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國102 年10月 9 日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同 ）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第1 款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適 用簡易程序，合先敘明。 二、事實概要： 原告民國96年度綜合所得稅結算申報，被告認定原告有漏報 配偶（簡玉霞）營利所得新台幣（下同）803,847 元，經被 告所屬新莊稽徵所查獲，歸課原告綜合所得總額2,663,436 元，補徵應納稅額111,005 元。原告不服，申請復查及提起 訴願均遭駁回，其仍有不服，遂向本院提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張略以： ㈠原告配偶簡玉霞前因見到財政部94年2 月23日台財稅字第00 000000000 號函解釋（下稱系爭94年函釋）信託案件之核課 稅捐原則後，於96年5 月3 日與中國信託商業銀行股份有限 公司（下稱中信銀行）訂立本金自益、孳息他益信託契約（ 下稱系爭信託契約），信託期間為3 年，將其所有之新麗企 業股份有限公司（下稱新麗公司）股票65萬股移轉予受託人 中信銀行，作為信託財產，並以勁豪國際投資股份有限公司 （查：96年12月18日更名為勁豪國際股份有限公司，負責人 為原告之女謝亞男；下稱勁豪公司）為信託財產孳息之受益 人。系爭信託契約之條款符合上開94年函釋之核課稅捐原則 ㈡之1 及之2 ，故就獲配之股票孳息，原告配偶照章繳納贈 與稅即可，無庸繳納所得稅，依法不列入原告96年度綜合所 得稅申報。故原告配偶依當時之遺產及贈與稅法（下稱遺贈 稅法）第5 條之1 、第10條之2 第3 款本文等規定，於96年 5 月29日申報贈與稅，被告依系爭94年函釋核定贈與總額及 核課應納贈與稅，原告配偶並照章完稅在案。嗣財政部發布 100 年5 月6 日台財稅字第00000000000 號函解釋令（下稱 系爭100 年函釋）後，被告以原告漏報原告配偶營利所得 803,847 元，重新核定原告綜合所得總額為2,663,436 元， 應補繳111,005 元稅額。 ㈡遺贈稅法第10條之2 第3 款本文及但書就委託人於簽訂信託 契約時，孳息他益信託利益權利價值是否確定，可得確定或 不固定，本有不同推計標準的估算方式，故與委託人是否明 知或可得而知孳息權利價值係屬固定或不固定實無關連，尚 不得據此否定信託契約之法律形式而遽予調整其法律上及經 濟上之行為要件，方符合信託課稅制度之體系性及正當性： 1.我國信託稅制設計之初，即以信託導管理論為原則。於遺產 及贈與稅法第5 條之1 立法時，即有信託業者主張應以信託 利益實際移轉予他益受益人時，作為贈與稅課稅時點。惟財 政部以：⑴美、日兩國規定，受益人於信託行為成立時，即 應課稅；⑵如依信託利益實現時課稅，必將違反贈與稅法於 財產或權利取得時，即課贈與稅之基本原則；⑶增加贈與人 分散稅負之誘因，有違稅捐公平原則；⑷受益人信託利益實 現之時點多元，而贈與人於信託財產已失去掌控後，仍須為 報稅目的介入信託，似與他益信託之目的不符；⑸信託實現 時報稅，如以實現時點之財產為稅基，其應稅數額將無法掌 控及確定；⑹延遲課稅缺乏理論依據，且贈與人資力無法保 障稅負，容易造成稅款流失等理由，加以反對，選擇以訂立 信託契約之日，作為贈與行為發生日，核課贈與稅，確立信 託贈與稅以所得發生主義為課稅時點之原則。系爭100 年函 釋顯與上述理由及原則矛盾。 2.因我國採行所得發生主義為信託贈與稅之課稅時點，故於立 法設計上，乃以遺贈稅法第10條之2 第3 款之法定推計方式 折算權利現值，亦即將信託期間所擬制或可預見享有之孳息 信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人贈與 稅。又細繹遺贈稅法第10條之2 第3 款本文規定之法律文義 、意義關聯及立法目的，顯見其法律規範意旨，係將享有孳 息部分信託利益之權利，劃分為不固定孳息及固定孳息兩種 類型，並依其事物之本質而異其權利價值之推計估算方式， 以符合量能課稅原則。由此足見，孳息他益信託契約訂定時 ，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，要與認定 信託行為是否屬於租稅規避行為無關，而應回歸其實質經濟 事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有是否與信託法律 形式一致之觀察。 3.所謂稅捐規避係指當事實之存在內容與其法律之形式外觀間 之落差，因納稅義務人利用脫法行為作為稅捐規劃之手段所 形成，主要特徵為採取比較複雜之法律關係之設計組合，達 到本來由單一或直接之法律關係就可獲得的經濟目的之行為 。稅捐規劃雖可能與國家之財政目的衝突，但不違反稅捐法 規。然而，為稅捐規劃，納稅義務人如以避免利用通常用可 達到一定經濟結果之法律行為執行之，則其所從事之法律關 係之形成活動（法律行為）相對於其引起之經濟結果，在規 範上便會被認為手段與目的不相當，亦即不符合常規，而被 定性為「濫用法律關係之形成自由」，即構成稅捐規避。準 此，當租稅規劃行為符合「規避意圖」、「法律事實形成之 濫用」與「減免租稅效果」等要件時，即屬租稅規避行為， 始有適用稅捐稽徵法第12條之l 第1 項、第2 項規定之實質 課稅原則，否定其法律形式而核實認定其課稅構成要件事實 ，要非謂凡租稅利益之結果，皆得一概否定其法律形式而遽 逕依實質課稅原則認定其課稅構成要件事實。換言之，實質 課稅原則雖稅捐稽徵機關於課徵租稅得使用之利器，然而， 在定性課稅構成要件行為時，適用此項原則，仍應於納稅義 務人有法律事實形成之濫用行為時，始得為之，否則難謂無 違租稅法律主義。 4.當事人為使第三人無償取得財產，在民事法上或得經由合乎 民法規範之贈與契約，或得經由合乎信託法規範之他益信託 契約，而達到相同之目的，且此種法律形式之選擇，均係藉 由單一之法律關係以達到使第三人無償取得財產之經濟目的 。又在稅制設計規範上，亦得相應規定選擇利用贈與契約以 贈與財產，或選擇利用他益信託契約以移轉信託利益，均以 相同之估價標準及基準日（如所得實現時課稅原則）作為贈 與標的價值之計算方法而課徵贈與稅。惟立法者基於各項可 認識之稅法價值（如量能課稅原則、稽徵經濟原則）已為立 法裁量，並選擇偏重某項特定價值形成立法決定時（如著重 稽徵經濟原則，選擇所得發生時課稅原則，並就未來孳息收 益之權利價值，明定估價標準及基準日作為財產價值之估算 方法），自不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的卻有不 同租稅負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣後 ，即遽予評斷納稅義務人所為之租稅規劃行為，係屬租稅規 避之脫法行為。 5.稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，既應以實質 經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據， 並應於實質經濟事實關係與形式法律事實關係不一致時，始 有按其實質經濟事實之觀察結果進行調整之必要。 若形成之法律關係與經濟事件之經濟結果相一致，並未以私 法形式隱藏實質經濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自 無援引實質課稅原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定 課稅構成要件事實之正當性。原告配偶與受託人中信銀行簽 訂系爭信託契約，約定信託財產孳息為受益人之利益，受託 人中信銀行應將原告配偶所有信託予中信銀行之新麗公司股 票於信託存續期間所產生之股票孳息給付予孳息受益人，係 以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益 之移轉，並非利用迂迴複雜之法律關係之設計組合而為之， 且其實質經濟事實關係係使受益人取得該信託利益，亦與遺 贈稅法第5 條之1 第1 項將其擬制視為「委託人將享有信託 利益之權利贈與他益受益人」之規範意旨誠無不符，足認原 告配偶所為系爭信託契約形式上之法律行為安排與實質上之 經濟利益歸屬與享有相符，則於法律評價上，自難認係租稅 規避行為。 6.查原告配偶會訂定系爭信託契約，係見到財政部系爭94年函 釋，及報載信託節稅，財政部賦稅署公務員又表示可信託節 稅，及基於當時遺贈稅法第5 條之1 規定有信託節稅規劃空 間，並經中信銀行的專業人員詳細解析後，固可認原告配偶 與中信銀行簽訂系爭信託契約，確有基於減免租稅利益之考 量。惟原告配偶與中信銀行依合於信託法之規定，互相本於 意思表示一致之真意而成立私法上有效之信託契約，受託人 中信銀行並依約為受益人之利益，管理信託財產，並將信託 財產所產生之股票孳息給付予各孳息受益人，由各孳息受益 人享有取得該股票孳息之利益，則原告配偶選擇租稅負擔較 輕之信託契約方式為財產之移轉，應屬理性之租稅規劃行為 ，並未濫用法律關係之形成自由，自亦難評價為非常規交易 安排之租稅規避行為。 ㈢依系爭信託契約第2 條第1 項、第2 項及第7 條第3 項等內 容，係屬上開財政部94年2 月23日函釋「契約明定有特定之 受益人者項下1.2.之情形，依遺贈稅法第5 條之1 規定辦理 」，而原告配偶於簽訂系爭信託契約後，已依法申報並經核 定而繳稅在案，誠無違背賦稅法令。按最高法院76年判字第 474 號判決謂：「公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用 ，亦即當事人信賴行政機關之決定存在，已就生活關係有適 當的安排者，必須予以保護或給予合理之補償。」次按在稅 法上對於信賴與已經終結的事實關係相結合之法律上的法律 效果繼續被承認，且基於安定性之理由，稅捐義務人信賴基 於該法律狀態所產生之稅法上地位不致於溯及既往蒙受不利 ，原則上應加以保護。原告配偶信賴只要符合財政部系爭94 年函釋所定得適用遺贈稅法第5 條之1 規定課徵贈與稅，才 在96年5 月3 日與中信銀行簽訂系爭信託契約，故原告配偶 應受信賴保護。事隔6 年之後，財政部才發布系爭100 年函 釋要求補稅，顯違禁反言原則。再者，財政部系爭100 年函 釋增加遺贈稅法未有之限制，違背法律保留原則，侵害人民 財產權，難謂不違憲。縱認不違憲，亦應認100 年函釋不得 溯及適用於在該令釋公布前已簽訂有價證券信託契約，委託 人依遺贈稅法第5 條之1 規定申報贈與稅，經被告核定贈與 價額及贈與稅而繳納贈與稅之確定案件。故而被告所為補徵 綜合所得稅額（起訴狀誤繕為贈與稅額）之處分及訴願決定 ，均有上述之違法，應予撤銷。而財政部在郭台銘等大額信 託節稅案件，於追徵時效經過後才發布100 年函釋，顯違公 平原則及誠信原則。 ㈣聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被 告負擔。 四、被告抗辯略以： ㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」原經司法院釋字第420 號解釋闡明在案 ，此一解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條 之1 第1 項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為 足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為 或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事 實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予 以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租 稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係 及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢 將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基 本理念及要求。 ㈡次按「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有 之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。」為行政院61 年6 月26日台財第6282號令及財政部61年8 月2 日台財稅第 36510 號令所明釋。查財政部系爭100 年函釋，係針對委託 人知悉被投資公司將分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約， 予以明確規範課稅，該令釋乃中央主管機關就所得稅法第14 條第1 項第1 類規定發生疑義，為闡明法規之原意所為之釋 示，應自法條生效之日即有其適用，而財政部系爭94年函釋 ，係就實質信託者，其信託契約之記載是否涉及未明訂特定 之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利， 據以認定信託之本質係「自益信託」或「他益信託」，該函 釋非屬上開系爭100 年函釋之核釋範圍。是以，上開2 函令 所規範課稅事件之本質及範圍即有不同，自不生見解變更， 而應適用稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定之問題。 ㈢另依司法院釋字第685 號解釋「惟主管機關於職權範圍內適 用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉 持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之 ，即與租稅法律主義無違。」故被告依行為時所得稅法第14 條第1 項第1 類前段規定核課營利所得，並無違背租稅法律 主義。 ㈣又「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實 質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據 。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫 用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規 相當之經濟效果，為租稅規避。前項租稅規避及第2 項課徵 租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之 責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因 前項規定而免除。」為102 年5 月29日修正公布，稅捐稽徵 法第12條之1 第2 項至第5 項所規定。故盈餘於訂約時是否 已明確或可得確定，繫於委託人於訂約時是否「知悉」或「 具有控制權」，稽徵機關需詳為調查相關事證後，始得處理 。類此案件，係稽徵機關依上開稅捐稽徵法第12條之1 規定 ，就其實質獲配盈餘之事實依行為時所得稅法第14條第1 項 第1 類規定課徵所得稅，對於信託契約訂定日在首揭財政部 100 年5 月6 日令釋發布日以前之是類案件亦有適用，尚無 追溯既往課稅之問題，亦未違反不利益變更禁止原則。 ㈤再按憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益 而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴 表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。原告配偶雖已就 「信託孳息」申報贈與稅並經被告所屬新莊稽徵所核定在案 ，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之 重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分， 未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119 條第2 款 「對重要事項…為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳 述而作成行政處分者。」之情形，無信賴保護原則之適用。 ㈥查經濟部公司登記資料，新麗公司董事長麗邦國際股份有限 公司出席董事會之指定代表簡榮財、董事簡榮富、簡榮福為 原告配偶之兄弟，其等出席新麗公司於96年4 月16日召開之 董事會，董事會中已提案討論分配95年度盈餘案，擬自可供 分配盈餘中分配股票股利43,279,930元及現金股利60,591,9 03元，並於96年6 月15日召開股東常會決議通過分配股利。 又該公司亦將96年4 月16日董事會決議通過之盈餘分配案， 依公司法規定於會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投 資人瀏覽，且原告配偶與其兄弟姊妹簡榮財、簡榮富、簡榮 福、簡美珠、簡瑞瑞及簡美玉等人同於96年5 月3 日將其等 各自所有之新麗公司股票分別與中信銀行訂立本金自益、孳 息他益信託契約，顯見原告配偶於董事會後已明確知悉新麗 公司將分配盈餘。另原告配偶於96年5 月3 日訂立3 年期股 票孳息他益信託契約，係在新麗公司董事會決議分配盈餘之 後，訂約時已明確得知可獲配95年度之盈餘（股票股利及現 金股利），亦即受益人可得之孳息利益已可得確定，尚非該 信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收 益。原告配偶本可將部分股票、現金直接贈與勁豪公司即可 完成，卻於董事會96年4 月16日決議分配盈餘後，於96年5 月3 日以簽訂信託契約方式，以信託形式贈與該部分孳息， 其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致 ，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所 得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。據上，原查依實 質課稅原則，將新麗公司96年度分配之現金股利及股票股利 合計803,847 元及其可扣抵稅額23,943元，改歸課原告配偶 綜合所得稅並無不合。 ㈦聲明：原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。 五、本院之判斷： ㈠前開事實概要欄所載之事實，除後列之兩造爭點以外，其餘 為兩造所不爭執，並有被告提出之原處分卷與訴願機關即財 政部提出之訴願卷內分別所附之相關資料等在卷可參（詳後 述），足信屬實。 ㈡依兩造所述，可知本件爭點應為：被告認定原告所申報之96 年綜合所得稅，有漏報配偶（簡玉霞）營利所得803,847 元 ，予以歸課原告綜合所得總額，並命補徵應納稅額111,005 元之原處分，究有無違誤？茲析論如下： 1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」，此經司法院大法官釋字第420 號解釋 在案（86年1 月17日公布，而98年5 月13日增訂之稅捐稽徵 法第12條之1 第1 項亦同此旨）。故有關課徵租稅構成要件 事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之 實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成鼓 勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念與 要求。且因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整規定， 故為實現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公平，並防 止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成 要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實 或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實 上存在之實質，方符合實質課稅原則之意涵。爰此，對於在 經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其外觀 或形式不具備課稅要件，仍應予以課稅。 2.次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使 受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理 或處分信託財產之關係。」為信託法第1 條所明定。再按「 信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為 其他處分者，不課徵所得稅：因信託行為成立，委託人與 受託人間。」，「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類 所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之 股利總額、…，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可 扣抵稅額之合計數計算之；…。」行為時所得稅法第3 條之 3 第1 項第1 款、第14條第1 項第1 類分別定有明文。此外 ，遺產及贈與稅法第4 條第1 、2 項規定：「本法稱財產， 指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利（第1 項）。 本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經 他人允受而生效力之行為（第2 項）。」，同法第5 條之1 （於90年6 月13日增訂）第1 項規定：「信託契約明定信託 利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享 有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅 。」。 3.經查，原告之配偶簡玉霞於96年5 月3 日與中信銀行訂立本 金自益、孳息他益之系爭信託契約，信託期間3 年，將其所 有之新麗公司【此公司之法人董事兼董事長，為麗邦國際股 份有限公司（嗣更名為麗邦投資股份有限公司，下稱麗邦公 司），麗邦公司於83年2 月26日核准設立，自94年10月6 日 起至102 年7 月21日止，公司負責人即為原告謝昌儀，嗣於 102 年7 月22日起，則由原告配偶簡玉霞之兄弟簡榮富擔任 負責人】股票65萬股移轉予受託人中信銀行，作為信託之原 始信託財產，並以勁豪公司（負責人為原告之女謝亞男）為 信託財產孳息之受益人。再者，於原告配偶簽立系爭信託契 約時，原告謝昌儀為新麗公司之法人董事「麗邦公司」之負 責人，且麗邦公司指派出席新麗公司董事會之代表為簡榮財 ，另簡榮富（總經理）、簡榮福、簡瑞瑞（執行副總）亦為 新麗公司之董事，上開簡榮財、簡榮富、簡榮福均為原告配 偶簡玉霞之兄弟，簡瑞瑞則為原告配偶之姊妹，以上四人均 為原告配偶之二親等旁系血親。又簡榮財、簡榮富、簡榮福 等3 人，出席新麗公司於96年4 月16日召開之董事會，董事 會中有提案討論分配新麗公司95年度盈餘案，擬自可供分配 盈餘中分配股票股利4327萬9930元及現金股利6059萬1903元 ，並於96年6 月15日召開股東常會決議通過分配股利。而新 麗公司亦將96年4 月16日董事會決議通過之上開盈餘分配案 ，依公司法規定於會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供 投資人瀏覽。此外，原告配偶簡玉霞與其兄弟姊妹簡榮財、 簡榮富、簡美珠、簡瑞瑞、簡美玉，及簡榮福之配偶簡陳扶 美等7 人，同於96年5 月3 日將其等各自所有之新麗公司股 票，分別均與中信銀行訂立本金自益、孳息他益之信託契約 ；以上事實，分別有「中國信託商業銀行有價證券信託契約 書」（原處分卷第73至83頁）、麗邦公司之基本資料查詢、 營業稅稅籍資料查詢等（原處分卷第51至59頁）、新麗公司 登記資料查詢（依被告於101 年5 月26日查詢時，新麗公司 負責人為原告配偶之兄弟簡榮富，見原處分卷第116 頁）， 新麗公司96年4 月16日96年度第14屆董事會議事錄及當日之 簽到名冊（原處分卷第97至108 頁、第96頁），新麗公司96 年6 月15日96年度股東常會議事手冊（原處分卷第84至91頁 ，含：95年度盈餘分配表、董事監察人之詳細資料及持有股 數情形一覽表等），及新麗公司於「公開資訊觀測站」網頁 所刊載之「董事、監察人、經理人及大股東持股餘額明細資 料」、重大訊息資料、「公司股利分派情形（經董事會通過 擬議者適用）」等資料（原處分卷第109 至115 頁）、被告 整理之簡家信託案件一覽表（原處分卷第147 頁）在卷可參 ，足信屬實。 4.由前開事實可知，原告與其配偶於96年4 月16日新麗公司召 開董事會時，即已明確知悉新麗公司將分配95年度之盈餘（ 股票股利及現金股利），而系爭信託契約係於新麗公司董事 會96年4 月16日決議分配95年度之盈餘（股票股利及現金股 利）後即96年5 月3 日始由原告配偶簽訂，足認該盈餘於訂 約時已可得確定，即斯時受益人可得之孳息利益已可得確定 ，此並非信託契約訂定後，受託人中信銀行於信託期間管理 受託股票所產生之收益。是以，原告配偶藉信託之名，以本 金自益、孳息他益方式，將於系爭信託契約簽約前已確定原 由其本人享有之股利所得，改由原告之女所開立之勁豪公司 取得，則如前所述，原告配偶以信託形式贈與該部分孳息， 與原告配偶委任受託人中信銀行領取上開孳息再贈與受益人 之情形，二者實質上並無不同，亦即原告配偶係採迂迴信託 方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與 稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的 時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法 上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實 質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備 課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則， 此部分孳息仍屬委託人即原告配偶之所得，應於所得發生年 度依法課徵委託人即原告配偶之綜合所得稅，此與稅法上實 質課稅之本質並無不符。從而，原處分因以其實質上經濟事 實關係及所產生之實質經濟利益，依實質課稅原則，將新麗 公司96年度分配予中信銀行信託專戶之現金股利及股票股利 合計803,847 元及其可扣抵稅額23,943元（參原處分第131 頁所附勁豪公司之信託財產各類所得憑單），轉正歸戶予原 告配偶簡玉霞，改歸課原告綜合所得稅，尚無違誤。 5.原告雖主張：其配偶簽立系爭信託契約，乃合法節稅行為， 亦業依財政部94年函釋之稅捐課徵原則繳納贈與稅，並無稅 捐規避，財政部嗣以100 年函釋變更前開94年函釋之見解， 並命原告補稅，顯有違誤等語。惟查： ⑴所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對 私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正 常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法 形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且 因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以 達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之 節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減 少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法 規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔 之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之 法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階 段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之 情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通 常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」， 而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則， 故於效果上參酌釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅 原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法 形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟 實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅 法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合 租稅法定原則（參最高行政法院101 年度判字第167 號、 103 年度判字第148 號判決意旨）。 ⑵按遺產及贈與稅法第10條之2 第2 、3 款固然規定：「依 第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依 左列規定估定之：…享有孳息以外信託利益之權利者， 該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止 之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利 率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時， 以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間 ，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利 折算現值計算之。享有孳息部分信託利益之權利者，以 信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計 算之價值後之餘額為準。…」，惟參酌前述信託法第1 條 規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其 他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定 之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺產及贈與 稅法第5 條之1 第1 項「信託契約明定信託利益之全部或 一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益 之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」規定， 復係因信託法之制定而增訂，復參以上開遺產及贈與稅法 第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽 徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之 立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有 取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立 後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益 ，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之 1 、第10條之2 等規定無涉（參最高行政法院102 年度判 字第281 號、102 年度判字第363 號、102 年度判字第 501 號、103 年度判字第70號、103 年度判字第148 號等 判決意旨）。 ⑶而依前所述，本件原告配偶係於明確知悉新麗公司將分配 95年度盈餘（股票股利及現金股利）之內容後，始簽訂系 爭股票孳息他益之信託契約，亦即斯時受益人可得之孳息 利益已可得確定，復參以原告代理人所略述：系爭信託契 約是一個稅捐規劃，就是要把股利給第三人勁豪公司等語 （見本院卷第149 頁背面之筆錄），是益足認原告配偶確 係藉信託之名，以本金自益、孳息他益方式，將原由其本 人享有之股利所得，改由勁豪公司取得，則依前開說明， 應認原告配偶確有稅捐規避行為，非屬合法之節稅，且因 有違課稅公平原則，故於效果上參酌釋字第420 號解釋意 旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與 其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；據此，本諸所 得稅法、遺產及贈與稅法之相關規定，被告按照：原告取 得系爭盈餘之股利所得後，贈與第三人勁豪公司，因而課 徵相關之所得稅與贈與稅，核諸前開說明，尚無不合。原 告主張：被告之認定與處分與法不合、有所違誤等節，均 難憑採。 ⑷至原告另稱：財政部嗣以100 年函釋變更前開94年函釋之 見解，並命原告補稅，有違信賴保護等語，惟按，縱認原 告（配偶）有信賴財政部94年函釋之情，然據前所述，原 告配偶於訂立系爭信託契約之前，即已明確知悉其於當年 度將獲得分配多少股利，卻仍利用訂立系爭信託契約之方 式將原由其取得之股利移轉予第三人，以規避原應繳納之 所得稅及（部分）贈與稅，參照行政程序法第119 條第2 款之規定（「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述 ，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」）， 本院認為其信賴不值得保護，是原告之此項主張亦難憑採 。 6.再者，被告原處分之所以將系爭96年簽訂之單一（3 年期） 信託契約之第1 年與第2 、3 年分別視之，乃是因該信託契 約第1 年部分，認定原告藉由系爭信託契約規避已明確或可 得確定第1 年（95年）股利之綜合所得稅而調整，至信託期 間第2 、3 年之部分，因原告於96年5 月3 日訂約時，尚不 知新麗公司97及98年是否會配發股利，無法認定其對第2 、 3 年部分存在租稅規避之主觀意圖，故未依租稅規避之法理 予以調整。被告之前開認定，係依據系爭信託契約於不同階 段之經濟事實關係，分別適用該當之租稅構成要件課稅，尚 無不合。是原告質疑：被告係將一個契約割裂而為不同之法 律適用等語，亦難憑採。 7.末以，參酌柯格鐘教授所撰「股票孳息他益信託之課稅- 從 信託法理談起」一文，略以：依我國於85年1 月26日公布、 施行之信託法，其第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財 產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之 利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，同 法第2 條規定：「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺 囑為之。」，第3 條規定「委託人與受益人非同一人者，委 託人除信託行為另有保留外，於信託成立後不得變更受益人 或終止其信託，亦不得處分受益人之權利。但經受益人同意 者，不在此限。」。是以，信託法律關係，即係由委託人、 受託人、受益人等當事人，環繞信託財產為中心而建構之法 律關係。在上開信託之法律關係下，信託財產具備所謂「同 一性」與「獨立性」之特性。所謂「同一性」，係指信託關 係成立後，受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或 其他事由所取得之財產權，仍屬信託財產範圍。所謂「獨立 性」，則是指信託財產在法律形式上，雖歸屬受託人所有， 但受託人無論是管理或處分信託財產，應受信託目的之約束 ，並為信託目的而獨立存在，與同樣是受託人所擁有之財產 權，但受託人擁有完全之管理與處分權限的固有財產，兩者 相互區分。信託財產之獨立性，表現在幾個方面：包括信託 財產之非繼承性（參照信託法第10條）、破產財團之排除性 （參照信託法第11條）等等。而關於信託財產之地位，學說 上有兩種看法，此即為「信託實體理論」與「信託導管理論 」。所謂「信託實體理論」，是指直接將信託財產本身視為 一個獨立的法律實體，如同法人或自然人一般，可以直接由 其作成法律行為，並將受託人為信託目的管理或處分信託財 產，因此所產生之相關成本費用，直接歸屬於該等法律實體 。反之，「信託導管理論」則是指，整個信託制度猶如一個 導體或大水管，委託人藉由設立信託關係，藉由受託人之管 理或處分信託財產，將因此所獲得之利益，導向於受益人。 在信託導管理論底下，包括受託人存在、信託財產之移轉、 管理與處分等在內之制度設計，猶如是個傳導體一般，委託 人是傳導管的前端，受益人則是傳導管的後端，才是真正享 受信託財產利益之人。但受益人又與真正的所有權人有所區 別，蓋受益人本身亦不能逾越信託目的，而將其對於信託財 產所享有之受益權，擴張及於大陸法體系下所認知的所有權 人概念，亦即受益人並未享有對信託財產之處分（法律處分 權或事實處分）、變更及設定負擔等各種所有權能，受益人 在信託法之信託關係下，單純就只是擁有受益權而已，採取 英美信託法制的國家，多數是採信託導管理論的看法。但是 ，大陸法系體系下所瞭解的「信託」，與英美法系所瞭解的 「信託」，其實並不是同一概念，只是使用相同的名詞而已 。兩者之不同，可從我國實務上，在信託法立法之前，由最 高法院以當時之判決或判例所承認的信託概念【如：最高法 院62年台上字第2996號、66年台再字第42號（前開兩則，經 該院於91年間決議不再援用）及67年台上字第507 號、70年 台上字第104 號民事判例】，係處理法律形式超過經濟目的 之兩方當事人間法律關係（實際上是承襲自以德國法律體系 為主之大陸法系概念，其根源甚至可上溯自羅馬法），與我 國信託立法後，由信託法規定所建構之信託關係，係以信託 財產為中心的三方當事人關係（來自英美法信託法制，緣起 於日耳曼法），即可得知。兩種信託概念，兩種法律體系之 思想，彼此未必能夠相容，甚至可能發生衝突。例如，關於 英美法信託法制的功能，學者即曾為文指出，係緣起於富人 為了脫產與避稅；果真如此，英美法系中贊同這種極端尊重 個人財產權或權利行使的信託法制，恐怕會與大陸法系中普 遍存在之「行使權利，不得違反公共利益」的基本思想，完 全背道而馳。換言之，在大陸法系下，倘若行為人之行為涉 及脫產與避稅等脫法行為，所欲迴避者又屬法律強行或禁止 規定時，該等私法行為將因違反法律或公序良俗，因而認定 無效。只是，我國立法者在85年就信託關係進行相關立法時 ，似乎並未意識到兩種信託概念之間的意義與區別。…恐將 造成我國法律實務適用認知上的重大障礙【摘錄自柯格鐘教 授所撰上開文章，見「當代財政」第28期之第17至29頁】。 另柯格鐘教授在該文，並說明合理的股票孳息他益信託課稅 架構，應包含：「核實課稅原則」（指稅捐機關應依據課 稅對象的「整體真實」情況而為課稅）、「客觀淨值原則」 與「實現原則」（稅捐機關應以所得或贈與確實「實現」之 時點，作為課稅之基準點，亦即必須等到受託人實際將信託 利益分配給受益人時，對委託人而言才堪稱有所謂贈與的事 實，同樣在此時，對受益人而言才堪稱有所得發生的事實） 【以上亦摘錄自柯格鐘教授之前文】。據此，本件原告配偶 雖訂有系爭本金自益、孳息他益之信託契約，惟其間之法律 關係、及應如何課稅，仍應按核實課稅原則，依照系爭信託 契約三方當事人間「整體真實」之法律關係而為判斷，尚不 能以我國信託課稅法制之前述架構問題，作為規避稅捐之藉 口，以期符合平等原則與量能課稅原則，進而實現租稅公平 之基本理念及要求。 六、綜上所述，本件原告之主張，經核均非可採。被告依據實質 課稅原則作成原處分，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予 以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由， 應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及提出未經援用之證據， 核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項 前段，判決如主文。 中 華 民 國 104 年 7 月 31 日 行政訴訟庭 法 官 周玉羣 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上 訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體 內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴 狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺 幣3 千元。 中 華 民 國 104 年 7 月 31 日 書記官 黃瓊儀